MADDE 4 - (1) Bu Tebliğ hükümlerini Sermaye Piyasası Kurulu yürütür.

________________

(1) Danıştay Onüçüncü Dairesinin 08/11/2016 tarihli ve Esas No:2013/2666 ; Karar No:2016/3643 sayılı kararı ile Tebliğin İkinci kısmının 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bentleri ile Geçici 7 nci maddesinin iptaline karar verilmiştir.

Tebliğin Yayımlandığı Resmî Gazete’nin Tarihi Sayısı 12/6/2006 26196 Mükerrer Tebliğde Değişiklik Yapan Tebliğlerin Yayımlandığı Resmî Gazetelerin Tarihi Sayısı 1. 27/7/2006 26241 2. 27/8/2008 26980 3. 25/10/2009 27387 4. 9/3/2009 27869 5. 26/3/2011 27886 6. 30/3/2011 27890 7. 28/6/2013 28691

EK DİZİNİ

EK NO İLGİLİ KISIM BAŞLIK ve AÇIKLAMA EK.1 Başlangıç Hükümleri Tebliğ kısımları ve karşılık gelen uluslar arası bağımsız denetim standartları EK.2 Kısım 3 Genel bağımsız denetim sözleşmesi örneği EK.3 Kısım 6 Hile ve usulsüzlük risk faktörlerine örnekler EK.4 Kısım 6 Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskine karşı uygulanabilecek bağımsız denetim tekniklerine örnekler EK.5 Kısım 6 Hile ve usulsüzlük belirtisi olabilecek durumlara ilişkin örnekler EK.6 Kısım 7 Mevzuata aykırılığın oluştuğu durumlara örnekler EK.7 Kısım 9 Bağımsız denetçinin genel bağımsız denetim stratejisi oluştururken göz önünde bulundurabileceği hususlara ilişkin örnekler EK.8 Kısım 10 İşletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin anlaşılması EK.9 Kısım 10 İç kontrol sisteminin unsurları EK.10 Kısım 10 Önemli yanlışlık risklerinin varlığını gösteren olaylar ve durumlar EK.11 Kısım 19 Kontrol testlerinde örnek hacmini etkileyen faktörlere ilişkin örnekler EK.12 Kısım 19 Detay testlerinde örnek hacmini etkileyen faktörlere ilişkin örnekler EK.13 Kısım 19 Örnek seçim yöntemleri EK.14 Kısım 25 İşletme yönetimi teyit mektubu örneği EK.15/A.1 Kısım 29 Bağımsız denetim raporu örneği (olumlu) EK.15/A.2 Kısım 29 Bağımsız denetim raporu örneği (emeklilik yatırım fonları dahil yatırım fonları için-olumlu) EK.15/B Kısım 29, 31 Bağımsız denetim raporu örneği (karşılaştırmalı-bağımsız denetimin iki yılda da bağımsız denetim kuruluşu tarafından yapılması hali-şartlı) EK.15/C Kısım 29, 31 Bağımsız denetim raporu örneği (karşılaştırmalı-bağımsız denetimin iki farklı bağımsız denetim kuruluşu tarafından yapılması hali-şartlı) EK.16/A.1 Kısım 33 Finansal tablo kalemlerine ilişkin bağımsız denetim raporu örneği (alıcılar hesabı tablosu hakkında) EK.16/A.2 Kısım 33 Finansal tablo kalemlerine ilişkin bağımsız denetim raporu örneği (sermaye yeterliliği tablolarına ilişkin bağımsız denetim raporu örneği) EK.16/B.1 Kısım 33 Sözleşmeye uygunluğa ilişkin bağımsız denetim raporu örneği-ayrı rapor EK.16/B.2 Kısım 33 Sözleşmeye uygunluğa ilişkin bağımsız denetim raporu örneği –finansal tabloları tamamlayıcı rapor EK.16/C.1 Kısım 33 Özet finansal tablolara ilişkin bağımsız denetim raporu örneği (bağımsız denetime tabi tutulmuş yıllık finansal tablolar hakkında olumlu görüş verilmesi durumunda) EK.16/C.2 Kısım 33 Özet finansal tablolara ilişkin bağımsız denetim raporu örneği (bağımsız denetime tabi tutulmuş yıllık finansal tablolar hakkında şartlı görüş verilmesi durumunda) EK.16/D.1 Kısım 33 Emeklilik yatırım fonunun yatırım performansı konusunda kamuya açıklanan bilgilere ilişkin rapor örneği EK.16/D.2 Kısım 33 Emeklilik yatırım fonunun varlıklarının saklanmasına ilişkin olumlu görüş içeren rapor örneği EK.16/D.3 Kısım 33 Emeklilik yatırım fonunun iç kontrol sisteminin durumuna ilişkin olumlu görüş içeren rapor örneği EK.17/A Kısım 34 Ara dönem finansal tablolarının incelenmesi çalışmasında (sınırlı bağımsız denetiminde) göz önünde bulundurulabilecek analitik inceleme teknikleri EK.17/B Kısım 34 İşletme yönetimi teyit mektubu örneği (ara dönem) EK.17/C.1 Kısım 34 Ara dönem finansal tabloları hakkında inceleme raporu örnekleri (genel amaçlı tam set finansal tablolar) EK.17/C.2 Kısım 34 Ara dönem finansal tabloları hakkında inceleme raporu örnekleri (özet finansal tablolar) EK.17/D.1 Kısım 34 Finansal raporlama standartlarına aykırı durumların varlığı halinde düzenlenecek şartlı sonuç içeren inceleme raporu örnekleri (genel amaçlı tam set finansal tablolar) EK.17/D.2 Kısım 34 Finansal raporlama standartlarına aykırı durumların varlığı halinde düzenlenecek şartlı sonuç içeren inceleme raporu örnekleri (özet finansal tablolar) EK.17/E.1 Kısım 34 İşletme yönetiminden kaynaklanmayan sınırlamaların varlığı halinde düzenlenecek şartlı sonuç içeren inceleme raporu örnekleri (genel amaçlı tam set finansal tablolar) EK.17/E.2 Kısım 34 İşletme yönetiminden kaynaklanmayan sınırlamaların varlığı halinde düzenlenecek şartlı sonuç içeren inceleme raporu örnekleri (özet finansal tablolar) EK.17/F.1 Kısım 34 Finansal raporlama standartlarına aykırı durumların varlığı halinde düzenlenecek olumsuz sonuç içeren inceleme raporu örnekleri (genel amaçlı tam set finansal tablolar) EK.17/F.2 Kısım 34 Finansal raporlama standartlarına aykırı durumların varlığı halinde düzenlenecek olumsuz sonuç içeren inceleme raporu örnekleri (özet finansal tablolar)

EK.1

Tebliğ Kısımları ve Karşılık Gelen Uluslararası Bağımsız Denetim Standartları

Tebliğ Kısımlarında Düzenlenen Konular: Uluslar arası Bağımsız Denetim Standartları (ISA) Kısım Numarası Başlık MADDE Sayısı ISA Numarası Başlık Başlangıç hükümleri 1-7 Kısım 1 Bağımsız Denetimin Amacı ve Genel İlkeleri 1-7 ISA 200 Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements Kısım 2 Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Şartları 1-30 Kısım 3 Bağımsız Denetim Sözleşmesi 1-8 ISA 210 Terms of Audit Engagements Kısım 4 Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü 1-14 ISA 220 Quality Control for Audits of Historical Financial Information Kısım 5 Bağımsız Denetim Çalışmasının Belgelendirilmesi 1-12 ISA 230 Audit Documentation Kısım 6 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu 1-29 ISA 240 The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements Kısım 7 Bağımsız Denetimi Yapılan İşletmenin Tabi Olduğu Mevzuatın Dikkate Alınması 1-10 ISA 250 Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements Kısım 8 Bağımsız Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilere İletilmesi 1-9 ISA 260 Communication of Audit Matters with Those Charged with Governance Kısım 9 Bağımsız Denetimin Planlanması 1-11 ISA 300 Planning and Audit of Financial Statements Kısım 10 İşletmenin, Faaliyet Koşullarının ve Çevresiyle Olan İlişkilerinin Anlaşılması ve Bu Konulara İlişkin Önemli Yanlışlık Riskinin Değerlendirilmesi 1-26 ISA 315 Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement Kısım 11 Bağımsız Denetimde Önemlilik 1-6 ISA 320 Audit Materiality Kısım 12 Değerlendirilmiş Risklere Karşı Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri 1-18 ISA 330 The Auditor’s Procedures In Response to Assessed Risks Kısım 13 Dışardan Hizmet Alan İşletmelerle İlgili Bağımsız Denetim 1-8 ISA 402 Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations Kısım 14 Bağımsız Denetim Kanıtı 1-14 ISA 500 Audit Evidence Kısım 15 Bağımsız Denetim Kanıtı-Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar 1-6 ISA 501 Audit Evidence-Additional Considerations for Specific Items Kısım 16 Dış Kaynaklardan Elde Edilen Doğrulama 1-15 ISA 505 External Confirmations Kısım 17 İlk Bağımsız Denetimler- Açılış Bakiyeleri 1-5 ISA 510 Initial Engagements - Opening Balances Kısım 18 Analitik İnceleme Teknikleri 1-13 ISA 520 Analytical Procedures Kısım 19 Bağımsız Denetim Örneklemesi ve Diğer Seçilmiş Test Teknikleri 1-24 ISA 530 Audit Sampling and Other Means of Testing Kısım 20 Muhasebe Tahminlerinin Bağımsız Denetimi 1-13 ISA 540 Audit of Accounting Estimates Kısım 21 Makul Değer Hesaplamaları ve Bunlara İlişkin Kamuya Yapılan Açıklamaların Bağımsız Denetimi 1-30 ISA 545 Auditing Fair Value Measurements and Disclosures Kısım 22 İlişkili Taraflar 1-9 ISA 550 Related Parties Kısım 23 Bilanço Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Olaylar 1-14 ISA 560 Subsequent Events Kısım 24 İşletmenin Sürekliliği 1-14 ISA 570 Going Concern Kısım 25 İşletme Yönetiminin Sorumluluklarını İçeren Teyit Mektupları 1-7 ISA 580 Management Representations Kısım 26 Bağımsız Denetimde Diğer Bağımsız Denetçilerin Çalışmalarından Yararlanılması 1-7 ISA 600 Using the Work of Another Auditor Kısım 27 Bağımsız Denetimde İç Denetim Çalışmalarından Yararlanılması 1-7 ISA 610 Considering the Work of Internal Audit Kısım 28 Bağımsız Denetimde Uzman Çalışmalarından Yararlanılması 1-8 ISA 620 Using the Work of an Expert Kısım 29 Genel Amaçlı Tam Set Finansal Tablolara İlişkin Bağımsız Denetim Raporları 1-16 ISA 700 The Independent Auditor's Report on Complete Set of General Purpose Financial Statements Kısım 30 Bağımsız Denetim Raporunda Şartlı veya Olumsuz Görüş Verilmesi ya da Görüş Bildirmekten Kaçınılması Durumlarında Raporlamanın Esasları 1-7 ISA 701 Modifications to the Independent Auditor’s Report Kısım 31 Karşılaştırmalı Bilgiler 1-6 ISA 710 Comparatives Kısım 32 Bağımsız Denetime Tabi Tutulmuş Finansal Tabloları İçeren Belgelerde Yer Alan Diğer Bilgiler 1-7 ISA 720 Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements Kısım 33 Özel Amaçlı Bağımsız Denetim Raporu 1-8 ISA 800 The Independent Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements Kısım 34 Ara Dönem Finansal Tablolarının İncelenmesi 1-16 ISRE 2410 Review of Interim Financial Information Performed by the Independent Auditor of the Entity Kısım 35 Son Hükümler 1-4 Kısım 35 Son Hükümler (Geçici maddeler) 1-4 Toplam MADDE Sayısı: 449

EK.2

GENEL BAĞIMSIZ DENETİM SÖZLEŞMESİ ÖRNEĞİ

Sözleşmenin birinci tarafı olan, ....... (Müşteri adı) (sözleşmenin bundan sonraki bölümlerinde "Müşteri" olarak anılacaktır) ile ikinci taraf olan ...... (Kuruluş adı) (sözleşmenin bundan sonraki bölümlerinde "Kuruluş" olarak anılacaktır) aşağıdaki şartlar üzerinde anlaşmaya varmışlardır.

Müşteri ile Kuruluş arasında yapılmış olan işbu sözleşme, müşterinin......., tarihi itibariyle düzenlenmiş bilançosu ile aynı tarihte sona eren yıla ait gelir, nakit akım ve özsermaye değişim tablolarının bağımsız denetime tabi tutularak Kuruluş’un finansal tabloları hakkında görüş bildirilmesi amacı ile yapılmıştır.

Bağımsız denetim çalışması Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” hükümlerine uygun olarak yapılacaktır. Söz konusu Tebliğ, bağımsız denetim çalışmalarının finansal tablolarda önemli yanlışlıkların bulunmadığına dair makul güvence sağlayacak şekilde planlanmasını ve gerçekleştirilmesini öngörmektedir. Bağımsız denetim çalışması, finansal tablolarda yer alan tutarları ve açıklamaları destekleyen bağımsız denetim kanıtlarının örnekleme metodu ile incelenmesini içerecek olup, kullanılan muhasebe politikalarının ve müşteri yönetimi tarafından yapılan önemli tahminlerin incelenmesi ve finansal tabloların bir bütün olarak sunuluş şeklinin değerlendirilmesini de kapsamaktadır.

Bağımsız denetim çalışmasının örnekleme metoduna dayanması, ayrıca muhasebe ve iç kontrol sisteminin doğasından kaynaklanan kısıtlamalardan dolayı, bazı önemli hataların tespit edilememesi de dahil bağımsız denetimde kaçınılmaz bazı riskler söz konusu olabilir.

Finansal tablolar ve ilgili dipnotların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasından müşteri yönetimi sorumludur. Ayrıca, güvenilir finansal tablo oluşturmak için gerekli muhasebe ve iç kontrol sisteminin mevcut olmasından, işletme faaliyetlerinin ilgili yasa ve düzenlemelere uygun olarak yürütülmesinden, finansal raporlama standartlarının seçilmesi, uygulanması, tüm işlemlerin muhasebe kayıtlarına tam ve doğru olarak kaydedilmesi ve işletme varlıklarının korunmasından, bağımsız denetimin bir parçası olarak, finansal tablolar ve ilgili dipnotlara yönelik olarak yapılmış olan tüm açıklamaları içeren yazılı bir teyit mektubunun Kuruluşa verilmesinden de müşteri yönetimi sorumludur.

Müşteri çalışanlarının tam bir işbirliği içerisinde bağımsız denetim faaliyetlerini desteklemesi ve bağımsız denetime esas teşkil edecek her türlü kaydın, belgenin ve diğer bilgilerin Kuruluşa verilmesinin sağlanması için gerekli önlemlerin müşteri yönetimince alınması gerekmektedir. Ücret, çalışma için görevlendirilen bağımsız denetim ekibi için gerekli olan zaman ve diğer masraflar (ulaşım, konaklama, yeme-içme vb) esas alınarak hesaplanacak ve çalışmalar devam ettikçe faturalanacaktır. Bağımsız denetim çalışması için, beklenen beceri ve üstlenilen sorumluluk çerçevesinde bağımsız denetçiler için belirlenen ücret aşağıda yer almaktadır.

Bağımsız denetim Ekibi: Bağımsız denetim ekibi (Unvanlar İtibariyla) Bağımsız Denetim Saati Bağımsız Denetim Ücreti - Toplam: Toplam: Yedek Bağımsız Denetim Ekibi: Bağımsız denetim ekibi (Unvanlar İtibariyla) Bağımsız Denetim Saati Bağımsız Denetim Ücreti - Toplam: Toplam:

Bu sözleşme sona erdirilmedikçe, düzeltilmedikçe veya yenilenmedikçe izleyen yıllar için de geçerli olacaktır (*).

Bağımsız Denetim Kuruluşu Unvanı Müşteri İşletme Unvanı

İmza İmza

İsim-Unvan İsim-Unvan

Tarih Tarih

(*) Bu Tebliğin 3 üncü Kısmının (Bağımsız Denetim Sözleşmesi) “Bağımsız denetim sözleşmesinin yürürlüğü” başlıklı maddesinde belirlenen maksimum sürelere uyulur ve yenileme halinde sözleşme usulüne uygun olarak değiştirilir.

EK.3

Hile ve Usulsüzlük Risk Faktörlerine Örnekler

Bağımsız denetçilerin karşı karşıya kalabilecekleri ve Tebliğin 6’ncı Kısmında tanımlanan hile ve usulsüzlükle ilgili risk faktörlerine aşağıda yer verilmiştir. Bunlar, varlıkların kötüye kullanımı ve usulsüz finansal raporlama olmak üzere ikiye ayrılır. Bu iki türe giren risk faktörleri, ayrıca hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların oluşabileceği durumlar bakımından üç alt gruba ayrılmıştır. Bunlar; (a) teşvikler/baskılar, (b) fırsatlar ve (c) yaklaşımlardır.

Risk faktörleri çok farklı durumlarda ortaya çıkabileceğinden bağımsız denetçi bunlara ilave ve daha farklı risk faktörlerinin de farkında olmak zorundadır. Söz konusu risk faktörlerinin sunuluş sırası, önem derecelerini ya da ortaya çıkma sıklıklarını ortaya koymayı amaçlamamaktadır.

1. Hileli Finansal Raporlamadan Kaynaklanan Yanlışlıklarla İlgili Risk Faktörleri

1.A. Teşvikler / Baskılar

1. İşletmenin finansal istikrar veya karlılığı; genel ekonomik durum, sektörün durumu veya işletmenin faaliyet koşulları gibi aşağıda belirtilen nedenlerle zarar görmüş olabilir:

a) Yüksek derecede rekabet veya pazar doygunluğu ile azalan kar marjları.

b) Teknoloji, ürün modasının geçmesi ya da faiz oranları gibi hızlı değişimlere karşı hassasiyet.

c) Müşteri talebinin önemli derecede azalması ve endüstride ya da genel ekonomide şirket başarısızlıklarının artması.

ç) İflas, icra, devralınma gibi sonuçlara yol açabilecek faaliyet zararları.

d) Kardaki artışa rağmen, faaliyetlerden devamlı nakit çıkışı olması veya faaliyetlerden nakit girişi elde edilememesi.

e) Özellikle aynı sektördeki işletmelerle karşılaştırıldığında hızlı büyüme veya normal olmayan karlılık.

f) Muhasebe sisteminde yapılan değişiklikler ile yasa veya düzenleme zorunlulukları.

şeklinde teşvik/baskılar oluşabilir.

2. Aşağıdaki belirtilen nedenler, işletme yönetimi üzerinde kendi ihtiyaçları ya da üçüncü şahısların beklentilerini karşılamak amacıyla aşırı baskı oluşturabilir:

a) Karlılıkla ilgili yatırım uzmanlarının, yatırımcıların, önemli alacaklıların veya diğer üçüncü şahısların beklentileri (özellikle aşırı derecede agresif veya gerçek dışı beklentiler), ayrıca işletme yönetimi tarafından oluşturulmuş beklentiler, örnek olarak abartılı nitelikteki olumlu basın açıklamaları veya yıllık faaliyet raporlarında yer alan diğer açıklamalar.

b) Rekabet edebilmek, temel araştırma ve geliştirme ile yatırım harcamalarını karşılayabilmek için yüksek borç ya da özkaynak finansmanına olan ihtiyaç.

c) Kotasyon koşullarına, borç geri ödemelerine veya diğer borç sözleşmelerindeki özel şartlara ancak zorlamalarla uyulması durumu.

ç) Beklentileri karşılamayan finansal sonuçların, birleşme veya sözleşme koşulları gibi, durum ve işlemler üzerinde olumsuz etkilerinin olması veya olacağı beklentisinin bulunması.

3. Mevcut bilgiler, işletmenin finansal performansı nedeniyle işletme yönetimi veya yönetimden sorumlu kişilerin finansal durumlarının aşağıda sayılan hususlardan etkilendiğini ortaya koyabilir:

a) İşletmede önemli derecede finansal menfaatlerinin bulunması,

b) Kazançlarının önemli bir kısmının (primler, hisse opsiyonları ve hisse fiyatları gibi nedenlerle) faaliyet sonuçları, finansal durum veya nakit akışındaki keskin hedeflere bağlı olması ve

c) İşletmenin borçları ile ilgili olarak kişisel teminatların verilmiş olması.

4. Satışlar ve karlılık hedefleri de dahil olmak üzere, işletme yönetimi tarafından belirlenen finansal hedeflere ulaşılması için, işletme yönetimi veya diğer personel tarafından aşırı baskı yapılabilir.

1.B. Fırsatlar

1. Sektörün ya da işletmenin faaliyetlerinin niteliği aşağıda sayılan hususlar nedeniyle hileli finansal raporlama için elverişli bir ortam yaratabilir:

a) Normal akışında olmayan, denetlenmeyen veya farklı kuruluşlarca denetlenen ilişkili şirketler ile yapılan önemli işlemler.

b) Tedarikçilere ve müşterilere farklı şartları kabul ettirebilecek bir konumda sektöre hakim durumda olunması nedeniyle, normal şartlarda kabul edilemeyecek işlemlere giriliyor olunması.

c) Kanıtlanması zor kişisel kararlar veya belirsizlikler içeren önemli tahminlere bağlı varlıklar, yükümlülükler, gelirler veya giderlerin mevcudiyeti.

ç) Özellikle dönem sonuna yakın gerçekleşen ve “özün önceliği” ilkesi çerçevesinde sorgulanması gereken önemli, olağandışı veya karmaşık işlemlerin varlığı.

d) Farklı iş ortamlarının ve kültürlerinin olduğu uluslararası alanda yerleşik olunması veya önemli faaliyetlerde bulunulması.

e) Faydası açıkça görülmeyen iş araçlarının kullanılması.

f) Esnek vergi düzenlemelerine sahip ülkelerde işletmenin faaliyetleri ile ilişkilendirilemeyecek şekilde, yüksek tutarda banka hesapları veya iştirak ve şube işlemlerinin bulunması.

2. Aşağıdaki nedenlerden dolayı işletme yönetimi etkin bir şekilde kontrol altında olmayabilir:

a) İşletme yönetiminin telafi edici kontroller olmaksızın tek kişi veya küçük grupların hakimiyetinde bulunması.

b) İşletme yönetimiyle ilgili olan kişilerin finansal raporlama süreci ve iç denetim üzerinde etkin olmayan gözetimi.

3. Aşağıda belirtilen koşullar sebebiyle karmaşık veya istikrarsız bir yönetim yapısı mevcut olabilir:

a) İşletmeyi yöneten organizasyonun veya kişilerin belirlenmesinin güç olması.

b) Olağandışı tüzel kişilikleri veya yönetim kademelerini içeren karmaşık organizasyonel yapının mevcut olması.

c) İşletme üst yönetiminin, hukuk danışmanlarının veya işletme yönetimiyle ilgili kişilerin işten ayrılma oranının yüksek olması.

4. İç kontrol sistemi bileşenleri, aşağıda belirtilen sebepler nedeniyle yetersiz olabilir:

a) Ara dönem finansal raporlama süreci kontrollerini ve otomasyona dayalı kontrolleri de (dış raporlamanın zorunlu olduğu yerlerde) içerecek şekilde kontrollerin yetersiz gözetimi.

b) Etkin olarak çalışmayan muhasebe, iç denetim veya bilgi teknolojisi personelinin istihdam edilmesi veya bu personeldeki yüksek işten ayrılma oranı.

c) İç denetimdeki önemli zayıflıkları da barındıran etkin olmayan muhasebe ve bilgi sistemleri.

1.C. Yaklaşımlar

a) İşletmenin değer ve ahlaki standartlarının işletme yönetimi tarafından etkin olmayan bir şekilde iletişimi, uygulaması, desteği veya zorlaması ya da uygun olmayan değer ve ahlaki standartların mevcudiyeti.

b) Muhasebe politikalarının seçiminde veya önemli tahminlerde bulunulması sürecinde, finansal işlerden sorumlu olmayan işletme yöneticilerinin süreçte aşırı derecede rol alması.

c) Hukuki düzenleme ve yönetmeliklerin geçmişte aşılmış olması veya işletme üst yönetimi ya da yönetimle ilgili kişiler aleyhine usulsüzlükle ya da yasa ve yönetmeliklerin aşılmasıyla ilgili olarak iddiada bulunulması.

ç) Hisse senedi fiyatının artırılması veya fiyat artış trendinin devam ettirilmesi yönünde işletme yönetiminin aşırı çaba göstermesi.

d) İşletme yönetiminin keskin olarak nitelendirilebilecek veya açıkça gerçekçi olmayan tahminleri başarmak konusunda analistlere, kredi sağlayan kuruluşlara ve diğer üçüncü kişi ya da kurumlara taahhütte bulunması.

e) İşletme yönetiminin iç kontrolde bilinen önemli zayıflıkları zamanında düzeltmemesi.

f) İşletme yönetiminin vergisel amaçlarla uygun olmayan araçlar kullanarak finansal tablo ve raporlardaki kazançları asgariye indirmesi.

g) İşletme üst yönetimindeki motivasyon eksikliği.

ğ) İşletme yöneticilerinin kişisel ve işletme ile ilgili işlemler arasında ayırım yapmamaları.

h) Halka kapalı bir işletmede hissedarlar arasındaki anlaşmazlık.

ı) İşletme yönetiminin önemlilik kavramına dayanarak marjinal veya uygunsuz muhasebe kayıtlarını desteklemesi.

i) İşletme yönetimi ile mevcut veya daha önceki bağımsız denetçi arasında aşağıda belirtilen uyuşmazlıklar mevcut olabilir:

1) Mevcut veya önceki bağımsız denetçilerle muhasebe, bağımsız denetim veya raporlamaya ilişkin konularda sıkça yaşanan anlaşmazlıklar.

2) Bağımsız denetçiye bağımsız denetimin tamamlanması veya bağımsız denetim raporunun tamamlanmasıyla ilgili olarak zaman kısıtlaması getirmek de dahil olmak üzere uygun olmayan taleplerde bulunulması.

3) Özellikle bağımsız denetim çalışmalarının kapsamını daraltmak amacıyla bağımsız denetçiye karşı baskıcı bir tutum izlenmesi.

4) Bağımsız denetçinin, bağımsız denetim çalışmaları nedeniyle görüşmek zorunda olduğu taraflara, yönetimden sorumlu kişilere veya gerekli bilgilere ulaşmasına uygun olmayan bir biçimde resmi veya gayri resmi sınırlamalar getirilmesi.

2. Varlıkların kötüye kullanımı sonucu oluşan hile ve usulsüzlüğe ilişkin risk faktörleri

Varlıkların kötüye kullanımı sonucunda oluşan hile ve usulsüzlüğe ilişkin risk faktörleri, hile ve usulsüzlüğün ortaya çıktığı durumdaki koşullar açısından üç grupta ele alınabilir. Bunlar; (a) teşvikler/baskılar, (b) fırsatlar ve (c) yaklaşımlardır.

Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan yanlışlık riski faktörlerinin bir kısmı varlıkların kötüye kullanımından kaynaklanan yanlışlık durumlarında da var olabilir. Bu kapsamda, varlıkların kötüye kullanımı ya da hileli finansal raporlama sonucunda oluşan yanlışlıklar, işletme yönetiminin etkisiz bir şekilde denetlenmesi ya da iç kontrol sisteminde zayıflıklardan kaynaklanabilir. Aşağıda varlıkların kötüye kullanımı sonucu ortaya çıkan yanlışlıklara örnek verilmiştir.

2.A. Teşvikler / Baskılar

1. Nakit ya da çalınabilecek varlıkları kullanma hakkı olan işletme yönetimi ya da çalışanlar üzerindeki kişisel finansal yükümlüklerden doğan baskılar.

2. Nakit ya da çalınabilecek varlıkları kullanma hakkı olan çalışanlar ile işletme arasındaki anlaşmazlıklar sebebiyle, çalışanların varlıkları kötü kullanma eğilimindeki artış. Anlaşmazlıklar aşağıdaki sonuçları ortaya çıkarabilir:

a) Bilinen ya da muhtemel personel işten çıkarmaları.

b) Çalışanların ücret ya da emeklilik katkı planlarında yakın tarihte yapılan ya da yapılacak muhtemel değişiklikler.

c) Beklentilerle tutarlı olmayan terfiler, ödemeler ya da diğer ödüller.

2.B. Fırsatlar

1. Bazı özellikler veya koşullar varlıkların kötüye kullanılma olasılığını artırabilirler. Varlıkların kötüye kullanım fırsatları aşağıdaki durumlarda daha da artabilir:

a) Kasada yüksek tutarlarda nakdin bulundurulması.

b) Küçük boyutlarda ama değerli ve talebi çok olan varlıklara sahip olmak.

c) Nakde kolay çevrilebilen varlıkların olması (kıymetli maden, bilgisayar çipleri ve menkul kıymet vb.).

ç) Küçük ama kolay pazarlanabilen ve sahipliğin zor kanıtlandığı sabit kıymetlere sahip olmak.

2. Varlıklar üzerindeki yetersiz iç denetim, varlıkların kötüye kullanım olasılığını artırabilir. Aşağıdaki durumlarda varlıkların kötüye kullanımı söz konusu olabilir:

a) Görev ayrılığı ile ilgili belirlemelerin yetersizliği ya da birbirinden bağımsız kontroller.

b) İşletme üst yönetiminin seyahat ve diğer masraflarının yetersiz gözetimi.

c) Varlıklardan sorumlu çalışanların yetersiz gözetimi (işletmenin uzak mekanlarının etkili bir şekilde denetlenmemesi).

ç) Varlıklara erişimi olan çalışanların işe alımı sırasında yapılan araştırmaların yetersiz olması.

d) Varlıklara ilişkin kayıtlarının yetersiz olması.

e) Satın alma vb. işlemler üzerindeki onay ve yetki sisteminin yetersiz olması.

f) Kasa, menkul kıymetler, stoklar veya sabit kıymetlerin fiziksel korumasının yetersiz olması.

g) Varlıklara ilişkin mutabakatların tam ve zamanında yapılmaması.

ğ) Emtia iadesi vb. işlemlerin belgelendirmesinin düzgün ve zamanında yapılamaması.

h) Önemli kontrol görevi olan çalışanların zorunlu yıllık izinlerinin olmaması.

ı) İşletme yönetiminin, bilişim teknolojisi çalışanlarının kötüye kullanımını kolaylaştıracak şekilde bilişim teknolojisi alanında yeterli bilgisinin olmaması.

i) Sistem kontrollerine yetersiz ulaşım.

2.C. Yaklaşımlar

a) Varlıkların kötüye kullanımının engellenmesine ilişkin kontrollerin ya da risk azaltıcı faktörleri göz ardı edilmesi.

b) Var olan kontroller dikkate alınmadan ya da bilinen kontrol eksikliklerini düzeltilmeden varlıkların kötüye kullanımına ilişkin iç kontrolün göz ardı edilmesi.

c) İşletmeyle ya da işletmenin çalışanlarının davranışlarıyla ilgili memnuniyetsizlik ya da tatminsizlik ifade edecek davranışlar.

ç) Varlıkların kötüye kullanımını çağrıştıracak şekilde hayat tarzında ya da davranışlarda değişiklikler.

d) Önemsiz hırsızlık vakalarına gösterilen tolerans.

Sayfa 1

Sayfa 1

EK.4

Hile ve Usulsüzlükten Kaynaklanan Önemli Yanlışlık Riskine Karşı Uygulanabilecek Bağımsız Denetim Tekniklerine Örnekler

Hileli finansal raporlama ve varlıkların usulsüz kullanımından kaynaklanan hile ve usulsüzlükler nedeniyle ortaya çıkan önemli yanlışlık riskine karşı uygulanabilecek bağımsız denetim tekniklerine örnekler aşağıda verilmektedir. Söz konusu örneklerin her koşulda uygulanması gerekli olmayabilir. Bu teknikler, önem derecelerine göre de sıralanmamaktadır.

1. İşletme Yönetimi Beyanı Seviyesinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar

Bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini değerlendirmek amacıyla uygulayacağı bağımsız denetim teknikleri, hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin türlerine veya bileşimine göre veya tanımlanan koşullara, hesap bakiyelerine, işlemlerin sınıflandırılmasına ve etkiledikleri işletme yönetimi beyanlarına göre farklılık gösterir:

a) Haber vermeksizin bazı mekanları ziyaret etmek veya belli testleri gerçekleştirmek. Bu kapsamda, daha önceden bağımsız denetçinin katılımı bildirilmemiş yerlerde envanter sayımına katılmak ya da haber vermeksizin belli bir tarihte kasa sayımı yapmak.

b) Envanter sayımının raporlama tarihi itibariyle ya da bu tarihe yakın bir zamanda yapılmasını istemek, bu sayede envanter sayımının bitiş tarihiyle raporlama tarihi arasındaki sürede rakamların manipüle edilmesi riskini azaltmak.

c) Bağımsız denetim yaklaşımını cari yılda değiştirmek. Bu kapsamda, önemli müşteriler ve satıcılarla yazılı doğrulamaya ek olarak, sözlü iletişime geçmek; doğrulama isteğini işletmenin içinden önceden belirlenmemiş bir kişiye iletmek veya daha fazla ya da farklı bilgi talep etmek.

ç) İşletmenin dönem sonu veya yılsonu düzeltme kayıtlarını detaylı bir şekilde incelemek ve içerik ya da miktar itibariyle farklı olan hususları araştırmak.

d) Özellikle yılsonunda veya yılsonuna yakın dönemlerde gerçekleşen önemli tutar ya da miktardaki olağandışı işlemler için, ilişkili şirket olasılığını ve bu işlemleri destekleyen finansal kaynakları araştırmak.

e) Toplulaştırılmamış veriler kullanarak detaylı analitik inceleme teknikleri uygulamak. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin satış ve maliyetleri mekan bazında, iş kolu bazında ya da ay bazında beklentilerle karşılaştırması.

f) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek önemli yanlışlık riskinin oluşabileceği yerlerdeki çalışanlarla görüşmeler yapmak, bu suretle onların olası riskler ve mümkünse bu risklerin nasıl kontrol edilebileceği hususundaki görüşlerini almak.

g) Başka bağımsız denetçiler bir veya daha fazla bağlı ortaklığın, bölümün veya şubenin finansal tablolarının bağımsız denetimin yapıyorsa, hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanabilecek önemli yanlışlıkları belirlemek için yaptıkları çalışmaların detaylarını tartışmak.

ğ) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek önemli yanlışlık riskinin bulunduğu önemli bir finansal tablo kalemi için uzman görüşü önemliyse, uzmanın dayandığı varsayımlar veya metotlar üzerinde ek bağımsız denetim teknikleri uygulamak veya bu amaç için başka bir uzmanı konuya dahil etmek.

h) Muhasebe tahminlerini içeren önemli konuları değerlendirirken, bu kapsamda satış iadeleri karşılığı ayırırken, daha önce bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablolardan seçilmiş açılış bilanço kalemlerinin bağımsız denetimini gerçekleştirmek.

ı) Hesap bazında veya işletme tarafından hazırlanmış diğer doğrulamalar üzerinde, ara dönemleri de kapsayacak şekilde, bağımsız denetim teknikleri uygulamak.

i) Bilgisayar destekli teknikler uygulamak, bu kapsamda ana kütle içindeki sapmaları belirlemek için veriler üzerinde detaylı incelemeler yapmak.

j) Bilgisayar sistemleri aracılığıyla oluşturulan kayıt ve işlemlerin doğruluğunu test etmek.

k) Bağımsız denetimi yapılan işletmenin dışındaki kaynaklardan ek bağımsız denetim bilgileri toplamak.

2. Spesifik Teknikler-Hileli Finansal Raporlamadan Kaynaklanabilecek Önemli Yanlışlıklar

Bağımsız denetçinin, hileli finansal raporlamadan kaynaklanan önemli yanlışlık riskini değerlendirirken uygulayabileceği bağımsız denetim tekniklerine örnekler aşağıda verilmektedir:

2.1. Gelirin Kaydedilmesi

a) Gelirle ilgili ayrıştırılmış veriler üzerinde analitik inceleme tekniklerinin uygulanması, bu kapsamda cari dönemde raporlanan gelirin ay bazında, ürün bazında veya iş kolu bazında karşılaştırılabilir önceki dönem verileri ile karşılaştırılması. Bilgisayar bazlı bağımsız denetim teknikleri, beklenmeyen veya olağandışı gelir veya işlemleri tanımlamada yardımcı olabilir.

b) Müşterilerle yapılan belirli anlaşma koşullarının ve/veya ek anlaşmaların olup olmadığını teyit edilmesi. Muhasebeleştirme yöntemi bu tip anlaşma ve sözleşme koşullarına bağlı olduğundan, bunların bilinmesi bağımsız denetim kanıtı elde edilmesi açısından önemlidir. Bu kapsamda, kabul kriterleri, gönderim ve ödeme koşulları, gelecek veya devam eden satıcı yükümlülükleri, ürünü iade etme hakkı, garantili yeniden satış miktarları, iptaller ve geri ödeme karşılıkları konuyla ilgili teyit edilmesi gereken hususlardır.

c) Dönem sonuna doğru yapılan satışlar ya da sevkıyatlarla ilgili, satış ve pazarlama personelinin veya işletmenin istihdam ettiği hukuk danışmanlarının sorgulanması ve bu işlemlerde herhangi bir olağandışı durum olup olmadığının araştırılması gerekir.

ç) Dönem sonunda bir ya da birden fazla yerde bulunmak suretiyle sevk edilen ya da sevkıyata hazır hale getirilen malların (ya da işleme alınmayı bekleyen iadelerin) gözlenmesi suretiyle, dönem sonu satış ve envanter işlemleri için uygun prosedürler uygulanır.

d) Gelir işlemlerinin elektronik olarak başlatıldığı, işlendiği, kayıt edildiği durumlarda kaydedilen işlemin gerçekleştiğini ve gerçeğe uygun olarak kaydedilip kaydedilmediğini tespit eden kontroller test edilir.

2.2. Stok Miktarları

a) İşletmenin envanter kayıtlarının incelenerek stok sayımı sırasında veya sonrasında özel dikkat gerektiren bölüm veya parçaların belirlenmesi.

b) Önceden bildirilmeksizin belli bölgelerdeki envanter sayımlarının incelenmesi veya aynı tarihte bütün mekanlarda envanter sayımlarının gerçekleştirilmesi.

c) Envanter sayımının raporlama tarihi itibariyle ya da bu tarihe yakın bir zamanda yapılması, bu sayede envanter sayımının bitiş tarihiyle raporlama tarihi arasındaki sürede rakamları manipüle etme riskinin azaltılması.

ç) Sayım incelemeleri sırasında ek metotların uygulanması, bu kapsamda; ambalajlanmış ürünlerin içeriğinin daha özenli bir şekilde incelenmesi, ambalajların nasıl dizildiğinin veya etiketlendiğinin gözlenmesi, parfüm veya özel kimyasal sıvı maddelerin saflık, cins ve yoğunluk bakımından kalitelerinin kontrolü. Bu gibi durumlarda bir uzman yardımına başvurmak faydalı olabilir.

d) Cari dönemdeki stok miktarının önceki dönemlerle tür, kategori, mekan veya başka kriterlere göre karşılaştırılması ya da sürekli envanter yöntemiyle izlenen stok miktarıyla karşılaştırılması.

e) Bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri kullanılarak fiziksel envanter sayımlarında elde edilen bilgilerin ileri seviyede test edilmesi, bu kapsamda, etiket numaralarını sıralayarak etiket kontrollerini test etmek veya ürün seri numarasına göre sıralayarak atlama ya da tekrarlama olup olmadığını test etmek.

2.3. İşletme Yönetiminin Tahminleri

a) Bir uzman yardımıyla bağımsız bir tahmin oluşturup, bunu işletme yönetiminin tahminiyle karşılaştırmak.

b) Araştırmayı, işletme yönetimi ya da muhasebe departmanı dışındaki çalışanlarla genişleterek işletme yönetiminin doğru bir tahmine ulaşmak için yaptığı planların gerçekleştirebilme kabiliyetini ve niyetini kanıtlarla doğrulamak.

3. Spesifik Teknikler-Varlıkların Uygunsuz Bir Şekilde Zimmete Geçirilmesinden Kaynaklanan Önemli Yanlışlıklar

Farklı koşullar farklı tekniklerin uygulanmasını gerektirebilir. Genellikle, varlıkların uygunsuz bir şekilde zimmete geçirilmesinden kaynaklanan önemli yanlışlık riski bulunması durumunda bağımsız denetim, belirli hesap bakiyeleri ve işlem grupları üzerine yoğunlaştırılır. Yukarıdaki iki kategoride belirtilen bazı bağımsız denetim teknikleri bu gibi durumlarda uygulanabiliyor olsa da, yapılan işin kapsamı belirlenen zimmete geçirme riski hakkındaki detaylı bilgiye bağlanır.

Varlıkların uygunsuz bir şekilde zimmete geçirilmesinden kaynaklanan önemli yanlışlıklara karşı bağımsız denetçinin uygulayabileceği tekniklere örnekler aşağıda verilmektedir:

a) Yılsonunda veya yılsonuna yakın bir zamanda kasa ve menkul değerler sayımı yapılması.

b) Bağımsız denetimi yapılan dönem için, doğrudan müşterilerle muhasebe işlemlerinin; alacak kayıtları, satış iadeleri ve ödemelerin yapıldığı günler de dahil olmak üzere, teyit edilmesi.

c) Kayıtlardan silinen alacak hesaplarıyla ilgili sonradan yapılan tahsilatların incelenmesi.

ç) Envanter sayım eksiklerinin mekan veya ürün bazında incelenmesi.

d) Önemli stok oranlarının sektör ortalamalarıyla karşılaştırılması.

e) Sürekli envanter yöntemiyle izlenen stok kayıtlarındaki azalmalarla ilgili destekleyici dokümanın incelenmesi.

f) Satıcıların listesiyle çalışanların listesini bilgisayar ortamında eşleştirmek suretiyle aynı olan adres veya telefon numaralarının belirlenmesi.

g) Bordro kayıtlarının bilgisayar ortamında incelenerek aynı olan adreslerin, çalışan kimlik kayıtlarının, vergi numaralarının veya banka hesaplarının belirlenmesi.

ğ) Personel dosyalarının incelenerek, hakkında işletmedeki göreviyle ilgili az bilgi bulunan veya hiç bilgi bulunmayan kişilerin, bu kapsamda performans değerlendirmeleri bulunmayan çalışanların belirlenmesi.

h) Olağandışı seyir ve eğilimleri ortaya çıkarmak için satış ıskontoların ve satış iadelerinin incelenmesi.

ı) Özel anlaşma koşullarının üçüncü şahıslarla teyit edilmesi.

i) Yapılan anlaşmaların koşullarına uygun olarak yürütüldüğüne dair bağımsız denetim kanıtı elde edilmesi.

j) Büyük tutarlı ve olağandışı harcamaların uygunluğunun gözden geçirilmesi.

k) İşletme üst yönetimi ve ilişkili şirketlerle yapılan kredi anlaşmalarının ve ilgili kredi onaylarının incelenmesi.

l) İşletme üst yönetimi tarafından sunulan harcama raporlarının düzeyi ve uygunluğunun incelenmesi.

EK.5

Hile ve Usulsüzlük Belirtisi Olabilecek Durumlara İlişkin Örnekler

Aşağıdaki örnekler, finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların göstergeleri olabilir:

1. Muhasebe kayıtlarındaki tutarsızlıklara ilişkin örnekler:

a) İşlemlerin tam ve zamanında kayıtlara alınmaması veya miktar olarak, muhasebe dönemi ve sınıflandırma itibariyle ya da işletme politikasına göre kayıtlara yanlış alınması.

b) Belgelerle desteklenemeyen ya da onaylanmamış bakiye veya işlemler.

c) Finansal tablolara önemli ölçüde etkisi olan düzeltmeler.

ç) İşletme çalışanlarının, kendi yetki alanlarından ayrı olarak, sisteme ya da kayıtlara giriş yetkileri olduğuna dair delillerin olması.

d) İddia edilen usulsüzlüklerle ilgili ipuçları ve şikâyetler.

2. Çelişkili ve eksik kanıtlara ilişkin örnekler:

a) Eksik belgeler.

b) Değişikliğe uğramış belgeler.

c) Orijinal olması gereken belgeler yerine fotokopi veya elektronik ortamdan çıktısı alınan doküman.

ç) Doğrulamalarda yer alan önemli ölçüdeki farklar.

d) Bilanço kalemlerinde veya bunlara ilişkin rasyolardaki, alacakların gelirlerden daha hızlı büyümesi gibi, olağandışı değişimler.

e) İşletme yönetimi ve çalışanlarla yapılan soruşturma ve analitik inceleme teknikleri uygulanması sonucunda edinilen tutarsız, belirsiz ya da inandırıcı olmayan bilgi veya veriler.

f) Doğrulama sonucu edinilen bilgiler ile işletme kayıtları arasındaki olağandışı tutarsızlıklar.

g) Alıcılar hesabına kaydedilen yüksek tutarlardaki işlemler ve düzeltme kayıtları.

ğ) Alıcılar hesabı yardımcı kayıtları ve kontrol hesabıyla ya da müşteri ekstresi ve alıcılar hesabı yardımcı kayıtları arasındaki açıklanamayan ya da yetersiz açıklanan farklar.

h) Normal şartlar altında banka dökümleriyle birlikte işletmeye gönderilmesi gereken geçersiz çeklerin var olmaması ya da eksik olması.

ı) Stoklarda veya fiziki duran varlıklardaki önemli ölçüde kayıplar.

i) İşletmenin kayıt tutma uygulamaları ve politikalarıyla tutarsız, mevcut olmayan ya da eksik elektronik kanıtlar.

j) Doğrulamalara beklenenden daha az cevap gelmesi veya beklenenden çok daha fazla cevap gelmesi.

k) Önemli sistemlerin geliştirilmesi ve program değişikliği testine, cari yıl sistem değişikliği uygulama faaliyetlerine ve yürütülmesine ait bağımsız denetim kanıtı elde etme imkânsızlığı.

3. Bağımsız denetçi ile işletme yönetimi arasındaki sorunlu veya olağandışı olay ya da durumlara örnekler:

a) Bağımsız denetçinin işletmenin kayıtlarına, işletme birimlerine, belirli çalışanlara, müşterilere, satıcılara veya bağımsız denetim kanıtı elde edilebilecek diğer kişilere erişiminin kısıtlanması.

b) İşletme yönetimi tarafından karmaşık veya ihtilaflı sorunların çözümü için getirilen yersiz zaman baskıları.

c) Bağımsız denetçinin bağımsız denetim kanıtını değerlendirmesi veya işletme yönetimiyle olası anlaşmazlıkların çözümü ile bağlantılı konularda ya da bağımsız denetimin gidişatı veya bağımsız denetim ekibi hakkında işletme yönetiminin şikâyetleri.

ç) İşletmenin istenen bilgiyi vermede olağandışı gecikmesi.

d) Bilgisayar destekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması için bağımsız denetçinin önemli elektronik dosyalara erişimini kolaylaştırmada işletmenin gösterdiği isteksizlik.

e) Güvenlik, operasyon ve sistem geliştirme personelini de içeren önemli bilişim teknolojilerini kullanan personele ve tesislere erişimin kısıtlanması.

f) Finansal tabloları eksiksiz ve daha anlaşılır kılmak için ilgili dipnotlarda değişiklik veya ilave yapmada gösterilen isteksizlik.

g) İç kontrol sisteminde tespit edilen eksiklerin zamanında düzeltilmesi konusunda gösterilen isteksizlik.

ğ) İşletme yönetimince, bağımsız denetçinin yönetimden sorumlu kişilerle özel görüşme yapmasına izin verilmesi hususunda gösterilen isteksizlik.

h) Sektör ortalamalarıyla uyumlu olmadığı izlenimi veren muhasebe politikaları.

ı) Muhasebe tahminlerinde, şartlardaki değişimlerden kaynaklandığı izlenimini vermeyen sıkça yapılan değişiklikler.

i) İşletmenin etik kurallarının ihlâline müsamaha gösterilmesi.

EK.6

Mevzuata Aykırılığın Oluştuğu Durumlara Örnekler

Bağımsız denetçinin kanun ve düzenlemelere aykırı olduğunu tespit ettiği hususlara ilişkin örneklere, bunlarla sınırlı olmamak üzere aşağıda yer verilmiştir:

a) Kamu kuruluşlarınca yapılan soruşturmalar ile işletme hakkında uygulanan para cezaları ve diğer yaptırımlar,

b) Danışmanlara, ilgili taraflara, çalışanlara ve kamu çalışanlarına ne sebeple yapıldığı belli olmayan ödemelerde bulunulması veya alacak-borç ilişkisine girilmesi,

c) Alınan hizmetle orantısız veya sektör içinde ya da işletme tarafından genellikle ödenen tutarların çok üstünde, emsallerine göre bariz şekilde farklı olan satış komisyonu veya acente payları,

ç) Piyasa fiyatından bariz şekilde yüksek ya da düşük fiyatlardan gerçekleştirilen alım-satım işlemleri,

d) Olağan olmayan nakit ödemeler, hamiline yazılı kasa fişleri ile yapılan alımlar, çok sayıda banka hesabına yapılan virmanlar,

e) Vergi yükümlülüğü konusunda esnek düzenlemeleri bulunan bölgelerdeki işletmelerle gerçekleştirilen olağandışı işlemler,

f) Mal ve hizmet alımlarıyla ilgili ödemelerin, kaynağı oluşturan ülke dışında başka bir ülkeye yapılması,

g) Gümrük kontrollerine ilişkin yeterince belge olmaksızın ödeme yapılması,

ğ) Tasarım hatası veya kazaen çöken bir bilgi sisteminin varlığı nedeniyle, yetersiz bağımsız denetim kanıtı toplanması ve uygun olmayan bağımsız denetim tekniği izlenmesi,

h) Yetkisiz işlemler ve uygunsuz yapılan kayıtlar ve

ı) Basında işletme hakkında yer alan yorumlar.

EK.7

Bağımsız Denetçinin Genel Bağımsız Denetim Stratejisi Oluştururken Göz Önünde Bulundurabileceği Hususlara İlişkin Örnekler

Bu ekte, bağımsız denetçinin genel bağımsız denetim stratejisi oluştururken göz önünde bulundurabileceği hususlara ilişkin örnekler yer almaktadır. Bu hususlardan çoğu aynı zamanda bağımsız denetçinin ayrıntılı bağımsız denetim planını da etkileyerek, birçok bağımsız denetim çalışmasına uygulanabilecek çok çeşitli hususları kapsar. Aşağıda yer verilen hususlardan bir kısmının uygulanması bu Tebliğin diğer Kısımları uyarınca zorunlu olabilecekken; bazıları ise her bağımsız denetim çalışmasında göz önünde bulundurulmak zorunda değildir. Ayrıca, bağımsız denetçi, aşağıda yer alan sıralamadan farklı bir şekilde genel bağımsız denetim stratejisini belirleyebilir.

1. Bağımsız Denetim Çalışmasının Kapsamı

Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışmasının kapsamını oluştururken aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

a) Finansal raporlamaya ilişkin yasal çerçeve,

b) Piyasa düzenleyicileri tarafından istenen raporlar gibi, sektöre özgü raporlama gereklilikleri,

c) İşletmenin bağlı birimlerine ait bağımsız denetimi yapılacak yer sayısını da kapsayacak şekilde bağımsız denetimin muhtemel kapsamı,

ç) Grubun nasıl konsolide edileceğini belirlemek için ana ortaklıkla, bağlı birimler arasındaki kontrol ilişkisinin yapısı,

d) İşletmenin bağlı birimlerinin diğer bağımsız denetçiler tarafından ne ölçüde denetleneceği,

e) Uzman görüşüne duyulacak ihtiyaç da dahil olmak üzere, bağımsız denetimi yapılacak alanların niteliği,

f) Raporlamada kullanılacak para birimi ve diğer para birimlerinden yapılması gereken dönüşümler,

g) Konsolidasyon amacıyla gerçekleştirilen bağımsız denetimlerde, konsolide olmayan finansal tabloların da bağımsız denetimi için yasal bir gerekliliğin var olup olmadığı,

ğ) İç denetçilere ait çalışmaların varlığı ve muhtemel olarak bağımsız denetçinin söz konusu çalışmalara ne ölçüde dayanabileceği,

h) İşletmenin dışarıdan hizmet alımları ve bağımsız denetçinin hizmet sağlayıcıları tarafından gerçekleştirilmiş olan kontrollerin tasarım ve işleyişiyle ilgili kanıtların nasıl elde edilebileceği,

ı) Önceki bağımsız denetimlerde elde edilmiş olan bağımsız denetim kanıtlarının cari bağımsız denetimde kullanılıp kullanılamayacağı ya da ne ölçüde kullanılabileceği,

i) Bilgisayar destekli bağımsız denetim tekniklerinin beklenen kullanım alanları ve veri elverişliliği de dahil olmak üzere, bilgi teknolojilerinin bağımsız denetim teknikleri üzerindeki etkisi,

j) Ara dönem finansal tablolarının incelenmesi ve bu inceleme süresi boyunca elde edilen bilgilerin bağımsız denetime etkisi dahil, bağımsız denetim çalışmasının kapsamının ve zamanlamasının koordine edilmesi,

k) Bağımsız denetimi etkileyebilecek hususların, işletmeye diğer hizmetleri sağlamaktan sorumlu işletme personeli ile tartışılması ve

l) Müşteri personeline ulaşılması ve verilerin elde edilebilirliği.

2. Raporlama Amaçları, Bağımsız Denetimin Zamanlaması ve Gerekli Olan İletişim

Bağımsız denetçi, sözleşmenin raporlamaya ilişkin amaçlarını, bağımsız denetimin zamanlamasını ve gerek görülen iletişimin yapısını belirlerken, aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur;

a) Raporlamaya yönelik işletmenin zaman çizelgesi,

b) Bağımsız denetim çalışmasının niteliği, kapsamı ve zamanlamasının işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle görüşüleceği toplantının organize edilmesi,

c) Düzenlenecek raporun türü ve zamanlaması ile yazılı ve sözlü olarak gerçekleştirilecek diğer iletişim şekillerinin (bağımsız denetim raporu, işletme yönetiminin beyanı ve yönetimden sorumlu kişilere iletilecek hususlar) niteliği ve zamanlamasının işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle tartışılması,

ç) Bağımsız denetim sözleşmesi ve bağımsız denetim teknikleri çerçevesinde bağımsız denetim çalışması ile ilgili olarak gerçekleşmesi beklenen iletişim konularının işletme yönetimi ile tartışılması,

d) Düzenlenecek rapor türü ve zamanlaması ile işletmenin alt bölümleri ile ilgili iletişim konularının ilgili bölümlerin denetçileri ile görüşülmesi,

e) Ekip üyeleri arasındaki, ekip toplantılarının yapısı ve zamanlaması ile yapılan çalışmanın gözden geçirilme zamanı gibi hususlar dahil, iletişimin beklenen şekli ve zamanlaması ve

f) Bağımsız denetim sözleşmesi hükümleri çerçevesinde veya yasal nedenlerle, bağımsız denetim kapsamında üçüncü taraflarla iletişim kurulmasına gerek olup olmadığı.

3. Bağımsız Denetimin Yönlendirilmesi

Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışmasının yönünü belirlerken, aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur;

a) Önemlilik kavramı ile ilgili olarak;

1) Planlama amaçları açısından önemlilik seviyesinin tespit edilmesi,

2) İşletmenin alt birimlerinin bağımsız denetçileri için geçerli olan önemlilik sınırının tespiti ve iletişimi,

3) Önemlilik kavramının, bağımsız denetim süresince uygulanacak bağımsız denetim teknikleri açısından değerlendirilmesi,

4) Önemli birimlerin ve hesap bakiyelerinin tespit edilmesi,

b) Önemli yanlışlık riskinin yüksek olduğu bağımsız denetim alanları,

c) Finansal tabloların geneli için belirlenen önemli yanlışlık riskinin, bağımsız denetimin yönlendirilmesi, gözetimi ve gözden geçirilmesi süreçlerine olan etkisi,

ç) Bağımsız denetim ekibinin, gerek görüldüğünde bağımsız denetimin kalite kontrolünü yapacak denetçi dahil seçimi ve bağımsız denetim ekibi içinde görev dağılımının yapılması, bu kapsamda önemli yanlışlık riskinin yüksek olabileceği alanlarda denetim ekibinin kıdemli üyelerinin görevlendirilmesi,

d) Önemli yanlışlık riskinin yüksek olabileceği alanlara ayrılacak zaman belirlenerek, bağımsız denetim bütçesinin belirlenmesi,

e) Bağımsız denetim kanıtı toplarken ve değerlendirirken sorgulayıcı olunması ve bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetim ekibi üyelerine mesleki şüphecilik içinde hareket edilmesi gerektiğinin vurgulanması,

f) Belirlenen zayıflıklar ve alınan önlemler dahil işletmenin iç kontrol sisteminin işleyiş etkinliğinin değerlendirilmesini içeren önceki bağımsız denetim çalışmalarının sonuçları ve

g) İç kontrol sisteminin tasarımı ve iyi işlediğine ilişkin işletme yönetiminin taahhüdüne ilişkin bağımsız denetim kanıtı (bu tür iç kontrol sistemin uygun belgelerle kanıtlanması dahil),

ğ) İç kontrol sistemine bağımsız denetçinin güvenmesine imkan sağlayabilecek işlem miktarları,

h) Faaliyetlerin başarılı bir biçimde yürütülmesi için işletme tarafından iç kontrol sistemine verilen önem,

ı) Bilgi teknolojisi ve iş süreçlerindeki değişiklikler, işletme yönetimindeki önemli değişiklikler, ele geçirme, birleşme ve bölünme gibi işletmeyi etkileyen önemli gelişmeler,

i) Sektör düzenlemeleri ve yeni raporlama gerekliliklerindeki değişiklikler gibi, sektöre ilişkin önemli gelişmeler,

j) Finansal raporlama standartlarındaki değişiklikler gibi, finansal raporlama düzenlemelerindeki değişiklikler ve

k) İşletmeyi etkileyen yasal ortamdaki değişiklik gibi diğer önemli ilgili gelişmeler.

EK.8

İşletmenin, Faaliyet Koşullarının ve Çevresiyle Olan İlişkilerinin Anlaşılması

Bu ek, bağımsız denetçiye işletmeyi etkileyen sektörel, yasal ve diğer dış faktörleri kavrarken, dikkat edeceği hususlar hakkında yol gösterici olabilecek bilgiler sağlamaktadır. İşletmeyi; uygulanan finansal raporlama sistemine ilişkin düzenlemeler, işletmenin yapısı, amaçları, stratejileri ve ilgili iş riskleri ve işletmenin finansal performansının ölçülmesi ve gözden geçirilmesi etkiler. Ekte sunulan örnekler, bütün bağımsız denetim çalışmaları için geçerli birçok hususu içermekle beraber, bu hususların tamamı her bir bağımsız denetimde kullanılmayabilir ve söz konusu hususlar, bağımsız denetim çalışmalarına ilişkin hususların tamamını da kapsamamaktadır. İç kontrole ilişkin ilave bilgilere Ek.9’da yer verilmiştir.

1. Uygulanan finansal raporlama düzenlemelerini de içeren sektörel, yasal ve diğer dış faktörler:

Bağımsız denetçinin dikkate alması gereken hususlara aşağıda yer verilmiştir.

1.A. Sektörel şartlar:

a) Talep, kapasite ve fiyat rekabetini içeren pazar ve rekabet şartları,

b) Dönemsel faaliyetler,

c) İşletmenin ürünleri ile ilgili üretim teknolojisi ve

ç) Enerji arzı ve maliyeti.

1.B. Yasal çevre:

a) Muhasebe ilkeleri ve sektöre özel uygulamalar,

b) Düzenlenmiş sektörler için yasal alt yapı,

c) İşletmenin faaliyetlerini önemli ölçüde etkileyen yasal düzenlemeler,

1) Yasal gereklilikler,

2) Doğrudan denetim faaliyetleri,

ç) Vergilendirme (kurumlar ve diğer),

d) İşletmenin faaliyetlerini etkileyen hükümet politikaları,

1) Kur kontrolünü içeren para politikaları,

2) Maliye politikaları,

3) Teşvikler (devlet yardımları gibi),

4) Gümrük vergileri ve kısıtlamaları,

e) İşletmenin bulunduğu sektörü ve faaliyetlerini etkileyen çevresel gereklilikler.

I.C. İşletmenin faaliyetlerini etkileyen diğer dış faktörler:

a) Genel ekonomik durum (ekonominin küçülmesi, büyümesi gibi),

b) Faizler ve finansman kolaylığı ve

c) Enflasyon ve döviz kurları.

2. İşletmenin yapısı:

Bağımsız denetçinin dikkate alması gereken hususlar:

2.A. İşletmenin faaliyetleri:

a) Gelir kaynaklarının yapısı (imalat, toptan satış, banka, sigorta veya diğer finansal hizmetler, ihracat/ithalat, kamu hizmeti, ulaşım ve teknolojik ürünler ve hizmetler gibi),

b) Ürün, hizmetler ve pazarlar (önemli müşteriler ve bunlarla iletişim, ödeme dönemleri, kar marjı, pazar payı, rakipler, ihracatçılar, fiyat politikaları, ürünlerin bilinirliği, garantiler, sipariş defteri, trendler, pazarlama strateji ve amaçları ve üretim süreçleri gibi),

c) Faaliyetlerin gerçekleştirilmesi (üretimin aşama ve metotları, iş bölümleri, dağıtım veya ürün ve hizmetler, faaliyetlerin azaltılması veya genişletilmesi hakkında detay bilgiler gibi),

ç) Pazarda oluşturulan ittifaklar, ortak teşebbüsler ve dış kaynak teminine yönelik faaliyetler,

d) İnternet üzerinden satış ve pazarlama faaliyetlerini içeren elektronik ticaret,

e) Coğrafi yayılım ve sektörel bölümler,

f) Üretim fabrikaları, satış mağazaları ve ofislerin bulunduğu yerler,

g) Önemli müşteriler,

ğ) Önemli mal ve hizmet tedarikçileri (uzun vadeli sözleşmeler, mal ve hizmet arzının istikrarı, ödeme dönemleri, ithalat, anında dağıtım gibi dağıtım yöntemleri),

h) İstihdam (istihdam yerleri, emek arzı, ücret düzeyleri, sendika anlaşmaları, emeklilikte sağlanan ücret ve diğer faydalar, hisse opsiyonlu veya primli teşvik anlaşmaları ve hükümetin istihdama ilişkin düzenlemeleri gibi)

ı) Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ve harcamaları ve

i) İlişkili taraflarla yapılan işlemler.

2.B. Yatırımlar:

a) Birleşme, ele geçirme veya bölünme işlemleri (planlanan veya mevcut durum itibarıyla yürütülenler dahil),

b) Menkul kıymetlere yatırım ve borç kullanımı,

c) Doğrudan sermaye yatırımları ve

ç) Ortaklık, ortak teşebbüs ve özel amaçlı varlıkları da içeren konsolidasyon kapsamında bulunmayan finansal varlıklara yapılan yatırımlar.

2.C. Finansman:

a) Grup yapısı (konsolide ve konsolide olmayanları da içeren önemli bağlı ortaklık ve iştirakler),

b) Teminatlar, kısıtlamalar, garantiler ve bilanço dışı finansman anlaşmalarını da içeren borçlanma yapısı,

c) Finansal kiralama faaliyetleri,

ç) Hissedarlara sağlanan faydalar (yerel, yabancı, piyasada tanınma/bilinme ve deneyim gibi),

d) İlişkili taraflar ve

e) Türev araçların kullanımı.

2.D. Finansal raporlama:

a) Finansal raporlama standartları ve sektöre özel uygulamalar,

b) Gelir tahakkukuna ilişkin uygulamalar,

c) Makul değer muhasebesi,

ç) Stoklar (yer ve miktar itibariyle),

d) Yabancı para varlık, yükümlülük ve işlemleri,

e) Bankaların kredi ve yatırımları, imalatçı işletmelerin alacakları ve stokları ve ilaç üreten işletmelerin araştırma ve geliştirme faaliyetleri gibi, sektöre özgü önemli koşullar,

f) Tartışmalı veya yeni oluşan durumları da içeren olağanüstü veya karmaşık işlemlerin muhasebeleştirilmesi (hisseye dayalı ödemeler gibi) ve

g) Finansal tabloların sunumu ve kamuyu aydınlatma.

3. Amaçlar, stratejiler ve ilgili faaliyet riskleri:

Bağımsız denetçinin dikkate alması gereken hususlar:

a) Potansiyel iş riskini artırabilecek aşağıdaki hususlarla ilgili amaçların mevcudiyeti:

1) Sektördeki gelişmeler (endüstrideki değişikliklerle başa çıkmak için gerekli personel veya deneyimin bulunmaması gibi),

2) Yeni ürün ve hizmetler (ürün bağımlılığının artması gibi),

3) Faaliyet alanının genişlemesi (talebin doğru tahmin edilememesi gibi),

4) Yeni muhasebe düzenlemeleri (tam ve doğru olmayan uygulamalar veya maliyetlerin artması gibi),

5) Yasal düzenlemeler (yasal düzenlemelerin artması gibi),

6) Mevcut ve öngörülen finansman ihtiyaçları (yükümlülüklerin karşılanamaması nedeniyle finansman kaybı gibi),

7) Bilişim teknolojilerinin kullanımı (sistemler ve süreçlerin uyumsuzluğu gibi),

b) Yeni muhasebe gereksinimlerine yol açan stratejilerin uygulanmasının etkileri (tam veya uygun olmayan uygulamalar gibi).

4. İşletmenin finansal performansının ölçülmesi ve gözden geçirilmesi:

Bağımsız denetçinin dikkate alması gereken hususlar:

a) Önemli oranlar ve faaliyet istatistikleri,

b) Önemli performans göstergeleri,

c) Çalışanların performansına ilişkin önemli göstergeler ve ödüllendirme politikaları,

ç) Trendler,

d) Tahminlerin, bütçelerin ve sapma analizlerinin kullanımı,

e) Analiz raporları ve kredi derecelendirme raporları,

f) Rakiplere ilişkin analizler ve

g) Hasılatın büyüme oranı, karlılık oranları ve borcun sermayeye oranı gibi performans ölçülerine göre dönemler arası finansal performansın karşılaştırılması.

Sayfa 2

EK.9

İç Kontrol Sisteminin Unsurları

İç kontrol sistemi aşağıdaki ana unsurlardan oluşur.

1) Kontrol ortamı,

2) İşletmenin risk değerlendirme süreci

3) Faaliyet süreçleri ile ilgili olanlar dahil finansal raporlamayla ilgili bilgi sistemi ve iletişim

4) Kontrol faaliyetleri ve

5) Kontrol faaliyetlerinin gözetimi

1. Kontrol Ortamı

Kontrol ortamı; işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerin, işletmenin iç kontrolü ve iç kontrolün öneminin farkında olup olmadıkları hususunu ve bu konudaki davranışlarını içerir. Kontrol ortamı ayrıca yönetim fonksiyonlarını kapsar ve işletmedeki kontrol bilincini etkilemek suretiyle organizasyon yapısını belirler. Disiplinli bir yapı sağlayarak, etkin bir iç kontrol sisteminin temelini oluşturur.

Kontrol ortamı aşağıdaki bileşenlerden oluşur:

a) Ahlaki ve dürüstlük ile ilgili değerlerin iletişimi ve uygulanması; Kontrollerin etkinliği, ahlaki ve dürüstlük ile ilgili değerleri oluşturan, yöneten ve gözetimini yapan kişilerin kendi ahlaki ve dürüstlük değerlerinin üstüne çıkamaz. Ahlaki ve dürüstlük ile ilgili değerler, iç kontrol sisteminin diğer unsurlarının tasarımı, yönetimi ve gözetiminin etkinliğini etkileyen kontrol ortamının temel unsurlarıdır. İşletme içinde gözlemlenen ahlaki ve dürüstlük ile ilgili davranışlar, işletmenin belirlediği ahlaki ve dürüstlükle ilgili değerlerin, bu değerlerin çalışanlarla paylaşılma ve uygulanma şeklinin bir sonucudur. İşletme yönetiminin, bu kurallara uyumu sağlamak üzere, işletme çalışanlarını ahlaki ve dürüst olmayan ya da yasa dışı faaliyetlere yönlendirebilecek nitelikteki teşvikleri kaldırması ya da azaltması gerekir. Bu amaçla işletmenin ilke ve politikaları uygun bir şekilde işletme içinde duyurulur.

b) Yeterlilik konusunda kararlılık; Yeterlilik bir işi yapabilmek için gereken bilgi ve yeteneği ifade eder. Belirli bir işin gerektirdiği yeterlilik düzeyini ve bu düzeylerin ne tür yetenek ve bilgi gerektirdiğini belirlemek işletme yönetiminin sorumluluğundadır.

c) Yönetimden sorumlu yöneticilerin katılımı; İşletmenin kontrol bilinci, büyük ölçüde yönetimden sorumlu kişilerden etkilenir. Bu kişilerin yaklaşımları; işletme yönetiminden bağımsızlık, deneyimleri, işin ve faaliyetlerin ayrıntılarına girebilme özellikleri, davranışlarının uygunluğu, elde ettikleri bilgiler, yönetime sordukları soruların zorluğu, iç ve dış denetçilerle iletişimleri gibi kavramları kapsar. Yönetimden sorumlu kişilerin üstlendikleri sorumlulukların önemi, gerek davranış kuralları ile ilgili düzenlemede ve gerekse diğer işletme düzenlemelerinde, yetkilerin kullanımında rahat olmalarını teminen belirtilir. Yönetimden sorumlu kişilerin diğer sorumlulukları, yönetici usulsüzlüklerinin çalışanlar tarafından ihbar edilmesi mekanizmasının etkili işleyişi ve iç kontrol etkinliğinin gözden geçirilmesine ilişkin süreci de kapsar.

ç) İşletme yönetiminin felsefesi ve faaliyet şekli; İşletme yönetiminin felsefesi ve faaliyet şekli; işletme risklerinin göz önüne alınarak incelenmesine ilişkin işletme yönetiminin yaklaşımını, muhasebe uygulamalarının seçimindeki ılımlı ya da agresif yaklaşımlarda dahil olmak üzere finansal raporlama ile ilgili işletme yönetiminin muhasebe fonksiyonlarına, çalışanlara ve bilgi işleme sürecine olan tavrı gibi unsurları içerir.

d) Organizasyon yapısı; İşletmenin organizasyon yapısı, işletme genelindeki amaçların gerçekleştirilmesi için faaliyetlerin planlanma, yürütülme, kontrol edilme ve diği bir çerçeveyi belirler. Organizasyon yapısının belirlenmesi yetkilerle ilgili kilit alanların ve sorumlulukların belirlenmesini içerir. İşletme organizasyon yapısını kendi ihtiyaçlarına uygun olarak belirler ve bir ölçüde işletmenin faaliyetleri ile büyüklüğü bu yapıyı etkileyecektir.

e) Yetkilerin ve sorumlulukların belirlenmesi; Bu husus faaliyetlerin yürütülmesiyle ilgili yetki ve sorumlulukların ve yönetim hiyerarşisinin belirlenmesi sürecini içerir. Kilit görevler üstlenen personelin deneyim ve bilgi düzeyi ile görevlerin sürdürülebilmesi için gereken kaynak miktarı ve iş deneyimlerine ilişkin politikalar da bu kapsamda ele alınır. Personelin tamamının işletme amaçlarını ve bu amacı gerçekleştirmek için gerekli olan bireysel katkı ve sorumluluklarının kapsamının farkında olmasını sağlayacak bir iletişim sisteminin kurulması gerekir.

f) İnsan kaynakları politika ve uygulamaları; İşe yerleştirme, işe uyum, eğitim, değerleme, danışma, ilerleme, tazminat işlemleri ve diğer hususları ilgilendiren insan kaynakları yönetimi bu kapsamda ele alınır. Deneyim ve aldığı eğitime uygun olarak personelin işe yerleştirilmesi süreci, işletmenin çalıştırdığı personelin yeterli ve güvenilir olması konusunda gösterdiği özeni belirtmesi bakımından önem arz etmektedir. Çalışanların eğitimine ilişkin politikalar ve eğitim okulları, verimlilik ve iş tanımları bakımından önem arz etmektedir. Personelin işte ilerlemesinin sağlanması, işletmenin nitelikli personele daha büyük sorumluluklar verdiğini göstermesi bakımından önemlidir.

2. İşletmenin Risk Değerlendirme Süreci

Bu süreci, faaliyet riskinin tespit edilmesi ve bu riskle ilgili yapılacaklar oluşturur. Finansal raporlamanın amaçları bakımından işletmenin risk değerlendirme süreci; işletmenin tabi olduğu finansal raporlama standartları çerçevesinde, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtacak şekilde hazırlanmasına ilişkin risklerin belirlenmesini, önem derecelerinin tahmin edilmesini, gerçekleşme ihtimalinin değerlendirilmesini ve söz konusu risklerin yönetilmesi için işletme yönetimince yapılacak işlemleri içerir. Bu kapsamda, işletmenin kayda geçmemiş işlemleri ile finansal tablolardaki önemli tahminlere ilişkin analizleri bu süreç içinde değerlendirilir.

Finansal raporlama ile ilgili riskler, gerçekleşmesi halinde işletmenin yönetim beyanları ile ilgili finansal verileri kaydetme, işleme tabi tutma ve raporlaması faaliyetini olumsuz yönde etkileyecek iç ve dış olayları ve durumları içerir. Risk belirlendiğinde, işletme yönetimi, bu riskin önemini ve gerçekleşme sıklığını göz önüne alarak nasıl yönetileceğini belirler. İşletme yönetimi bu riski önlemek üzere plan, program yapabileceği gibi bu işlemlerin maliyetli olduğunu düşünüyorsa riski kabul eder ya da başka yaklaşımlar geliştirir.

Riskler aşağıda belirtilen nedenlerle ortaya çıkabilir veya değişikliğe uğrar:

a) Faaliyette bulunulan ortamın değişmesi; Faaliyette bulunulan ortamın ve yasal düzenlemelerin değişmesi rekabetçi baskıları ve riskleri de değiştirir.

b) İşletmeye yeni personel katılımı; Yeni katılan personelin iç kontrol konusunda farklı bir anlayışı olabilir.

c) Yeni veya değiştirilmiş bilgi sistemi; Bilgi sistemindeki önemli ve hızlı değişiklikler iç kontrol ile ilgili riskleri etkileyecektir.

ç) Hızlı büyüme; Faaliyetlerdeki önemli ve hızlı büyüme, kontrolü sınırlayarak kontrolde çöküş riskini ortaya çıkaracaktır.

d) Yeni teknoloji; Üretim sistemine veya bilgi sistemine yeni teknolojilerin katılımı iç kontrol ile ilgili riskleri değiştirecektir.

e) Yeni iş modelleri, ürünler ve faaliyetler; Yeni iş alanlarına girme ya da işletmenin çok az deneyimli olduğu alanlarda işlemlerde bulunması nedeniyle iç kontrol ile ilgili yeni riskler ortaya çıkacaktır.

f) Yeniden yapılanma; İşletmenin yeniden yapılanarak personelini azaltması, gözetimde ve görevlerde değişime neden olabileceğinden iç kontrolle ilgili riski etkileyecektir.

g) Genişleyen yabancı faaliyetler; Yabancı faaliyetlere başlanması veya bu faaliyetlerin artırılması, döviz riski gibi yeni ve farklı riskler getirerek iç kontrolü etkileyecektir.

h) Yeni muhasebe uygulamaları; Muhasebe ilkelerinin değiştirilmesi veya yeni ilkeler kabul edilmesi finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin riskleri etkileyecektir.

3. Faaliyet süreçleri ile ilgili olanlar dahil finansal raporlamayla ilgili bilgi sistemi ve iletişim

Bir bilgi sistemi; altyapıyı (fiziksel ve donanımsal unsurlar), yazılımı, kişileri, yöntemleri ve verileri içerir. Altyapı ve yazılım, manüel olarak çalışılan sistemlerde olmayacak veya daha az öneme sahip olacaktır. Bir çok bilgi sistemi, bilişim teknolojilerini kapsamlı olarak kullanmaktadır.

Finansal raporlamayla ilgili bilgi sistemi; işlemlerin başlatılması, kaydedilmesi, işleme tabi tutulması ve raporlanması ile varlık, yükümlülük ve özsermayenin korunması için oluşturulan yöntemleri ve kayıtları içerir. İşlemler, programlanmış yöntemler vasıtasıyla manüel olarak veya otomasyonla başlatılabilir. Kaydetme; işlemler ve olaylarla ilgili bilginin belirlenmesi ve işleme tabi tutulmasını içerir. İşleme tabi tutma; düzenleme ve geçerli kılma, hesaplama yapma, değerleme, özetleme ve hesap mutabakatı gibi fonksiyonları içerir. Bu fonksiyonların, manüel olarak veya otomasyona dayalı yöntemlerle yapılıp yapılmadığı önemli değildir. Raporlama; işletmenin finansal performansının değerlendirilmesi ve gözden geçirilmesi ile diğer amaçlarla kullanılan finansal raporlarla ilgili bilgilerin elektronik formda veya yazılı doküman olarak hazırlanması ile ilgilidir. Sistem tarafından üretilen bilginin kalitesi, işletme faaliyetlerinin yürütülmesi ve kontrol edilmesine ilişkin uygun kararların alınması ve güvenilir finansal raporlar hazırlanması konularında işletme yönetiminin başarısını etkiler.

Buna göre, bir bilgi sistemi;

a) tüm geçerli işlemleri tanımlayan ve kaydeden,

b) finansal raporlama açısından işlemlerin uygun sınıflanmasına imkan verecek detayda işlemleri tarih esasına göre tanımlayan,

c) işlemlerin değerini, finansal tablolarda uygun parasal değerlerine göre kaydedilmesine imkan verecek şekilde belirleyen,

ç) işlemlerin uygun muhasebe döneminde kaydedilmesine imkan verecek şekilde gerçekleştiği dönemi belirleyen,

d) işlemleri ve ilgili açıklamaları finansal tablolarda uygun biçimde sunan

yöntemleri ve kayıtları kapsar.

İletişim, finansal raporlamaya ilişkin iç kontrol sistemine dair bireylerin rollerinin ve sorumluluklarının kavranmasını sağlar. İletişim, çalışanların finansal raporlamayla ilgili bilgi sisteminde yaptıkları çalışmaların diğerlerinin çalışmaları ile ilişkisini ve işletme içindeki istisnaların üst yönetime raporlama yollarını anlamalarını kapsar. İletişim kanallarının açık olması, istisnaların raporlanması ve önlem alınması için harekete geçilmesine yarar sağlar.

İletişim; politika rehberi, muhasebe ve finansal raporlama rehberi ve notlar gibi çeşitli şekiller alır. İletişim, elektronik olarak, sözlü olarak ve işletme yönetiminin faaliyetleri aracılığıyla da yapılabilir.

4. Kontrol faaliyetleri

Kontrol faaliyetleri, işletme hedeflerinin başarılmasını tehdit eden riskleri çözmek üzere yapılan işlemler gibi işletme yönetiminin talimatlarının gerçekleştirilmesini sağlamaya yönelik politika ve yöntemlerdir. Bilişim sistemi içinde veya manüel sistemde, kontrol faaliyetlerinin farklı hedefleri mevcut olup, çeşitli organizasyonel ve fonksiyonel düzeylerde uygulanır.

Bağımsız denetim ile ilgili kontrol faaliyetleri, genel olarak aşağıdaki hususlara ilişkin politikalar ve yöntemler olarak sınıflandırılabilir.

a) Performans incelemeleri; Bu kontrol faaliyetleri; gerçek performansın, bütçeler, tahminler ve önceki dönem performansı ile karşılaştırılarak incelenmesini ve analizini; ilişkiler ile inceleme ve düzeltme işlemlerinin analiz edilmesi dahil farklı veri setlerinin -faaliyetle ilgili veya finansal- birbiri ile ilişkilendirilmesini; işletme içinden elde edilen bilgilerin işletme dışı kaynaklardan elde edilen bilgilerle karşılaştırılmasını ve fonksiyonel veya faaliyet performansının gözden geçirilmesini içerir.

b) Bilgilerin işleme tabi tutulması; İşlemlerin doğruluğunu, tamlığını ve yetkili kişilerce yapılıp yapılmadığını kontrol amacıyla muhtelif kontroller uygulanır. Bilgi sistemlerinde kontrol faaliyetleri, uygulama kontrolleri ve genel bilişim teknolojisi kontrolleri şeklinde iki ana gruba ayrılır. Uygulama kontrolleri, münferit uygulamaların işleme tabi tutulması konusunda kullanılır. Bu kontroller, işlemlerin yetkili kişilerce gerçekleştirilmesini ve tamamen doğru olarak kayıtlara alınması ve işleme tabi tutulmasını sağlamaya yardımcı olur. Uygulama kontrollerine örnek olarak; kayıtların aritmetik doğruluğunun kontrol edilmesi, hesapların ve mizanın temini ve gözden geçirilmesi, girdilerin kontrolü ile seri numaralarının kontrolü gibi otomatik kontroller ve istisna raporlarının manüel olarak izlenmesi hususları verilebilir. Genel bilişim teknolojisi kontrolleri; bir çok uygulamayla ilgili olan ve bilgi sistemlerinin uygun işlemesini sağlayarak uygulama kontrollerinin etkin çalışmasını destekleyen politika ve yöntemlerdir. Genel bilişim teknolojisi kontrolleri; genel olarak, veri merkezi ve ağ operasyonları üzerindeki kontrolleri; sistem yazılımının temini, değiştirilmesi ve muhafazasını; giriş güvenliğini; uygulama sisteminin temini, geliştirilmesi ve muhafazasını kapsar. Bu kontroller; anabilgisayar, kişisel kullanım ve nihai kullanıcı ortamlarına uygulanır. Bu tür genel bilişim teknolojisi kontrollerine örnek olarak; program değişikliği kontrolleri, programlara veya veriye ulaşımı sınırlayan kontroller, yazılım uygulamalarının yeni versiyonlarının uygulamasına ilişkin kontroller ve bağımsız denetim kanıtı bırakmaksızın finansal verileri veya kayıtları değiştirebilecek sistem elemanlarına girişi kısıtlayan veya söz konusu sistem elemanlarının kullanımını gözeten sistem yazılımları üzerindeki kontroller verilebilir.

c) Fiziksel kontroller; Bu faaliyetler, varlıklara ve kayıtlara erişim konusundaki güvenlik tedbirleri gibi yeterli güvenlik uygulamaları dahil varlıkların fiziksel güvenliğini; bilgisayar programlarına ve veri dosyalarına erişim konusundaki yetkilendirmeleri; nakit, menkul kıymet ve stok sayım sonuçları gibi periyodik sayımların sonuçlarının muhasebe kayıtları ile karşılaştırılması gibi kontrol sonuçlarının karşılaştırılmasını içerir. Varlıkların hırsızlığa karşı korunmasını önlemeyi amaçlayan fiziksel kontrollerin finansal tabloların hazırlanma sürecinin güvenilirliği ve bağımsız denetimle olan ilgisinin kapsamı, varlıkların zimmete geçirilmesi şüphesinin yüksek olmasına bağlıdır. Örneğin; stok kayıplarının periyodik fiziksel inceleme ile kontrol edildiği ve finansal tablolara yansıtıldığı durumlarda, bu kontrollerin konusu kalmamaktadır. Bununla birlikte, finansal raporlama açısından, işletme yönetimi tek başına sürekli envanter kayıtlarına güveniyorsa, fiziksel güvenlik kontrolleri bağımsız denetimle ilgili hale gelecektir.

ç) Görev ayrılığı; İşlemlerin gerçekleştirilmesi, kaydedilmesi ve varlıkların muhafaza edilmesi sorumluluklarının farklı kişilere verilmesinde amaç, herhangi bir personelin günlük olağan işlerin yürütülmesi sırasında hata veya hile yapan ve gizleyen pozisyonunda kalmasına imkan sağlayacak olasılıkları azaltmaktır. Görev ayrılığına örnek olarak; raporlama, hesap mutabakatlarının gözden geçirilmesi ve onaylanması ile belgelerin onayı ve kontrolü hususları verilebilir.

Belirli kontrol faaliyetleri, işletme yönetimi veya yönetimden sorumlu kişilerce belirlenen kurallara bağlı olabilir. Örneğin; yönetimden sorumlu kişilerce belirlenen yatırım kriterlerinde olduğu gibi yetki kontrolleri, işletme yönetimince belirlenen kurallara göre delege edilmiş olabilir; benzer şekilde, önemli ele geçirme ve elden çıkarma operasyonları gibi rutin olmayan işlemler de, belirli bir üst düzey onayı gerektirebilir.

5. Kontrol faaliyetlerinin gözetimi

İşletme yönetiminin önemli bir sorumluluğu, iç kontrol sistemini kurmak ve muhafaza etmektir. İşletme yönetimince yapılan kontrollerin gözetimi faaliyeti, kontrollerin amaçlandığı şekilde çalışıp çalışmadığı ve koşullara göre gerekli değişikliklerin yapılıp yapılmadığı hususlarının incelenmesini içerir. Banka mutabakatlarının düzenli aralıklarla yapılıp yapılmadığı hususunun işletme yönetimince gözden geçirilmesi, satış personelinin satış sözleşmesi koşullarına ilişkin işletme politikasına uyumunun iç denetçi tarafından değerlendirilmesi ve işletmenin ahlaki veya iş disiplini politikalarına uyumun hukuk işleri bölümü tarafından gözetimi gibi faaliyetler, kontrollerin gözetimi kapsamında değerlendirilebilir.

Kontrollerin gözetimi, iç kontrol sisteminin zaman içindeki performansının kalitesinin değerlendirilmesi sürecidir. Kontrollerin gözetimi, kontrollerin tasarımı ve işleyişinin düzenli aralıklarla değerlendirilmesini ve gerekli düzeltici tedbirlerin alınmasını içerir. Gözetim, kontrollerin etkin olarak çalışmasını sürekli kılmak amacıyla yapılır. Örneğin; banka mutabakatlarının zamanlaması ve doğruluğunun gözetimi yapılmaz ise, personel bunları düzenleme faaliyetine son verebilir. Kontrollerin gözetimi, sürekli yapılan gözetim faaliyetleri, ayrı yapılan değerlendirmeler veya bunların birlikte kullanımı suretiyle gerçekleştirilir.

Sürekli yapılan gözetim faaliyetleri, bir işletmenin tekrar eden rutin faaliyetleri için kullanılır ve düzenli yönetim ve gözetim faaliyetlerini içerir. İşletme veya bölüm düzeyindeki satın alma, satış ve üretimden sorumlu yöneticiler, operasyon bölümü ile sürekli bağlantı halinde olurlar ve sahip oldukları bilgilerden önemli farklılık gösteren raporları sorgulayabilirler.

Bir çok işletmede, iç denetçiler veya benzer fonksiyonu üstlenen personel, ayrı olarak yaptıkları değerlendirmeler vasıtasıyla, işletmenin kontrollerinin gözetimine katkı sağlarlar. Bu kişiler, iç kontrol sisteminin tasarımı ve işleyişinin değerlendirilmesine özel bir önem vererek, iç kontrol sisteminin işleyişi hakkında düzenli bilgi sağlarlar. Bu kişiler, iç kontrol sisteminin güçlü ve zayıf yanları hakkında bilgi ile iç kontrol sisteminin iyileştirilmesine yönelik önerilerini ilgililere iletirler.

Gözetim faaliyetleri, iyileştirme ihtiyacı içinde olan alanlar veya sorunlar konusunda üçüncü kişilerden gelen bilgilerin kullanılmasını da içerebilir. Müşteriler, faturalarını ödeyerek veya ödemeler hakkındaki şikayetlerini bildirerek zımni bir biçimde hesap bilgilerini teyit edebilirler. Düzenleyici otoriteler de, iç kontrol sisteminin işleyişini etkileyen konularla ilgili işletmeyle iletişime geçebilirler. Ayrıca, işletme yönetimi, gözetim faaliyetlerinin yürütülmesi sırasında dış denetçilerden iç kontrol ile ilgili gelen bilgileri dikkate alabilirler.

Sayfa 3

EK.10

Önemli Yanlışlık Risklerinin Varlığını Gösteren Olaylar ve Durumlar

Önemli yanlışlık riskinin mevcut olduğunu gösterecek olaylara ve durumlara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmektedir. Bu örnekler; geniş yelpazedeki olay ve durumları genel olarak ifade eder; ancak bütün olay ve durumlar, her bağımsız denetim sözleşmesi ile ilgili olmayabileceği gibi, bu örnekler listesi sınırlayıcı da değildir.

a) Önemli büyüklükte devalüasyonun veya yüksek enflasyonun yaşandığı ülkeler gibi, ekonomik olarak istikrarsız olan bölgelerdeki işlemler,

b) Vadeli işlemler gibi volatilitesi yüksek piyasalardan etkilenen işlemler,

c) Düzenlemelerin büyük ölçüde karmaşık olması,

ç) Önemli müşterilerin kaybı dahil, süreklilik ve likidite ile ilgili hususlar,

d) Sermaye ve yabancı kaynak teminine ilişkin kısıtlar,

e) İşletmenin faaliyet gösterdiği sektördeki değişiklikler,

f) Arzdaki değişiklikler,

g) Yeni ürünler veya hizmetler geliştirmek veya sunmak ya da yeni faaliyet alanlarına kaymak,

ğ) Yeni bölgelere doğru genişlemek (yayılmak),

h) Büyük hacimli ele geçirme işlemleri veya yeniden yapılanma veya diğer olağandışı olaylar gibi işletmeye ilişkin değişiklikler,

ı) Satılması olası işletmeler veya faaliyet alanları,

i) Karmaşık iştirak ilişkileri ve müşterek yönetime tabi teşebbüsler,

j) Bilanço dışı kaynak kullanımı, özel amaçlı işletmeler ve diğer karmaşık finansal anlaşmalar,

k) İlişkili taraflarla önemli işlemler,

l) Muhasebe ve finansal raporlama konusunda yeterli donanıma sahip personelin eksikliği

m) Yöneticiler dahil kilit personeldeki değişiklikler,

n) İç kontrol sistemindeki zayıflıklar (özellikle işletme yönetimince tespit edilemeyenler),

o) İşletmenin bilişim teknolojisi stratejisi ile faaliyet stratejileri arasındaki tutarsızlık,

ö) Bilişim teknolojisi ortamındaki değişiklikler,

p) Finansal raporlamayla ilgili yeni bilişim teknolojisi sistemlerinin kullanıma geçirilmesi,

r) Düzenleyici otorite veya kamu otoriteleri tarafından işletmenin işlemleri veya finansal sonuçları hakkında bilgi istenmesi,

s) Geçmişteki yanlışlıklar, hataların tarihçesi veya son dönemde yapılan önemli düzeltmelerin tutarı,

ş) İşletme içi işlemler ve son dönemde yapılan yüksek tutarlı gelir işlemleri dahil rutin olmayan veya sistematik olmayan önemli tutardaki işlemler,

t) Borcun yeniden yapılandırılması, satışa konu varlıklar ve pazarlanabilir menkul kıymetlerin sınıflandırılması gibi işletme yönetiminin niyetine dayalı olarak kayıtlara alınan işlemler,

u) Yeni muhasebe duyurularının uygulanması,

ü) Karmaşık süreçleri içeren muhasebe değerleme işlemleri,

v) Muhasebe tahminleri gibi değerlendirilmesinde önemli belirsizlikler bulunan olaylar ve işlemler,

y) Satış garantileri, finansal garantiler ve çevrenin temizlenmesi gibi konularda devam eden davalar ve şarta bağlı yükümlülükler.

EK.11

Kontrol Testlerinde Örnek Hacmini Etkileyen Faktörlere İlişkin Örnekler

Bağımsız denetçi, kontrol testlerinin örnek hacmini belirlerken, aşağıdaki faktörleri dikkate alır. Birlikte dikkate alınacak bu faktörler, bağımsız denetçinin kontrol testlerinin yapısı veya zamanlamasını değiştirmeyeceğini varsayar, aksi takdirde, bu faktörler belirlenmiş risklere karşı temel bağımsız denetim tekniklerinin değiştirilmesini gerektirir.

Faktör Örnek Hacmine Etkisi Önemli yanlışlık riskinin kontrollerin işleyiş etkinliği ile azaltılmasının kapsamında artış Artırır Bağımsız denetçinin kabul edebileceği öngörülmüş kontrol faaliyetinden sapma oranında artış Azaltır Bağımsız denetçinin ana kütle içinde bulmayı beklediği öngörülmüş kontrol faaliyetinden sapma oranında artış Artırır Bağımsız denetçinin gerekli gördüğü güven seviyesindeki artış (veya tam tersine, bağımsız denetçinin ana kütledeki önemli yanlışlık riskini, gerçek önemli yanlışlık riskinden daha düşük hesaplaması ihtimalinden kaynaklanan riskteki azalma) Artırır Ana kütledeki örnek birimlerinin sayısında artış Etkisi ihmal edilebilir

1) Önemli yanlışlık riskinin, kontrollerin işleyiş etkinliği ile azaltılmasının kapsamı: Bağımsız denetçinin, kontrollerin işleyiş etkinliğinden daha fazla güvence elde etmek ve önemli yanlışlık riskine ilişkin değerlendirmesini daha düşük düzeyde tutabilmek için daha büyük örnek hacmi seçmesi gerekir. Bağımsız denetçinin, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ve yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlık riskini değerlendirmesi kontrol faaliyetlerinin etkin olduğu beklentisi içeriyorsa, kontrol testlerinin yapılması gereklidir. Diğer şartlar aynı iken, bağımsız denetçinin risk değerlendirmede kontrollerin işleyiş etkinliğine bağlılığının artması, kontrol testlerinin kapsamının ve böylece örnek hacminin artırılmasını gerektirir.

2) Bağımsız denetçinin kabul edebileceği öngörülmüş kontrol faaliyetinden sapma oranı (kabul edilebilir hata): Kabul edilebilecek sapma oranı azaldıkça, bağımsız denetçinin hata toleransı azalacağından, örnek hacmi genişletilir.

3) Bağımsız denetçinin ana kütle içinde bulabileceğini beklediği öngörülmüş kontrol faaliyetinden sapma oranı (beklenen hata): Bağımsız denetçi, beklenen sapmalar artıkça, sapmanın gerçek oranını hesaplamak için daha büyük örnek hacmine ihtiyaç duyar. Bağımsız denetçinin, beklenen hata oranını belirlerken kullandığı faktörler, işletme hakkındaki bilgisi (özellikle iç kontrol sisteminin anlamak için uyguladığı risk değerleme yöntemleri), personel veya iç kontrol sistemindeki değişiklikler, önceki dönemlerde uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarından oluşur. Beklenen yüksek hata oranları genellikle küçük miktarda önemli yanlışlık riskini azaltır, bundan dolayı böyle durumlarda kontrollerin testleri genellikle yapılmaz.

4) Bağımsız denetçinin gerekli gördüğü güven seviyesi: Güven seviyesi arttıkça, daha büyük bir örnek hacmine ihtiyaç duyulur.

5) Ana kütledeki örnek birimlerinin sayısı: Büyük ana kütlelerde, ana kütlenin gerçek büyüklüğü, örnek hacmini çok az miktarda etkiler. Buna karşın, küçük ana kütlelerde, bağımsız denetimde örnekleme, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplamaya ilişkin alternatif yöntemler kadar etkin değildir.

EK.12

Detay Testlerinde Örnek Hacmini Etkileyen Faktörlere İlişkin Örnekler

Bağımsız denetçi detay testlerinin örnek hacmini belirlerken aşağıdaki faktörleri dikkate alır. Birlikte dikkate alınacak bu faktörler, bağımsız denetçinin kontrol testlerini değiştirmeyeceğini varsayar, aksi taktirde, bu faktörler belirlenmiş risklere karşı temel bağımsız denetim tekniklerinin yapısı veya zamanlamasının değiştirilmesini gerektirir.

Faktör Örnek Hacmine Etkisi Bağımsız denetçinin önemli yanlışlık risk değerlendirmesinde artış Artırır Aynı beyana yönelik diğer temel bağımsız denetim tekniklerinin kullanımında artış Azaltır Bağımsız denetçi tarafından gerekli görülen güven seviyesinde artış (veya tam tersine, var olmasına karşın bağımsız denetçinin önemli yanlışlık olmadığı sonucuna varmasına ilişkin riskte azalma) Artırır Bağımsız denetçinin kabul edebileceği toplam hatada artma (kabul edilebilir hata) Azaltır Bağımsız denetçinin ana kütlede bulmayı beklediği hata miktarında artış Artırır Uygun olması halinde ana kütleyi gruplara ayırma Azaltır Ana kütledeki örnek birimlerinin sayısı Etkisi ihmal edilebilir

1) Bağımsız denetçinin önemli yanlışlık riskini değerlendirmesi: Bağımsız denetçinin değerlendirdiği önemli yanlışlık riski arttıkça, daha büyük örnek hacmine ihtiyaç duyulur. Bağımsız denetçinin önemli yanlışlık riskini değerlendirmesi, yapısal ve kontrol riskinden etkilenir. Bu kapsamda bağımsız denetçi, kontrollerin testini yapmaz ise, işletme yönetiminin bazı beyanlarına karşı iç kontrollerin etkinliğine ilişkin risk değerlendirmesini azaltamaz. Bundan dolayı, bağımsız denetim riskini kabul edilebilir bir düzeye indirmek için, bağımsız denetçi daha düşük tespit edememe riskine ihtiyaç duyar ve temel bağımsız denetim tekniklerine daha bağımlı olur. Detay testlerden elde edilen bağımsız denetim kanıtı miktarı arttıkça (tespit edememe riski azaldıkça), ihtiyaç duyulacak örnek hacmi artar.

2) Aynı beyana ilişkin diğer temel bağımsız denetim tekniklerinin kullanımı: Bazı işlem türleri veya hesap bakiyelerine ilişkin tespit edememe riskini kabul edilebilir düzeye düşürmede bağımsız denetçinin diğer temel bağımsız denetim tekniklerine (detay testler veya analitik inceleme teknikleri) bağımlılığı artıkça, örneklemeden sağlanacak güvence azalır ve bundan dolayı örnek hacmi küçük olabilir.

3) Bağımsız denetçinin gerekli gördüğü güven seviyesi: Güven seviyesi arttıkça, daha büyük bir örnek hacmine ihtiyaç duyulur.

4) Bağımsız denetçinin kabul edebileceği toplam hata (kabul edilebilir hata): Bağımsız denetçinin kabul edebileceği toplam hata azaldıkça, ihtiyaç duyulan örnek hacmi artar.

5) Bağımsız denetçinin ana kütlede bulmayı beklediği hata miktarı (beklenen hata): Bağımsız denetçinin ana kütlede bulmayı beklediği hata miktarı arttıkça, ana kütledeki gerçek hata miktarını makul bir şekilde tahmin etmek için örnek hacminin arttırılması gerekir. Bağımsız denetçinin beklenen hata miktarını tespit ederken dikkate aldığı faktörler, sübjektif olarak belirlenen hususlar/kalemler, risk değerlendirme tekniklerinin sonuçları, kontrol testlerinin sonuçları, önceki dönemlerde uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarından oluşur.

6) Gruplandırma: Ana kütlede bulunan kalemlerin parasal büyüklükleri büyük bir aralıkta değişkenlik gösteriyorsa, kalemleri benzer büyüklükte ayrı gruplara veya alt gruplara ayırmak faydalı olabilir. Ana kütle uygun olarak gruplara ayrılabiliyorsa, gruplardan elde edilecek toplam örnek hacimleri, belirlenen örneklem riskine ulaşmak için gerekli olan ve tüm ana kütleden elde edilen örnek hacminden daha az olacaktır.

7) Ana kütledeki örnek birimlerinin sayısı: Büyük ana kütlelerde, ana kütlenin gerçek büyüklüğünün örnek hacmi üzerinde çok az etkisi vardır. Bundan dolayı, küçük ana kütleler için bağımsız denetim örneklemesi, genellikle yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmeye yönelik alternatif yöntemler kadar etkin değildir (buna karşın, parasal örnekleme birimi kullanıldığında, önemlilikteki oransal artış tarafından dengelenmez ise, ana kütlede var olan parasal değerlerdeki artışlar örnek hacmini artırır).

EK.13

Örnek Seçim Yöntemleri

Örnek seçimine ilişkin temel yöntemlere aşağıda yer verilmiştir:

a) Bilgisayara dayalı tesadüfi rakam oluşturulması veya tesadüfi rakam tablosunun kullanımı.

b) Sistematik seçim; Bu yöntemde, ana kütledeki örnek birimi sayısı, örnek hacmine bölünmek suretiyle örnek aralığı oluşturularak başlama noktası belirlenir ve her bir örnek aralığı için örnek birimi seçilir. Bilgisayara dayalı tesadüfi rakam oluşturulması veya tesadüfi rakam tablosu kullanılması suretiyle örnek belirlenmişse, örneğin tesadüfi olması daha olasıdır. Sistematik seçim kullanıldığında bağımsız denetçi, örnek birimlerinin, örnek aralıklarının ana kütledeki belirli kalıplarla örtüşmeyecek şekilde belirlendiğini tespit eder.

c) Tesadüfi seçim; Tesadüfi seçimde bağımsız denetçi yapılandırılmış bir yöntem takip etmeden örnekleri seçer. Yapılandırılmış yöntemler kullanılmamasına karşın, bağımsız denetçi, ulaşılması zor kalemleri seçmekten kaçınma, her zaman ilk veya son girişleri seçme veya bunlardan kaçınma gibi bilinçli hata ve tahminlerden kaçınır. Böylece ana kütledeki her kalemin tesadüfi seçilmesini sağlar. Ancak, istatistiksel örneklemenin kullanılması durumunda, tesadüfi seçim uygun değildir.

ç) Blok seçim; Blok seçim, ana kütleden birbirine yakın kalemlerin blok halinde seçilmesini içerir. Ana kütledeki sıralı kalemlerin bir şekilde birbirleri ile benzer özellikleri ve ana kütlenin diğer kalemlerinden farklı özellikleri taşıyabilmeleri nedeniyle, bağımsız denetim örneklemesinde genellikle blok seçim yöntemi kullanılmaz. Bazı durumlarda blok kalemlerin incelenmesine ilişkin uygun bağımsız denetim teknikleri bulunmasına karşın, bağımsız denetçinin örneğe dayanarak tüm ana kütle hakkında geçerli çıkarım yapmaya niyetlenmesi halinde, blok seçim uygun örnek seçim yöntemi olabilir.

EK.14

İşletme Yönetimi Teyit Mektubu Örneği

Aşağıdaki mektup standart bir mektup niteliğinde değildir. İşletme yönetimi teyit mektupları bir işletmeden diğerine, bir dönemden diğerine değişiklik gösterebilir.

İşletme yönetiminden çeşitli hususlara ilişkin teyit almaya çalışmak, işletme yönetiminin dikkatini bu hususlara yoğunlaştırmasına katkı sağlar. Bununla birlikte bağımsız denetçinin bu Tebliğin 25’inci kısmında belirtildiği gibi işletme yönetimi teyitlerinin bağımsız denetim kanıtı olmasıyla ilgili sınırlamaların bilincinde olması gerekir.

(İşletmenin antetli kağıdı)

(Bağımsız denetçiye)

(Tarih)

Bu teyit mektubu, ABC A.Ş’.nin 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle sona eren hesap dönemine ait finansal tablolarına ilişkin olarak, söz konusu finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun bir şekilde 31 Aralık 20X1 itibariyle gerçek finansal durumunu ve aynı tarih itibariyle sona eren hesap dönemine ilişkin faaliyet sonuçlarını, doğru ve dürüst bir biçimde yansıttığı hakkında bağımsız denetim görüşü oluşturulması amacıyla yapılan bağımsız denetim çalışması ile ilgili olarak sunulmaktadır.

Finansal tabloların gerçek finansal durumumuzu ve faaliyet sonuçlarımızı Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak doğru ve dürüst bir şekilde yansıtmak üzere düzenlenmesi sorumluluğunun işletme yönetimimize ait olduğunu kabul ederiz.

Aşağıdaki hususların, mevcut kanaat ve bilgilerimiz doğrultusunda doğruluğunu teyit ederiz.

Bu doğrulamalar işletmemizle ilgili olup, aşağıdaki hususları içerebilmektedir:

a) Yönetim ve iç kontrol sisteminde önemli rolü olan veya finansal tablolar üzerinde önemli etkileri olabilecek çalışanlarla veya yönetimle ilgili hiçbir usulsüzlük olmamıştır.

b) Bağımsız denetim raporu tarihi itibariyle tüm muhasebe kayıtları, destekleyici belgeler ve genel kurul ve yönetim kurulu (sırasıyla 15 Mart 20…., ve 30 Eylül 20… tarihli) kararları size açık tutulacaktır.

c) İlişkili tarafların belirlenmesine ilişkin sağlanan bilgilerin eksiksiz olduğunu teyit ederiz.

ç) Finansal tablolar ihmal dahil önemli yanlışlıklar içermemektedir.

d) İşletme, uyulmaması durumunda finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olabilecek sözleşmelerin tüm şartlarına uymuştur. Kurallarına uyulmaması halinde finansal tablolar üzerinde önemli etkileri olabilecek düzenleyici kurumların yaptırımına konu olabilecek herhangi bir işlemde bulunulmamıştır.

e) Aşağıda belirtilen hususlar usulüne uygun bir şekilde kaydedilmiştir ve/veya finansal tablolarda bunlar hakkında yeterli açıklamalarda bulunulmuştur:

1) İlişkili taraflara ilişkin bakiye ve işlemler ile tanımlamalar,

2) Satım ve alım taahhütlerinden kaynaklanan zararlar,

3) Önceden satılmış olan varlıkların geri alımını öngören opsiyon ve anlaşmalar,

4) Teminat olarak verilen varlıklar.

f) Finansal tablolara yansıtılmış varlık ve yükümlülüklerin taşıdığı değerleri veya sınıflandırılmalarını önemli ölçüde etkileyecek niyet ve planlarımız yoktur.

g) Üretimin durdurulması sonucu atıl ya da değersiz stok oluşumuna neden olacak niyet ve planımız yoktur ve hiçbir stok net gerçekleşebilir değerinden daha yüksek bir değer ile gösterilmemiştir.

ğ) İşletme kendine ait varlıkların tamamında mülkiyet hakkına sahiptir ve varlıklar üzerinde finansal tabloların … numaralı dipnotlarında açıklanmış olanlar dışında herhangi haciz veya ipotek yoktur.

h) Fiili ve şarta bağlı olan tüm yükümlülükler doğru olarak kaydedilmiştir veya açıklanmıştır ve üçüncü şahıslara verilen tüm teminatlar finansal tabloların … numaralı dipnotlarında açıklanmıştır.

ı) Finansal tabloların … numaralı dipnotunda tanımlanan …..’ın dışında; bilanço tarihinden sonra finansal tablolarda veya dipnotlarda düzeltme veya açıklama gerektirecek herhangi bir olay meydana gelmemiştir.

i) XYZ A.Ş. tarafından … talep edilen XXX tutarı için finansal tablolarda karşılık ayrılmıştır. Bunun dışında hukuki bir sonuç doğuracak herhangi bir iddia yoktur ve olması beklenmemektedir.

j) Nakit ve yatırım hesaplarımız ile ilgili resmi ya da gayri resmi herhangi bir hesap takas anlaşması yoktur. Finansal tabloların, … numaralı dipnotunda yer alan açıklamalar dışında herhangi bir kredi anlaşmamız yoktur.

k) Hisse senetlerinin tekrar alım opsiyonları ve anlaşmaları, opsiyonlar, garantiler, takas ve diğer gereklilikler için karşılık ayrılan hisse senetleri finansal tablolara gerektiği şekilde kaydedilmiştir ve dipnotlarda açıklanmıştır.

(Finansal İşler Direktörü) (İcra Kurulu Başkanı)

EK.15/A.1

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU ÖRNEĞİ

(Muhatap)

Finansal Tablolarla İlgili Bağımsız Denetim Raporu

(Raporun izleyen kısımlarında “İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor” bölümüne yer verilecekse bu başlık kullanılır, aksi durumda başlığın kullanılmasına gerek bulunmamaktadır.)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan bilançosunu, aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosunu, öz sermaye değişim tablosunu ve nakit akım tablosunu, önemli muhasebe politikalarının özetini ve dipnotları denetlemiş bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına göre hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanarak, gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını, uygulanmasını ve devam ettirilmesini, koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.

Bağımsız denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bağımsız denetim kanıtı toplamak amacıyla, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını içermektedir. Bağımsız denetim tekniklerinin seçimi, finansal tabloların hata ve/veya hileden ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu da dahil olmak üzere önemli yanlışlık içerip içermediğine dair risk değerlendirmesini de kapsayacak şekilde, mesleki kanaatimize göre yapılmıştır. Bu risk değerlendirmesinde, işletmenin iç kontrol sistemi göz önünde bulundurulmuştur. Ancak, amacımız iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş vermek değil, bağımsız denetim tekniklerini koşullara uygun olarak tasarlamak amacıyla, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tablolar ile iç kontrol sistemi arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktır. Bağımsız denetimimiz, ayrıca işletme yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli muhasebe tahminlerinin ve finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir.

(İç kontrolün etkinliği konusunda görüş bildirilecek durumlarda, görüş bildirmenin iç kontrolün etkinliğinin bağımsız denetimini kapsamadığına ilişkin yukarıdaki paragrafta belirtilen “iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş vermek değil” ifadesine yer verilmez.)

Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor

(Sermaye piyasası mevzuatı dışında diğer mevzuatın gerektirmesi halinde, “İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor” bölümüne de yer verilir. Bu durumda söz konusu Raporun şekli ve içeriği ilgili mevzuat çerçevesinde bağımsız denetçinin sorumluluklarına göre belirlenir.)

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.15/A.2

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU ÖRNEĞİ

(EMEKLİLİK YATIRIM FONLARI DAHİL YATIRIM FONLARI İÇİN)

(Muhatap)

Finansal Tablolarla İlgili Bağımsız Denetim Raporu

(Raporun izleyen kısımlarında “İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor” bölümüne yer verilecekse bu başlık kullanılır, aksi durumda başlığın kullanılmasına gerek bulunmamaktadır.)

ABC Fonu’nun 31 Aralık 200X tarihi itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan bilançosu, gelir tablosu, fon toplam değeri ve fon portföy değeri tablolarını, önemli muhasebe politikalarının özetini ve dipnotları denetlemiş bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak Kurucunun Sorumluluğu

Kurucu, finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan yatırım fonları hakkındaki muhasebe ve değerleme düzenlemelerine göre hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanarak, gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını, uygulanmasını ve devam ettirilmesini, koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetimlere dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.

Bağımsız denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bağımsız denetim kanıtı toplamak amacıyla, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını içermektedir. Bağımsız denetim tekniklerinin seçimi, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu da dahil olmak üzere önemli yanlışlık içerip içermediğine dair risk değerlendirmesini de kapsayacak şekilde, mesleki kanaatimize göre yapılmıştır. Bu risk değerlendirmesinde, fonun iç kontrol sistemi göz önünde bulundurulmuştur. Ancak, amacımız iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş vermek değil, bağımsız denetim tekniklerini koşullara uygun olarak tasarlamak amacıyla, fon yetkilileri tarafından hazırlanan finansal tablolar ile iç kontrol sistemi arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktır. Bağımsız denetimimiz, ayrıca fon yetkilileri tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli muhasebe tahminlerinin ve finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir.

(İç kontrolün etkinliği konusunda görüş bildirilecek durumlarda, görüş bildirmenin iç kontrolün etkinliğinin bağımsız denetimini kapsamadığına ilişkin yukarıdaki paragrafta belirtilen “iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş vermek değil” ifadesine yer verilmez.)

Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

Görüş

Görüşümüze göre, fon portföyünün değerlenmesi, fon toplam değeri ve birim pay değerinin hesaplanması işlemleri, Sermaye Piyasası Kurulu’nun yatırım fonlarına ilişkin düzenlemeleri ve ABC Fonu’nun iç tüzük hükümlerine uygunluk arzetmekte; ilişikteki finansal tablolar, Fonun 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu ve aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan yatırım fonları hakkındaki muhasebe ve değerleme düzenlemeleri çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor

(Sermaye piyasası mevzuatı dışında diğer mevzuatın gerektirmesi halinde, “İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor” bölümüne de yer verilir. Bu durumda söz konusu Raporun şekli ve içeriği ilgili mevzuat çerçevesinde bağımsız denetçinin sorumluluklarına göre belirlenir.)

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.15/B

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU ÖRNEĞİ

(Muhatap)

Finansal Tablolarla İlgili Bağımsız Denetim Raporu

(Raporun izleyen kısımlarında “İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor” bölümüne yer verilecekse bu başlık kullanılır, aksi durumda başlığın kullanılmasına gerek bulunmamaktadır.)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 20X0 ve 20X1 tarihleri itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan bilançolarını, aynı tarihlerde sona eren yıllara ait gelir tablolarını, öz sermaye değişim tablolarını ve nakit akım tablolarını, önemli muhasebe politikalarının özetini ve dipnotları denetlemiş bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına göre hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanarak, gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını, uygulanmasını ve devam ettirilmesini, koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.

Bağımsız denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bağımsız denetim kanıtı toplamak amacıyla, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını içermektedir. Bağımsız denetim tekniklerinin seçimi, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu da dahil olmak üzere önemli yanlışlık içerip içermediğine dair risk değerlendirmesini de kapsayacak şekilde, mesleki kanaatimize göre yapılmıştır. Bu risk değerlendirmesinde, işletmenin iç kontrol sistemi göz önünde bulundurulmuştur. Ancak, amacımız iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş vermek değil, bağımsız denetim tekniklerini koşullara uygun olarak tasarlamak amacıyla, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tablolar ile iç kontrol sistemi arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktır. Bağımsız denetimimiz, ayrıca işletme yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli muhasebe tahminlerinin ve finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir.

(İç kontrolun etkinliği konusunda görüş bildirilecek durumlarda, görüş bildirmenin iç kontrolün etkinliğinin bağımsız denetimini kapsamadığına ilişkin yukarıdaki paragrafta belirtilen “iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş vermek değil” ifadesine yer verilmez.)

Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

Dipnot X’te belirtildiği gibi, ABC A.Ş., ilişikteki finansal tablolarında, amortisman ayırmamıştır. Bu uygulama Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun değildir. 31 Aralık 20X0 ve 20X1 tarihleri itibariyle, amortisman gideri, normal amortisman yöntemine göre, binalar için %..., demirbaşlar için %... oranları baz alınarak, sırasıyla ZZZ ve XXX YTL olarak hesaplanmaktadır. Buna paralel olarak, sabit kıymetler net tutarının, birikmiş amortismanlardaki artış tutarı kadar, 20X0 ve 20X1 itibariyle, sırasıyla ZZZ ve XXX YTL tutarında azaltılması, dönem net karlarının sırasıyla ZZZ ve XXX YTL ve birikmiş karların da sırasıyla ZZZ ve XXX YTL tutarında azaltılması gerekir.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda … numaralı paragrafta belirtilen hususlar nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında, ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 20X0 ve 20X1 tarihleri itibariyle gerçek finansal durumunu, aynı tarihlerde sona eren yıllara ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor

(Sermaye piyasası mevzuatı dışında diğer mevzuatın gerektirmesi halinde, “İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor” bölümüne de yer verilir. Bu durumda söz konusu Raporun şekli ve içeriği ilgili mevzuat çerçevesinde bağımsız denetçinin sorumluluklarına göre belirlenir.)

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.15/C

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU ÖRNEĞİ

(Muhatap)

Finansal Tablolarla İlgili Bağımsız Denetim Raporu

(Raporun izleyen kısımlarında “İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor” bölümüne yer verilecekse bu başlık kullanılır, aksi durumda başlığın kullanılmasına gerek bulunmamaktadır.)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan bilançosunu, aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosunu, öz sermaye değişim tablosunu ve nakit akım tablosunu, önemli muhasebe politikalarının özetini ve dipnotları denetlemiş bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına göre hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanarak, gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını, uygulanmasını ve devam ettirilmesini, koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.

Bağımsız denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bağımsız denetim kanıtı toplamak amacıyla, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını içermektedir. Bağımsız denetim tekniklerinin seçimi, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu da dahil olmak üzere önemli yanlışlık içerip içermediğine dair risk değerlendirmesini de kapsayacak şekilde, mesleki kanaatimize göre yapılmıştır. Bu risk değerlendirmesinde, işletmenin iç kontrol sistemi göz önünde bulundurulmuştur. Ancak, amacımız iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş vermek değil, bağımsız denetim tekniklerini koşullara uygun olarak tasarlamak amacıyla, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tablolar ile iç kontrol sistemi arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktır. Bağımsız denetimimiz, ayrıca işletme yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli muhasebe tahminlerinin ve finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir.

(İç kontrolun etkinliği konusunda görüş bildirilecek durumlarda, görüş bildirmenin iç kontrolün etkinliğinin bağımsız denetimini kapsamadığına ilişkin yukarıdaki paragrafta belirtilen “iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş vermek değil” ifadesine yer verilmez.)

Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 20X0 tarihli finansal tablolarına ilişkin 26 Şubat 20X1 tarihli XYZ Bağımsız Denetim Kuruluşu Raporunda, şüpheli alacak karşılığının eksik ayrılması nedeniyle şartlı görüş verilmiştir.

31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle, önceki dönem şüpheli alacak tutarı halen mevcut olup, karşılık ayrılmamıştır. Bu nedenle, 31 Aralık 20X0 ve 20X1’deki şüpheli alacaklar için karşılıkların XXX YTL artırılması, 20X0 için net karın XXX YTL tutarında azaltılması, 31 Aralık 20X0 ve 20X1’de birikmiş karların XXX YTL tutarında azaltılması gerekir.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda … numaralı paragrafta belirtilen hususlar nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında, ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle gerçek finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor

(Sermaye piyasası mevzuatı dışında diğer mevzuatın gerektirmesi halinde, “İlgili Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Yükümlülükler Hakkında Rapor” bölümüne de yer verilir. Bu durumda söz konusu Raporun şekli ve içeriği ilgili mevzuat çerçevesinde bağımsız denetçinin sorumluluklarına göre belirlenir.)

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.16/A.1

FİNANSAL TABLO KALEMLERİNE İLİŞKİN BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU ÖRNEĞİ

ABC A.Ş.’nin Alıcılar Hesabı Tablosuna İlişkin

Bağımsız Denetim Raporu Örneği

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle düzenlenmiş alıcılar hesabı tablosunu denetlemiş bulunuyoruz. Söz konusu tablodan ABC A.Ş. yönetimi sorumlu olup, bizim sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu tablo hakkında görüş bildirmektir.

Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, söz konusu tablonun önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir. Bağımsız denetimimiz, bu tablodaki tutar ve dipnotların örnekleme yöntemiyle incelenmesini; ayrıca, işletme yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli muhasebe tahminlerinin ve bu tablonun sunumunun uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir. Bu kapsamda, bağımsız denetimimizin görüşümüze yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

Görüşümüze göre, söz konusu tablo ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle alıcılar hesabını Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.16/A.2

FİNANSAL TABLO KALEMLERİNE İLİŞKİN BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU ÖRNEĞİ

ABC A.Ş.’nin Sermaye Yeterliliği Tablolarına İlişkin Bağımsız Denetim Raporu Örneği

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle Sermaye Piyasası Kurulunun Seri:V, No:34 sayılı “Aracı Kurumların Sermayelerine ve Sermaye Yeterliliğine İlişkin Esaslar Tebliği” uyarınca hazırlanan tablolarını denetlemiş bulunuyoruz. Söz konusu tablolardan ABC A.Ş. yönetimi sorumlu olup, bizim sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu tablolar hakkında görüş bildirmektir.

Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, söz konusu tablonun önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir. Bağımsız denetimimiz, söz konusu tablolardaki tutar ve açıklamalar hakkında yeterli ve uygun bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasını, ayrıca işletme yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli muhasebe tahminlerinin ve bu tabloların sunumunun uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir. Bu kapsamda, bağımsız denetimimizin görüşümüze yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

Görüşümüze göre, ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle Sermaye Piyasası Kurulunun Seri:V, No:34 sayılı “Aracı Kurumların Sermayelerine ve Sermaye Yeterliliğine İlişkin Esaslar Tebliği” uyarınca hazırlanan tabloları, söz konusu düzenleme ile Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.16/B.1

Sözleşmeye Uygunluğa İlişkin Bağımsız Denetim Raporu Örneği- Ayrı Rapor

ABC A.Ş.’nin, XYZ Bankası ile …/…/… tarihinde imzaladığı sözleşmenin … kısımlarında düzenlenen muhasebe ve finansal raporlama ile ilgili hükümlerine uyumunu denetlemiş bulunuyoruz.

Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, bağımsız denetimimizin ABC A.Ş.’nin söz konusu sözleşmenin ilgili maddelerine uygun hareket edip etmediği konusunda makul bir güvence sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir. Bağımsız denetimimiz, sözleşme hükümlerine uyuma ilişkin bilgi ve belgelerin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere örnekleme yöntemiyle incelenmesini içerir. Bu kapsamda, bağımsız denetimimizin görüşümüze yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

Görüşümüze göre, ABC A.Ş., 31 Aralık 200X tarihi itibariyle, yukarıda belirtilen sözleşmenin muhasebe ve finansal raporlama ile ilgili hükümlerine tüm önemli yönleriyle uyum göstermiştir.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.16/B.2

Sözleşmeye Uygunluğa İlişkin Bağımsız Denetim Raporu Örneği-

Finansal Tabloları Tamamlayıcı Rapor

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan bilançosunu, aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosunu, özsermaye değişim tablosunu ve nakit akım tablosunu denetlemiş bulunuyoruz. Söz konusu finansal tablolardan ABC A.Ş. yönetimi sorumlu olup, bizim sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Ayrıca, ABC A.Ş.’nin, XYZ Bankası ile …/…/… tarihinde imzaladığı sözleşmenin … kısımlarında düzenlenen muhasebe ve finansal raporlama ile ilgili hükümlerine uyumunu da denetlemiş bulunuyoruz.

Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, bağımsız denetimlerimizin, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermediği ve ABC A.Ş.’nin söz konusu sözleşmenin ilgili maddelerine uygun hareket edip etmediği konularında makul güvence sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir. Bağımsız denetimimiz, söz konusu finansal tablolardaki tutarlar ile kamuya açıklanan bilgilerin örnekleme yöntemiyle incelenmesini; ayrıca, işletme yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli muhasebe tahminlerinin ve finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir. Bu kapsamda, bağımsız denetimlerimizin görüşümüze yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

Görüşümüze göre:

a) Söz konusu finansal tablolar ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle gerçek finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

b) ABC A.Ş., 31 Aralık 200X tarihi itibariyle, yukarıda belirtilen sözleşmenin muhasebe ve finansal raporlama ile ilgili hükümlerine tüm önemli yönleriyle uyum göstermiştir.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.16/C.1

ÖZET FİNANSAL TABLOLARA İLİŞKİN BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU ÖRNEĞİ-

Bağımsız Denetime Tabi Tutulmuş Yıllık Finansal Tablolara Olumlu Görüş Verilmesi Durumunda Bağımsız Denetim Raporu

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle düzenlenen, ekli özet finansal tabloların dayanağı olan finansal tablolarını Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına göre denetlemiş bulunuyoruz. …/…/… tarihli raporumuzda, söz konusu özet finansal tabloların dayanağı olan finansal tablolar hakkında olumlu görüş verilmiştir.

Görüşümüze göre, ABC A.Ş.’nin özet finansal tabloları, tüm önemli yönleriyle, dayanağı olan finansal tablolar ile tutarlılık arz etmektedir.

ABC A.Ş.’nin finansal durumunun, döneme ait faaliyet sonuçlarının ve bağımsız denetimimizin kapsamının daha iyi anlaşılabilmesi için, özet finansal tabloların dayanağı olan finansal tablolar ve bu finansal tablolar hakkında vermiş olduğumuz bağımsız denetim görüşü ile birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.16/C.2

ÖZET FİNANSAL TABLOLARA İLİŞKİN BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU ÖRNEĞİ-

Bağımsız Denetime Tabi Tutulmuş Yıllık Finansal Tablolar Hakkında Şartlı Görüş Verilmesi Durumunda Bağımsız Denetim Raporu

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle düzenlenen, ekli özet finansal tabloların dayanağı olan finansal tablolarını Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına göre denetlemiş bulunuyoruz. …/…/… tarihli raporumuzda, söz konusu özet finansal tabloların dayanağı olan finansal tablolar hakkında “söz konusu finansal tabloların stokların …. suretiyle olması gerekenden yüksek değerle gösterilmesi dışında, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıttığı” görüşü verilmiştir.

Görüşümüze göre, ABC A.Ş.’nin özet finansal tabloları, tüm önemli yönleriyle, dayanağı olan ve hakkında şartlı görüş verdiğimiz finansal tablolar ile tutarlılık arz etmektedir.

ABC A.Ş.’nin finansal durumunun, döneme ait faaliyet sonuçlarının ve bağımsız denetimimizin kapsamının daha iyi anlaşılabilmesi için, özet finansal tabloların, türetildikleri finansal tablolar ve bu finansal tablolara yönelik vermiş olduğumuz bağımsız denetçi görüşü ile birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.16/D.1

Emeklilik Yatırım Fonunun Yatırım Performansı Konusunda Kamuya Açıklanan Bilgilere İlişkin Rapor Örneği

ABC Emeklilik Yatırım Fonunun ..../..../20.....-..../..../20..... dönemine ait ekteki performans sunuş raporunun Sermaye Piyasası Kurulunun performans sunuş standartlarına ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde incelemiş bulunuyoruz.

İncelememiz sadece yukarıda belirtilen döneme ait performans sunuşunu kapsamaktadır. Bunun dışında kalan dönemler için inceleme yapılmamış ve görüş oluşturulmamıştır.

Görüşümüze göre ..../..../20.....-..../..../20..... dönemine ait performans sunuş raporu ABC Emeklilik Yatırım Fonunun performansını Sermaye Piyasası Kurulunun performans sunuş standartlarına ilişkin düzenlemelerine uygun olarak doğru bir biçimde yansıtmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Baş denetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.16/D.2

Emeklilik Yatırım Fonunun Varlıklarının Saklanmasına İlişkin

Olumlu Görüş İçeren Rapor Örneği

ABC Emeklilik Yatırım Fonunun ..../..../20.....-..../..../20..... dönemine ait para ve sermaye piyasası alım satım işlemlerini ve buna ilişkin sözleşmelerini, fon varlıklarının 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu (4632 sayılı Kanun) ve Emeklilik Yatırım Fonlarının Kuruluş ve Faaliyetlerine İlişkin Esaslar Hakkında Yönetmelik (Yönetmelik) hükümlerine uygun olarak saklanıp saklanmadığı açısından incelemiş bulunuyoruz. İncelememiz aşağıdaki hususların da test edilmesini içermiştir.

1) Saklayıcının kasasında bulunan para ve sermaye piyasası araçlarının, emeklilik şirketi veya fon kurulunun önceden haberi olmaksızın yerinde tespiti ve mutabakatı,

2) Kaydi ortamda tutulan para ve sermaye piyasası araçlarının kayıtları tutan kuruluşlardan teyit edilmesi,

3) Ödünç menkul kıymet işlemleri konusunda taraflardan teyit alınması,

4) Fon hesabından yapılan ödeme ve virman işlemlerinin kontrolü,

5) Fon portföyündeki menkul kıymetler üzerindeki hakların portföy yönetim şirketinin talimatı çerçevesinde kullanılıp kullanılmadığının tespiti,

6) Fon paylarının katılımcı bazında tutulup tutulmadığı ve katılımcılara fon hesaplarında yatırıma yönlendirilecek katkı payı tutarı ile bunlara karşılık gelen pay sayılarını fon bazında izleme imkanı sağlanıp sağlanmadığının kontrolü,

7) Fon hesaplarında yatırıma yönlendirilecek ve Şirket tarafından bildirilen katılımcı katkı paylarının fona aktarımında pay sayısının doğru hesaplanıp hesaplanmadığının kontrolü,

8) Şirket ve portföy yönetim şirketi tarafından fon hesaplarından, bireysel emeklilik sistemi dışına Yönetmeliğin 18 inci maddesinde belirtilen durumlar dışında harcama yapılıp yapılmadığının kontrolü.

Görüşümüze* göre ABC Emeklilik Yatırım Fonunun ..../..../20.....-..../..../20..... döneminde varlıkları 4632 sayılı Kanun ve Yönetmelik hükümleri çerçevesinde saklanmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Baş denetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

(*) Bu görüş tamamen Sermaye Piyasası Kurulu ve ....... Emeklilik Şirketinin bilgisi ve kullanımı için hazırlanmış olup, başka bir maksatla kullanılması mümkün değildir.

EK.16/D.3

Emeklilik Yatırım Fonunun İç Kontrol Sisteminin Durumuna İlişkin

Olumlu Görüş İçeren Rapor Örneği

ABC Emeklilik Yatırım Fonunun iç kontrol sistemini Emeklilik Yatırım Fonlarının Kuruluş ve Faaliyetlerine İlişkin Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 14 üncü maddesinde belirtilen asgari esas ve usuller çerçevesinde ..../..../20...... tarihinde incelemiş bulunuyoruz.

Görüşümüze* göre ABC Emeklilik Yatırım Fonunun iç kontrol sistemi, Yönetmeliğin 14 üncü maddesinde belirtilen asgari esas ve usullerini içermektedir.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Baş denetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

(*) Bu görüş tamamen Sermaye Piyasası Kurulu ve ....... Emeklilik Şirketinin bilgisi ve kullanımı için hazırlanmış olup, başka bir maksatla kullanılması mümkün değildir.

EK.17/A

Ara Dönem Finansal Tabloların İncelenmesi Çalışmasında (Sınırlı Bağımsız Denetiminde) Göz Önünde Bulundurulabilecek Analitik İnceleme Teknikleri

Bağımsız denetçinin ara dönem finansal tablolarını incelemesi sırasında göz önünde bulundurabileceği analitik inceleme tekniklerine örnekler aşağıda verilmiştir:

a) Ara dönem finansal tablolarının bir önceki ara dönemin, önceki yılın aynı ara döneminin, işletme yönetimince beklenen cari dönemin ve en son bağımsız denetimden geçmiş yıllık finansal tablolar ile karşılaştırılması.

b) Cari ara dönem finansal tablolarının bütçe ve tahminler gibi beklenen sonuçlarla karşılaştırılması. Bu kapsamda; ödenecek vergiler hesabı bakiyesi ile vergi karşılıkları ve vergiden önceki dönem karı arasındaki ilişkinin (a) uygun oranları kullanarak bütçedeki bilgilerle ve (b) geçmiş dönemlere ait finansal tablolarla karşılaştırılması örnek olarak verilebilir.

c) Cari ara dönem finansal tabloların ilgili finansal olmayan bilgilerle karşılaştırılması.

ç) Kaydedilmiş tutarlar veya kaydedilmiş tutarlardan yaratılan oranların bağımsız denetçinin kendi oluşturduğu beklentilerle karşılaştırılması. Bağımsız denetçi, işletme ve işletmenin içinde bulunduğu sektörü kavrayışına dayandırarak varlığına makul gözüyle baktığı ilişkileri tanımlayıp onlara başvurarak beklentiler geliştirir.

d) Cari ara dönem finansal tablolara ait oran ve göstergelerin aynı sektörde bulunan diğer işletmelerinkiyle karşılaştırılması.

e) Cari ara dönem finansal tablo unsurları arasındaki ilişkiyle geçmiş dönemlere ait ara dönem finansal tablo unsurları arasındaki benzer ilişkilerin karşılaştırılması. Bu kapsamda; satışların yüzdesi olarak her bir gider kaleminin tutarı, toplam varlıkların yüzdesi olarak her bir varlık kaleminin tutarı ve satışlardaki yüzdelik değişimin alacaklardaki yüzdelik değişime oranı esas alınabilir.

f) Ayrıştırılmış verilerin karşılaştırılması. Aşağıda verinin nasıl ayrıştırılacağına ilişkin yöntemlere örnekler verilmiştir.

1) Dönemsel olarak gelir veya gider kalemlerinin üçer aylık, aylık veya haftalık tutarlar şeklinde gösterilmesi.

2) Ürün grubu veya gelir kaynağına göre ayrıştırma yapılması.

3) Bulunduğu yere, örneğin bölümlere göre ayrıştırma yapılması.

4) Tasarımcılar, mimarlar veya sanatçılar tarafından üretilen gelirlerin ayrı ayrı gösterimi gibi, işlemin özelliklerine göre ayrıştırılması.

5) Ürün ve aylık bazda satışlar gibi (Haziran ayı X ürünü satışları gibi) işlemin belli özelliklerine göre ayrıştırılması.

EK.17/B

İşletme Yönetimi Teyit Mektubu Örneği

Aşağıdaki mektup, standart bir mektup niteliğinde değildir. İşletme yönetiminin sorumluluklarını içeren teyit mektupları, bir işletmeden diğerine ve bir ara dönemden diğerine çeşitlilik gösterebilir.

(İşletme Anteti)

(…Bağımsız denetim kuruluşuna) (Tarih)

Ara dönem finansal tablolarının özet finansal tablolardan oluşması durumunda, giriş paragrafları aşağıdaki ifadeyi içerir:

“Bu teyit mektubu, ABC A.Ş.’nin 31 Mart 20X1 tarihli özet bilançosu ile son üç aylık döneme ilişkin özet gelir tablosu, özsermaye değişim tablosu ve nakit akım tablosuna dair inceleme ile ilgili olarak, söz konusu ara dönem finansal tablolarının, tüm önemli yönleriyle, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmadığı konusunda herhangi bir hususa rastlanılmadığına ilişkin bir sonuç açıklanması amacına yönelik olarak sunulmaktadır.

Ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve sunulması sorumluluğunun işletme yönetimimize ait olduğunu kabul ve beyan ederiz.”

Ara dönem finansal tablolarının, finansal raporlama standartlarına uygun olarak, genel amaçlı tam set olarak hazırlanması durumunda, giriş paragrafları aşağıdaki ifadeyi içerir:

Bu teyit mektubu, ABC A.Ş.’nin 31 Mart 20X1 tarihli özet bilançosu, son üç aylık döneme ilişkin özet gelir tablosu, özsermaye değişim tablosu, nakit akım tablosu ile önemli muhasebe politikalarının özeti ve dipnotlara dair inceleme ile ilgili olarak, söz konusu ara dönem finansal tablolarının ABC A.Ş.’nin 31 Mart 20X1 tarihi itibariyle finansal pozisyonunu, finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığı konusunda herhangi bir hususa rastlanılmadığı hakkında sonuç açıklanması amacına yönelik olarak sunulmaktadır.

Ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak doğru ve dürüst bir biçimde sunulması sorumluluğunun işletme yönetimimize ait olduğunu kabul ve beyan ederiz.

Aşağıdaki hususları teyit ederiz:

a) Yukarıda belirtilen ara dönem finansal tabloları, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmıştır.

b) Bütün defter kayıtları, destekleyici doküman ile genel kurul ve … tarihlerinde yapılan yönetim kurulu toplantı tutanakları sunulmuştur.

c) Ara dönem finansal tablolarının dayandığı muhasebe kayıtları arasında, uygun biçimde kaydedilmeyen hiçbir önemli işlem bulunmamaktadır.

ç) Ara dönem finansal tablolarına önemli etkide bulunabilecek kanuna ve ilgili diğer düzenlemelere aykırı mevcut ya da muhtemel hiçbir durum bulunmamaktadır.

d) Hile ve usulsüzlük ile hatanın önlenmesi ve tespit edilmesi amacıyla iç kontrol sistemi tasarlanması ve yürütülmesine ilişkin sorumluluğun işletme yönetimimize ait olduğunu kabul ederiz.

e) İşletmeyi etkileyebilecek bilinen ya da şüphe duyulan tüm hile ve usulsüzlük ile ilgili önemli bilgiler tarafınıza bildirilmiştir.

f) Ara dönem finansal tablolarının, hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık içerme riskine ilişkin değerlendirmemizin sonuçları tarafınıza bildirilmiştir.

g) Ara dönem finansal tabloları bir bütün olarak ele alındığında, ekteki listede özetlenen düzeltilmemiş yanlışlıkların münferit ve bir bütün olarak önemsiz olduğuna inanılmaktadır.

ğ) İlişkili tarafların tanımlanması ile ilgili sunulan bilgilerin eksiksiz olduğunu teyit ederiz.

h) Aşağıdaki hususlar doğru bir şekilde muhasebeleştirilmiş ve ara dönem finansal tablolarında yeterli bir şekilde açıklanmıştır:

1) Alım, satım, ödünç alma-verme, transfer, finansal kiralama ve buna ilişkin teminatlar gibi ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemler ve ilişkili taraflara olan borçlar ya da ilişkili taraflardan alacaklar,

2) İşletmenin şarta bağlı yükümlülükleri ile ilgili yazılı veya sözlü teminatları,

3) Daha önce satılmış varlıkların geri alımıyla ilgili anlaşmalar ve opsiyonlar.

ı) Varlıkların ve borçların makul değerinin sunumu ve açıklanması, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygundur. Makul değer hesaplaması için kullanılan varsayımlar ve yapılan açıklamalar, işletme adına belirli işlemleri yapabilme niyet ve yetkisini yansıtmaktadır.

i) Ara dönem finansal tablolarında yer alan varlık ve yükümlülüklerin kayıtlı değerlerini veya sınıflandırmasını etkileyecek hiçbir plan ve niyetimiz bulunmamaktadır.

j) Üretim ünitelerini kapatmaya yönelik herhangi bir planımız veya fazla ya da kullanılmayacak stoklara sebebiyet verebilecek diğer plan veya niyetlerimiz bulunmamaktadır ve stoklarımızdan hiç biri net gerçekleşebilir değerinin üzerinde gösterilmemiştir.

k) İşletmemiz bütün varlıklarına dair tasarruf yetkisine sahiptir; işletme varlıklarının üzerinde hiçbir rehin, ipotek ya da başka bir sınırlama bulunmamaktadır.

l) Bütün mevcut ve şarta bağlı borçları uygun şekilde kayıtlara geçirip, açıkladık.

(İlk defa uygulanan finansal raporlama standartlarına dair başka beyanlar ile ara dönem finansal tablolarla ilgili yeni bağımsız denetim standartları tarafından istenen ek beyanları da varsa eklenir)

m) Bilanço tarihinden bu teyit mektubu tarihine kadar olan dönemde ara dönem finansal tablolarda düzeltme ve açıklama gerektirecek herhangi bir olay meydana gelmemiştir.

___________________

(İcradan Sorumlu Üst Düzey Yönetici)

___________________

(Finansal İşler Direktörü)

EK.17/C.1

ARA DÖNEM FİNANSAL TABLOLARI HAKKINDA İNCELEME RAPORU ÖRNEKLERİ

(GENEL AMAÇLI TAM SET FİNANSAL TABLOLAR)

Ara Dönem Finansal Tablolar Hakkında İnceleme Raporu

(Muhatap)

Giriş

ABC A.Ş.’nin ekte yer alan 31 Mart 20X1 tarihli bilançosu, aynı tarihte sona eren üç aylık gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu, nakit akım tablosu ve önemli muhasebe politikalarının özeti ile dipnotları tarafımızca incelenmiştir. İşletme yönetiminin sorumluluğu, söz konusu ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumudur. Bizim sorumluluğumuz bu ara dönem finansal tabloların incelenmesine ilişkin ulaşılan sonucun açıklanmasıdır.

İncelemenin Kapsamı

İncelememiz Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları düzenlemelerine uygun olarak yapılmıştır. Ara dönem finansal tabloların incelenmesi, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını kapsamaktadır. Bir incelemenin kapsamı Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar olduğundan, inceleme, bağımsız denetimde farkında olunması gereken tüm önemli hususları ortaya çıkarabilme konusunda güvence sağlamaz. Dolayısıyla, incelememiz sonucunda bir bağımsız denetim görüşü açıklanmamıştır.

Sonuç

İncelememiz sonucunda, ara dönem finansal tablolarının, ABC A.Ş.’nin 31 Mart 20X1 tarihi itibariyle finansal pozisyonunu, üç aylık döneme ilişkin finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığı konusunda herhangi bir hususa rastlanılmamıştır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.17/C.2

ARA DÖNEM FİNANSAL TABLOLARI HAKKINDA İNCELEME RAPORU ÖRNEKLERİ

(ÖZET FİNANSAL TABLOLAR)

Ara Dönem Özet Finansal Tablolar Hakkında İnceleme Raporu

(Muhatap)

Giriş

ABC A.Ş.’nin ekte yer alan 31 Mart 20X1 tarihli özet bilançosu, aynı tarihte sona eren üç aylık özet gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve nakit akım tablosu tarafımızca incelenmiştir. İşletme yönetiminin sorumluluğu, söz konusu ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve sunumudur. Bizim sorumluluğumuz bu ara dönem finansal tabloların incelenmesine ilişkin ulaşılan sonucun açıklanmasıdır.

İncelemenin Kapsamı

İncelememiz Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları düzenlemelerine uygun olarak yapılmıştır. Ara dönem finansal tablolarının incelenmesi, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması ve analitik inceleme ile diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını kapsamaktadır. Bir incelemenin kapsamı Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar olduğundan, inceleme, bağımsız denetimde farkında olunması gereken tüm önemli hususları ortaya çıkarabilme konusunda güvence sağlamaz. Dolayısıyla, incelememiz sonucunda bir bağımsız denetim görüşü açıklanmamıştır.

Sonuç

İncelememiz sonucunda, ekteki ara dönem finansal tablolarının, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına tüm önemli yönleriyle uygun hazırlanmadığı konusunda herhangi bir hususa rastlanılmamıştır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.17/D.1

FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA AYKIRI DURUMLARIN VARLIĞI HALİNDE DÜZENLENECEK ŞARTLI SONUÇ İÇEREN İNCELEME RAPORU ÖRNEKLERİ

(GENEL AMAÇLI TAM SET FİNANSAL TABLOLAR)

Ara Dönem Finansal Tabloları Hakkında İnceleme Raporu

(Muhatap)

Giriş

ABC A.Ş.’nin ekte yer alan 31 Mart 20X1 tarihli bilançosu, aynı tarihte sona eren üç aylık gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu, nakit akım tablosu ve önemli muhasebe politikalarının özeti ile dipnotlar tarafımızca incelenmiştir. İşletme yönetiminin sorumluluğu, söz konusu ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumudur. Bizim sorumluluğumuz bu ara dönem finansal tabloların incelenmesine ilişkin ulaşılan sonucun açıklanmasıdır.

İncelemenin Kapsamı

İncelememiz Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları düzenlemelerine uygun olarak yapılmıştır. Ara dönem finansal tabloların incelenmesi, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını kapsamaktadır. Bir incelemenin kapsamı Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar olduğundan, inceleme, bağımsız denetimde farkında olunması gereken tüm önemli hususları ortaya çıkarabilme konusunda güvence sağlamaz. Dolayısıyla, incelememiz sonucunda bir bağımsız denetim görüşü açıklanmamıştır.

Şartlı Sonucun Dayanağı

İşletme yönetiminin sunduğu bilgiler çerçevesinde, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde aktifleştirilmesi gereken finansal kiralama ile ilgili duran varlıklar ve uzun vadeli yükümlülüklerin ilgili hesap gruplarına kaydedilmediği anlaşılmıştır. Söz konusu finansal raporlama standartları uyarınca, finansal kiralama yükümlülüklerinin duran varlıklar ve uzun vadeli yükümlülükler hesap grupları altında kaydedilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Bu değişikliğin yapılması durumunda 31 Mart 20X1 tarihinde duran varlıklar ______YTL tutarında, uzun vadeli yükümlülükler ______YTL tutarında artacak ve 31 Mart 20X1 tarihinde sona eren üç aylık dönemde net dönem karı ve hisse başına kazanç sırasıyla ______YTL ve ______YTL azalacaktır (artacaktır).

Şartlı Sonuç

İncelememiz sonucunda, önceki paragrafta belirtilen hususun etkileri dışında, ara dönem finansal tablolarının, ABC A.Ş.’nin 31 Mart 20X1 tarihi itibariyle finansal pozisyonunu, üç aylık döneme ilişkin finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığı konusunda herhangi bir hususa rastlanılmamıştır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.17/D.2

FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA AYKIRI DURUMLARIN VARLIĞI HALİNDE DÜZENLENECEK ŞARTLI SONUÇ İÇEREN İNCELEME RAPORU ÖRNEKLERİ

(ÖZET FİNANSAL TABLOLAR)

Ara Dönem Özet Finansal Tablolar Hakkında İnceleme Raporu

(Muhatap)

Giriş

ABC A.Ş.’nin ekte yer alan 31 Mart 20X1 tarihli özet bilançosu, aynı tarihte sona eren üç aylık özet gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve nakit akım tablosu tarafımızca incelenmiştir. İşletme yönetiminin sorumluluğu, söz konusu ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve sunumudur. Bizim sorumluluğumuz bu ara dönem finansal tabloların incelenmesine ilişkin ulaşılan sonucun açıklanmasıdır.

İncelemenin Kapsamı

İncelememiz Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları düzenlemelerine uygun olarak yapılmıştır. Ara dönem finansal tablolarının incelenmesi, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması ve analitik inceleme ile diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını kapsamaktadır. Bir incelemenin kapsamı Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar olduğundan, inceleme, bağımsız denetimde farkında olunması gereken tüm önemli hususları ortaya çıkarabilme konusunda güvence sağlamaz. Dolayısıyla, incelememiz sonucunda bir bağımsız denetim görüşü açıklanmamıştır.

Şartlı Sonucun Dayanağı

İşletme yönetiminin sunduğu bilgiler çerçevesinde, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde aktifleştirilmesi gereken finansal kiralama ile ilgili duran varlıklar ve uzun vadeli yükümlülüklerin ilgili hesap gruplarına kaydedilmediği anlaşılmıştır. Söz konusu finansal raporlama standartları uyarınca, finansal kiralama yükümlülüklerinin duran varlıklar ve uzun vadeli yükümlülükler hesap grupları altında kaydedilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Bu değişikliğin yapılması durumunda 31 Mart 20X1 tarihinde duran varlıklar ______YTL tutarında, uzun vadeli yükümlülükler ______YTL tutarında artacak ve 31 Mart 20X1 tarihinde sona eren üç aylık dönemde net dönem karı ve hisse başına kazanç sırasıyla ______YTL ve ______YTL azalacaktır (artacaktır).

Şartlı Sonuç

İncelememiz sonucunda, önceki paragrafta belirtilen hususun etkileri dışında, ekteki ara dönem özet finansal tablolarının, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde, tüm önemli yönleriyle hazırlanmadığı konusunda herhangi bir hususa rastlanılmamıştır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.17/E.1

İŞLETME YÖNETİMİNDEN KAYNAKLANMAYAN SINIRLAMALARIN VARLIĞI HALİNDE DÜZENLENECEK ŞARTLI SONUÇ İÇEREN İNCELEME RAPORU ÖRNEKLERİ

(GENEL AMAÇLI TAM SET FİNANSAL TABLOLAR)

Ara Dönem Finansal Tablolar Hakkında İnceleme Raporu

(Muhatap)

Giriş

ABC A.Ş.’nin ekte yer alan 31 Mart 20X1 tarihli bilançosu, aynı tarihte sona eren üç aylık gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu, nakit akım tablosu ve önemli muhasebe politikalarının özeti ile dipnotlar tarafımızca incelenmiştir. İşletme yönetiminin sorumluluğu, söz konusu ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumudur. Bizim sorumluluğumuz bu ara dönem finansal tabloların incelenmesine ilişkin ulaşılan sonucun açıklanmasıdır.

İncelemenin Kapsamı

İncelememiz, aşağıdaki paragrafta belirtilen husus dışında, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları düzenlemelerine uygun olarak yapılmıştır. Ara dönem finansal tabloların incelenmesi, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını kapsamaktadır. Bir incelemenin kapsamı Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar olduğundan, inceleme, bağımsız denetimde farkında olunması gereken tüm önemli hususları ortaya çıkarabilme konusunda güvence sağlamaz. Dolayısıyla, incelememiz sonucunda bir bağımsız denetim görüşü açıklanmamıştır.

Şartlı Sonucun Dayanağı

… tarihinde şubede meydana gelen yangın sonucunda alacaklara ilişkin kayıtların yok olması sebebiyle ara dönem finansal tablolarında yer alan toplam ______YTL tutarındaki alacaklara ilişkin inceleme tamamlanamamıştır. İşletme yönetimi bu kayıtların tekrar oluşturulması çalışmalarını yürütmekte, ancak çalışma sonucunda elde edilecek kayıtların yukarıda belirtilen alacak tutarını ve bununla ilgili şüpheli alacak karşılık tutarını doğrulayacağından emin değildir. Alacaklara ilişkin inceleme tamamlanabilseydi, ara dönem finansal tablolarında düzeltme gerektirebilecek hususlar dikkatimizi çekebilirdi.

Şartlı Sonuç

Yukarıda belirtilen hususun ara dönem finansal tablolarda gerektireceği düzeltme dışında, incelememiz sonucunda, ara dönem finansal tablolarının, ABC A.Ş.’nin 31 Mart 20X1 tarihi itibariyle finansal pozisyonunu, üç aylık döneme ilişkin finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığı konusunda herhangi bir hususa rastlanılmamıştır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.17/E.2

İŞLETME YÖNETİMİNDEN KAYNAKLANMAYAN SINIRLAMALARIN VARLIĞI HALİNDE DÜZENLENECEK ŞARTLI SONUÇ İÇEREN İNCELEME RAPORU ÖRNEKLERİ

(ÖZET FİNANSAL TABLOLAR)

Ara Dönem Özet Finansal Tablolar Hakkında İnceleme Raporu

(Muhatap)

Giriş

ABC A.Ş.’nin ekte yer alan 31 Mart 20X1 tarihli özet bilançosu, aynı tarihte sona eren üç aylık özet gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve nakit akım tablosu tarafımızca incelenmiştir. İşletme yönetiminin sorumluluğu, söz konusu ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve sunumudur. Bizim sorumluluğumuz bu ara dönem finansal tabloların incelenmesine ilişkin ulaşılan sonucun açıklanmasıdır.

İncelemenin Kapsamı

İncelememiz, aşağıdaki paragrafta belirtilen husus dışında, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları düzenlemelerine uygun olarak yapılmıştır. Ara dönem finansal tablolarının incelenmesi, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması ve analitik inceleme ile diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını kapsamaktadır. Bir incelemenin kapsamı Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar olduğundan, inceleme, bağımsız denetimde farkında olunması gereken tüm önemli hususları ortaya çıkarabilme konusunda güvence sağlamaz. Dolayısıyla, incelememiz sonucunda bir bağımsız denetim görüşü açıklanmamıştır.

Şartlı Sonucu Dayanağı

… tarihinde şubede meydana gelen yangın sonucunda alacaklara ilişkin kayıtların yok olması sebebiyle ara dönem finansal tablolarında yer alan toplam ______YTL tutarındaki alacaklara ilişkin inceleme tamamlanamamıştır. İşletme yönetimi bu kayıtların tekrar oluşturulması çalışmalarını yürütmekte, ancak çalışma sonucunda elde edilecek kayıtların yukarıda belirtilen alacak tutarını ve bununla ilgili şüpheli alacak karşılık tutarını doğrulayacağından emin değildir. Alacaklara ilişkin inceleme tamamlanabilseydi, ara dönem finansal tablolarında düzeltme gerektirebilecek hususlar dikkatimizi çekebilirdi.

Şartlı Sonuç

Yukarıda belirtilen hususun ara dönem finansal tablolarda gerektireceği düzeltme dışında, incelememiz sonucunda, ekteki ara dönem özet finansal tablolarının, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde, tüm önemli yönleriyle hazırlanmadığı konusunda herhangi bir hususa rastlanılmamıştır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.17/F.1

FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA AYKIRI DURUMLARIN VARLIĞI HALİNDE DÜZENLENECEK OLUMSUZ SONUÇ İÇEREN İNCELEME RAPORU ÖRNEKLERİ

(GENEL AMAÇLI TAM SET FİNANSAL TABLOLAR)

Ara Dönem Finansal Tablolar Hakkında İnceleme Raporu

(Muhatap)

Giriş

ABC A.Ş.’nin ekte yer alan 31 Mart 20X1 tarihli bilançosu, aynı tarihte sona eren üç aylık gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu, nakit akım tablosu ve önemli muhasebe politikalarının özeti ile dipnotlar tarafımızca incelenmiştir. İşletme yönetiminin sorumluluğu, söz konusu ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumudur. Bizim sorumluluğumuz bu ara dönem finansal tabloların incelenmesine ilişkin ulaşılan sonucun açıklanmasıdır.

İncelemenin Kapsamı

İncelememiz, aşağıdaki paragrafta belirtilen husus dışında, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları düzenlemelerine uygun olarak yapılmıştır. Ara dönem finansal tabloların incelenmesi, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını kapsamaktadır. Bir incelemenin kapsamı Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar olduğundan, inceleme, bağımsız denetimde farkında olunması gereken tüm önemli hususları ortaya çıkarabilme konusunda güvence sağlamaz. Dolayısıyla, incelememiz sonucunda bir bağımsız denetim görüşü açıklanmamıştır.

Olumsuz Sonucun Dayanağı

İşletme yönetimi, dönemin başında, kontrolü dışı önemli miktarda yeni payların mevcudiyeti nedeniyle konsolidasyonun uygun olmayacağı görüşüyle, bağlı ortaklık ve iştiraklerini konsolide etmeyi durdurmuştur. Bu uygulama, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına aykırıdır. Konsolide finansal tablolar hazırlanmış olsaydı, ara dönem finansal tablolardaki hemen her hesap önemli derecede farklılık gösterecekti.

Olumsuz Sonuç

İncelememiz, önceki paragrafta açıklandığı üzere, işletmenin bağlı ortaklık ve iştiraklerindeki yatırımlarını konsolide etmemesi sebebiyle, bu ara dönem finansal tablolarının, ABC A.Ş.’nin 31 Mart 20X1 tarihi itibariyle finansal pozisyonunu, üç aylık döneme ilişkin finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığını göstermektedir.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

EK.17/F.2

FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA AYKIRI DURUMLARIN VARLIĞI HALİNDE DÜZENLENECEK OLUMSUZ SONUÇ İÇEREN İNCELEME RAPORU ÖRNEKLERİ

(ÖZET FİNANSAL TABLOLAR)

Ara Dönem Özet Finansal Tablolar Hakkında İnceleme Raporu

(Muhatap)

Giriş

ABC A.Ş.’nin ekte yer alan 31 Mart 20X1 tarihli özet bilançosu, aynı tarihte sona eren üç aylık özet gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve nakit akım tablosu tarafımızca incelenmiştir. İşletme yönetiminin sorumluluğu, söz konusu ara dönem finansal tablolarının Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve sunumudur. Bizim sorumluluğumuz bu ara dönem finansal tabloların incelenmesine ilişkin ulaşılan sonucun açıklanmasıdır.

İncelemenin Kapsamı

İncelememiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları düzenlemelerine uygun olarak yapılmıştır. Ara dönem finansal tablolarının incelenmesi, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması ve analitik inceleme ile diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını kapsamaktadır. Bir incelemenin kapsamı Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar olduğundan, inceleme, bağımsız denetimde farkında olunması gereken tüm önemli hususları ortaya çıkarabilme konusunda güvence sağlamaz. Dolayısıyla, incelememiz sonucunda bir bağımsız denetim görüşü açıklanmamıştır.

Olumsuz Sonucun Dayanağı

İşletme yönetimi, dönemin başında, kontrolü dışı önemli miktarda yeni payların mevcudiyeti nedeniyle konsolidasyonun uygun olmayacağı görüşüyle, bağlı ortaklık ve iştiraklerini konsolide etmeyi durdurmuştur. Bu uygulama, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına aykırıdır. Konsolide finansal tablolar hazırlanmış olsaydı, ara dönem finansal tablolardaki hemen her hesap önemli derecede farklılık gösterecekti.

Olumsuz Sonuç

İncelememiz, önceki paragrafta açıklandığı üzere, işletmenin bağlı ortaklık ve iştiraklerindeki yatırımlarını konsolide etmemesi sebebiyle, ekteki ara dönem özet finansal tablolarının, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde hazırlanmadığını göstermektedir.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres