MADDE 6- (Değişik:RG-16/12/2017-30272 (Mükerrer))

(1) Bu Tebliğ hükümlerini Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Başkanı yürütür.

EK 1

TMS Yorum 10

Devlet Yardımları – İşletme Faaliyetleri ile Özel Bir İlişkisi Bulunmayanlar

İlgili düzenlemeler

· TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar

· TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması

Konu

1. Bazı ülkelerde, işletmelere yapılan devlet yardımları belirli bölge veya endüstri kollarındaki faaliyetlerin özendirilmesi veya uzun vadeli olarak desteklenmesini amaçlayabilir. Bu tür devlet yardımlarından yararlanma koşullarının işletmenin faaliyetleri ile doğrudan bir ilişkisi bulunmayabilir. Aşağıda yer alan işletmelere devlet tarafından yapılan kaynak aktarımları, sözü edilen yardımlara örnek teşkil eder:

(a) Belirli bir sektörde faaliyet gösteren işletmeler;

(b) Son zamanlarda özelleştirilmiş bulunan sektörlerde faaliyetini sürdüren işletmeler;

(c) Az gelişmiş alanlarda faaliyete geçen veya faaliyetini sürdüren işletmeler.

2. Konu, bu tür devlet yardımlarının TMS 20 kapsamında “devlet teşviği” olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceği ve dolayısıyla anılan Standart kapsamında muhasebeleştirilmelerinin gerekli olup olmadığıdır.

Görüş birliği

3. İşletmelere sağlanan devlet yardımları, belirli bölgelerde veya endüstri kollarında faaliyet göstermeleri koşulu dışında işletme faaliyetlerine yönelik belirli herhangi bir koşul içermese dahi, TMS 20’de yer alan devlet teşviği tanımını karşılar. Dolayısıyla, bu tür teşvikler özkaynaklara doğrudan alacak olarak kaydedilmezler.

EK 2

TMS Yorum 12

Konsolidasyon – Özel Amaçlı İşletmeler

İlgili düzenlemeler

· TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar

· TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar

· TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar

· TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum

· TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler

Konu

1. Bir işletme dar kapsamlı ve tam olarak belirlenmiş bir amacı (örneğin, bir kiralama işlemini etkin kılmak, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunmak veya finansal varlıkların aktife dayalı menkul kıymete çevrilmesi amacıyla) yerine getirmek için kurulmuş olabilir. Bu tür bir özel amaçlı işletme (“ÖAİ”); şirket, vakıf, adi ortaklık veya tüzel kişiliği olmayan bir işletme olarak kurulmuş olabilir. ÖAİ’ler, genellikle, yönetici heyetlerinin, mütevellilerinin veya yönetimlerinin ÖAİ’nin faaliyetleri üzerindeki karar verme yetkilerini belirgin ve bazen kalıcı olarak sınırlayan hukuki düzenlemelerle kurulurlar. Bu tür düzenlemeler, genellikle, ÖAİ’nin süregelen faaliyetlerini yönlendiren politikaların kurucular ya da sponsorlar dışındaki kimselerce değiştirilememesine yönelik hükümler içerir (diğer bir ifadeyle ÖAİ’ler “oto-pilot” olarak nitelendirilen şekilde faaliyet gösterirler).

2. Diğer taraflar (“sermaye sağlayıcılar”) ÖAİ’ya finansman sağlayabilmekte iken, sponsorlar (veya ÖAİ’nin adına kurulduğu işletmeler) ÖAİ’ye çoğunlukla varlık transfer eder, ÖAİ’nın elinde bulundurduğu varlıkların kullanım hakkını elde eder veya ÖAİ için hizmet sunarlar. ÖAİ ile birtakım işlemlerde bulunan bir işletme (çoğunlukla kurucu veya sponsor) temelinde ÖAİ’yi kontrol edebilir.

3. ÖAİ’de sahip olunan pay; örneğin, borçlanma aracı, özkaynağa dayalı finansal araç, katılım hakkı, kalıntı payı veya kira şeklinde olabilir. Bazı paylar, sahiplerine, yalnızca sabit veya belirli oranda getiri sağlarken, diğerleri ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin gelecekteki diğer ekonomik faydaları edinme hakkı veya anılan faydalara ulaşma imkanı verirler. Çoğu durumda, kurucu veya sponsor (ya da ÖAİ’nin adına kurulduğu işletme), ÖAİ’nin özkaynağının küçük bir bölümüne sahip olmasına veya hiçbir bölümüne sahip olmamasına rağmen ÖAİ’nin faaliyetleri içerisinde önemli bir paya sahiptir.

4. TMS 27, raporlayan işletme tarafından kontrol edilen işletmelerin konsolide edilmelerini gerektirir. Ancak anılan Standart, ÖAİ’lerin konsolidasyonu ile ilgili açık belirlemelerde bulunmaz.

5. Konu; bir işletmenin hangi koşullar altında bir ÖAİ’yi konsolide etmesi gerektiğidir.

6. Bu Yorum, TMS 19’un uygulandığı işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan planlar ya da çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli fayda planları açısından uygulanmaz.

7. Bir işletmeden ÖAİ’ye yapılan varlık transferi, işletme açısından satış olarak değerlendirilme koşullarını taşıyabilir. Anılan transfer satış olarak değerlendirilme koşullarını taşımasına rağmen, TMS 27 ve de bu Yorumda yer alan hükümler, işletmenin söz konusu ÖAİ’yi konsolide etmesini gerektirebilir. Bu Yorum, yapılan işlemin işletme tarafından satış olarak dikkate alınmasına veya yapılan satış işleminin sonuçlarının konsolidasyon esnasında ihmal edilmesine yönelik bir belirlemede bulunmaz.

Görüş birliği

8. Bir işletme ile ÖAİ arasındaki ilişkinin özünün, ilgili ÖAİ’nin işletme tarafından kontrol edildiğini göstermesi durumunda söz konusu ÖAİ konsolide edilir.

9. ÖAİ açısından kontrol, faaliyetlerinin önceden belirlenmesinden (“oto-pilot” şeklinde faaliyet göstermesinden) veya başka bir nedenden kaynaklanabilir. TMS 27.13 bir işletmenin başka bir işletmeye ait oy haklarının yarısını veya daha azını elinde bulundurduğu durumlarda dahi kontrolün ortaya çıkabildiği çeşitli durumları gösterir. Benzer şekilde, kontrol, bir işletmenin ÖAİ’nin özkaynağındaki payının az olduğu veya hiç olmadığı durumlarda da ortaya çıkabilir. Kontrol kavramının uygulanması, her durumda, ilgili tüm etkenler dikkate alınmak suretiyle muhakemede bulunmayı gerektirir.

10. TMS 27.13’de belirtilen durumlara ek olarak, örneğin, aşağıda belirtilen durumlar işletmenin ÖAİ’yi kontrol ettiğini ve bunun sonucu olarak ilgili ÖAİ’nin konsolide edilmesi gerektiğini gösterebilir (konuya yönelik ilave açıklamalar bu Yorumun Ekinde yer almaktadır):

a. ÖAİ’nin faaliyetleri, esas itibariyle, işletmenin belirli ihtiyaçları çerçevesinde işletme adına yürütülmekte, böylelikle işletme ÖAİ’nin faaliyetlerinden fayda sağlamaktadır;

b. İşletme, esas itibariyle, ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin faydanın çoğunluğunu elde etmesine imkan veren karar verme gücüne sahiptir ya da bir “oto-pilot” mekanizması oluşturulmak suretiyle söz konusu karar verme yetkilerini devretmiştir;

c. İşletme, esas itibariyle, ÖAİ’ye ait faydaların çoğunluğunu elde etme hakkına sahiptir ve bu nedenle ÖAİ’nin faaliyetlerinden kaynaklanan risklere de maruz kalabilmektedir;

d. İşletme, esas itibariyle, ÖAİ’nin faaliyetlerinden kaynaklanan faydaları elde etmek amacıyla ilgili ÖAİ’ye veya varlıklarına ilişkin kalıntı değer riskinin ya da mülkiyetten kaynaklanan risklerin çoğunluğunu elinde bulundurmaktadır.

EK 3

TMS Yorum 13

Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler - Ortak Girişimcilerin Parasal Olmayan Katılım Payları *

İlgili düzenlemeler

· (Değişik:RG-13/8/2008-26966)(1) TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar

· (Değişik:RG-13/8/2008-26966)(1) TMS 16 Maddi Duran Varlıklar

· (Değişik:RG-13/8/2008-26966)(1) TMS 18 Hasılat

· (Değişik:RG-13/8/2008-26966)(1) TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar

Konu

1. TMS 31.48’de, ortak girişimci ile iş ortaklığı arasında gerçekleştirilen katılım payı ve satış işlemlerine ilişkin olarak; “Bir ortak girişimci tarafından bir iş ortaklığına varlık satılması veya varlığın katılım payı olarak yatırılması durumunda, işlemden kaynaklanan her türlü kâr veya zararın muhasebeleştirilmesi işlemin özünü yansıtmalıdır” ifadesi yer almaktadır. Buna ek olarak TMS 31.24; “Müştereken kontrol edilen bir işletme, her bir ortak girişimcinin pay sahibi olduğu bir şirket, ortaklık veya başka bir işletmenin kurulmasını gerektirir” hükmünü ihtiva etmektedir. Müştereken kontrol edilen işletmelere (MKİ’lere) yapılan parasal olmayan katkılardan kaynaklanan kazanç ve kayıpların muhasebeleştirilmesine ilişkin açık bir ifade bulunmamaktadır.

2. MKİ’lere yapılan katkılar, MKİ’deki bir özkaynak payı karşılığında ortak girişimciler tarafından gerçekleştirilen varlık transferleridir. Söz konusu katkılar birçok farklı biçimde yapılabilir. Anılan katkılar ortak girişimciler tarafından, MKİ’ler kuruldukları sırada ya da kurulmalarının ardından eş zamanlı olarak yapılmış olabilir. Ortak girişimci (veya girişimciler) tarafından MKİ’ye yapılan varlık katkıları nedeniyle elde edilen kazanımlar; nakit ya da ilgili MKİ’nin gelecekteki nakit akışına bağlı olmayan diğer kazanımları da içerebilir (“ek kazanımlar”).

3. Konular:

(a) Parasal olmayan bir varlığın, MKİ’den edinilen bir özkaynak payı karşılığında ilgili MKİ’ye katkı olarak yatırılmasından kaynaklanan kazanç ve kayıpların uygun bir bölümünün, ortak girişimcinin (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966) kapsamlı (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966) kâr veya zararna ne zaman yansıtılması gerektiği,

(b) Ek kazanımların, ortak girişimci tarafından nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği,

(c) Gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpların, ilgili ortak girişimcinin konsolide finansal tablolarında nasıl gösterilmesi gerektiğidir.

4. Bu Yorum, bir ortak girişimcinin, özkaynak ya da oransal konsolidasyon yöntemlerinden herhangi birisine göre muhasebeleştirilen bir özkaynak payı karşılığında (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)(1) MKİ’ye yaptığı parasal olmayan katkıların, ortak girişimci tarafından muhasebeleştirilmesini düzenler.

Görüş birliği

5. TMS 31.48’in MKİ’de edinilen özkaynak payı karşılığında ilgili MKİ’ye yapılan parasal olmayan katkılara uygulanmasında, ortak girişimci, oluşan kazanç veya kaybın diğer ortak girişimcilerin özkaynak paylarıyla ilişkilendirilebilen kısmını dönem kâr veya zararında muhasebeleştirir. Bunun istisnaları şunlardır:

(a) Katkı konusu parasal olmayan varlığın (varlıkların) mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan önemli risk ve yararların MKİ’ye aktarılmamış olması; veya

(b) Parasal olmayan katkılar üzerindeki kazanç ve kayıpların güvenilir bir biçimde ölçülememesi; veya

(c) Katkıda bulunma işleminin “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Standardında tanımlanan türde bir ticari özünün bulunmaması.

Paragraf 6’nın ayrıca uygulanmasının mümkün olmadığı ve (a), (b) veya (c)’de yer alan istisnaların geçerli olduğu durumlarda, ilgili kazanç veya kaybın gerçekleşmediği kabul edilir ve dolayısıyla sözü edilen kazanç veya kayıp kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilmez.

6. Bir ortak girişimcinin, MKİ’de bir özkaynak payı elde etmesine ek olarak parasal ya da parasal olmayan varlıklar da elde etmesi durumunda, işlemle ilgili kazanç ya da kaybın uygun bir bölümü ilgili ortak girişimci tarafından kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir.

7. MKİ’lere aktarılan parasal olmayan varlıklar üzerindeki gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, oransal konsolidasyon yönteminde ilgili varlıklara, özkaynak yönteminde ise ilgili yatırımlara dahil edilmez. Söz konusu gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, ortak girişimcinin konsolide (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966) finansal durum tablosu ((Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966) finansal durum tablosu (bilanço))sunda ertelenmiş kazanç veya kayıp olarak gösterilmez.

_____________

* 28/10/2011 tarihli ve 28098 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Müşterek Anlaşmalara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 11) Hakkında Tebliğ (SIRA NO: 217)’in bu Tebliğin bu ekine ilişkin hükümleri aşağıdadır:

“Yürürlükten kaldırılan mevzuat