Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No:22)

(1) Bu Tebliğin amacı, sermaye piyasasında bağımsız denetim faaliyetine, bu faaliyette bulunmak üzere Kurulca yetkilendirilecek bağımsız denetim kuruluşlarına ve bağımsız denetçilere ilişkin standart, ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Tebliğ, 4’üncü maddede tanımlanan işletmelerin finansal tabloları ve diğer finansal bilgilerinin incelenmesi dahil bağımsız denetiminde uygulanır.

(2) Bu Tebliğin “Kısımlarına” karşılık gelen “Uluslararası Bağımsız Denetim Standartları” ile “Ara Dönem Finansal Tablolarının İncelenmesi Standardı”na ilişkin tabloya, ek-1’de yer verilmiştir.

(1) Bu Tebliğ, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 16, 22/d ve 22/e maddelerine dayanılarak hazırlanmıştır.

(1) Bu Tebliğde geçen;

a) Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim kuruluşlarının bağımsız denetimle görevlendirdiği her kıdemdeki denetim elemanlarını,

b) Bağımsız denetim: İşletmelerin kamuya açıklanacak veya Kurulca istenecek yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını,

c) Bağımsız denetim kuruluşu: Bu Tebliğde belirtilen şartları taşıyan ve Kanun uyarınca sermaye piyasasında bağımsız denetimle yetkilendirilen kuruluşları,

ç) Bağımsız denetim standartları: Yapılacak bağımsız denetimlerin ve sonuçlarının sermaye piyasası mevzuatı yönünden geçerli olabilmesi için bu Tebliğ ile belirlenen bağımsız denetim ilke, esas ve kurallarını,

d) Finansal raporlama/muhasebe standartları: Kurul tarafından belirlenerek yayımlanan finansal raporlama ilke, esas ve kurallarını,

e) Finansal tablolar: Dipnotlarıyla birlikte konsolide olanlar dahil bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu ve özsermaye değişim tablosunu,

f) İnceleme (Sınırlı bağımsız denetim): Ara dönem finansal tablolarının Kurulca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadıklarının öncelikle bilgi toplama (soruşturma) ve analitik inceleme teknikleri kullanılarak incelenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını,

g) İşletme: İhraç ettiği sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görenler dahil, ortaklıklar ve sermaye piyasası kurumları ile Kurulun finansal raporlama standartlarına ilişkin düzenlemeleri kapsamında konsolidasyona dahil edilen işletmeler ile bağlı ortaklık, müşterek yönetime tabi teşebbüs ve iştirak niteliğindeki diğer işletmeleri,

ğ) Kanun: 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununu,

h) Kurul: Sermaye Piyasası Kurulunu,

ı) Liste: Sermaye piyasasında bağımsız denetimle yetkili kuruluşlar listesini,

i) Müşteri: Bağımsız denetim yaptırmak üzere, bağımsız denetim kuruluşu ile sözleşme imzalamış olan işletmeleri,

j) Ortaklık: Kanunda tanımlanan ihraçcıları ve halka açık anonim ortaklıkları,

k) Sermaye piyasası kurumları: Kanunda tanımlanan kurumları,

l) Yönetici: Bağımsız denetim kuruluşunu temsil ve ilzama yetkili yönetim kurulu başkan ve üyesi, genel müdür, genel müdür yardımcısı, müdür gibi unvanları taşıyan bağımsız denetçileri,

m) Denetim programı: (Ek:RG-25/10/2009-27387) Bağımsız denetimin yürütülmesi sırasında her bir denetim alanı için uygulanması düşünülen denetim işlemlerini çalışma kağıtlarıyla ilişkilendirerek, kalemler itibariyle çeşit, tarih ve süre ile görevlendirilen elemanlar bakımından ayrıntılı olarak belirlendiği dokümanı,

ifade eder.

(Değişik:RG-28/6/2013-28691)

(1) 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 397 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen işletmeler ve yatırım fonları ile konut ve varlık finansmanı fonları yıllık finansal raporlarını bağımsız denetime tabi tutmak zorundadırlar.

(2) Aşağıdaki işletmelerin, Kurul tarafından yayımlanan finansal raporlama standartlarına ilişkin düzenlemelerdeki özel hükümler saklı kalmak kaydıyla, altı aylık ara dönem finansal tabloları inceleme (sınırlı bağımsız denetim) kapsamındadır.

a) Yatırım kuruluşları,

b) Yatırım fonları hariç kolektif yatırım kuruluşları,

c) İpotek finansmanı kuruluşları,

ç) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer pazar yerlerinde işlem gören anonim ortaklıklar.

(3) Yukarıda (ç) bendinde belirtilen ortaklıkların sermaye piyasası araçlarının halka arzında veya mevcut paylarının hissedarları tarafından halka arzında, Kurulun sermaye piyasası araçlarının kayda alınmasına ilişkin düzenlemelerinde öngörülen ara dönem finansal tabloları sınırlı bağımsız denetime tabidir.

(4) Borsa İstanbul A.Ş. düzenlemeleri kapsamında payları Gelişen İşletmeler Piyasası Listesinde yer alan işletmeler ile Payları Serbest İşlem Platformunda İşlem Görecek Halka Açık Anonim Ortaklıklara İlişkin Esaslar Tebliği kapsamında payları Serbest İşlem Platformu’nda işlem gören işletmelerin altı aylık ara dönem finansal tabloları inceleme (sınırlı bağımsız denetim) kapsamında değildir.

(1) Özel bağımsız denetim, sermaye piyasası araçlarının halka arzı için Kurula başvuru sırasında veya birleşme, bölünme, devir ve tasfiye durumunda bulunan işletmelerce, bu amaçlarla herhangi bir tarih itibariyle düzenlenmiş finansal tabloların bu Tebliğin “Başlangıç Hükümleri” Kısmının “Tanımlar” başlıklı maddesinde yer alan “bağımsız denetim” tanımının gerektirdiği esaslara uygun olarak bağımsız denetime tabi tutulmasını ifade eder.

(2) Özel bağımsız denetim gerektiren haller, Kurulun sermaye piyasası araçlarının kayda alınmasına ilişkin düzenlemeleri ile diğer ilgili düzenlemeleri çerçevesinde belirlenir.

(3) (Değişik:RG-26/3/2011-27886) Bu maddenin birinci fıkrasında yer alan bağımsız denetim kuruluşlarının seçimine yönelik 7 yıllık azami süre ve ikinci fıkra hükmü, 1/1/2011 tarihinden itibaren sona erecek hesap dönemlerinde geçerli olmak üzere, aşağıdaki şartları haiz sermaye piyasası araçları bir borsada işlem gören işletmeler ve bağımsız denetim kuruluşları için uygulanmaz.

a) Sermaye piyasası araçları bir borsada işlem gören işletmelerin;

1) Bağımsız denetim komitelerinin iki üyeden oluşması halinde tümünün, ikiden fazla olması halinde ise çoğunluğunun Kurumsal Yönetim ilkeleri'nde tanımlanan bağımsız yönetim kurulu üyelerinden oluşması ve bağımsız denetim kuruluşlarının seçiminin ve ücretlendirilmesinin bu komite tarafından yerine getirilerek doğrudan genel kurulun onayına sunulması; denetim kuruluşlarının raporlamalarını doğrudan denetim komitesine yapmaları; komitenin, bağımsız denetçiden alınacak denetim dışı hizmetlerin onay yetkisine sahip olması,

2) Esas sözleşmelerinde, "Şirket sermayesinin %5 ine sahip pay sahipleri, seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı hâlinde Kurula başvurarak başka bir denetçi atanmasını isteyebilir." hükmünün bulunması.

b) Bağımsız denetim kuruluşunun;

1) Bu Tebliğin Dördüncü Kısım (Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü) hükümleri uyarınca, özellikle bağımsızlık ilkesi olmak üzere, kalite kontrol sisteminin işleyişinden ve gözetiminden sorumlu en az 1 sorumlu ortak başdenetçi, 1 başdenetçi ve tam veya yarı zamanlı görevlendirilecek yeterli sayıda denetçiden oluşan bir "Kalite Kontrol Güvence Komitesi"ne sahip olması ve söz konusu komitenin faaliyetleri hakkında dönemsel olarak Kurula bildirimde bulunması,

2) Sorumlu ortak başdenetçi rotasyonuna imkân verecek sayı ve nitelikte, her unvan kademesinde yeterli sayıda denetçiden oluşan ve en az bu Tebliğin İkinci Kısım 19 uncu maddesi kapsamında yedekleri ile birlikte 3 denetim ekibi kurmaya yeter sayıda bir denetim kadrosuna sahip olması,

3) Sorumlu ortak başdenetçi rotasyonunda, sorumlu ortak başdenetçiler arasında karşılıklı müşteri değişimlerine engel olacak tedbirleri almaları.

(4) Değişik:RG-26/3/2011-27886) Bir sorumlu ortak başdenetçi, bir müşteri şirket ile yapılan bağımsız denetim sözleşmesinde, her halükarda en çok 5 hesap dönemi görev alabilir. Sorumlu ortak başdenetçinin aynı müşteri Şirketin denetim çalışmalarında görev alabilmesi için en az 2 hesap döneminin geçmesi zorunludur.

(5) Özel bağımsız denetimi yapılan finansal tablo döneminden önceki yıllara ilişkin finansal tabloların bağımsız denetiminde, süre faktörü nedeniyle uygulanamayan bağımsız denetim tekniklerinin var olması halinde, bu Tebliğin “Bağımsız Denetimde Önemlilik Kavramı” başlıklı 11 inci Kısmında yer alan hükümler göz önünde bulundurularak yapılacak değerlendirme sonucunda bağımsız denetim görüşü oluşturulur ve bu Tebliğin 29-31 inci Kısımlarında düzenlenen hükümler çerçevesinde raporlanır.

(1) İşletmeler, Kurulun “İhraççıların muafiyet şartlarına …” ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde bağımsız denetim yaptırma yükümlülüğünden muaf tutulabilirler.

(1) Bu Kısmın amacı, bu Tebliğ çerçevesinde gerçekleştirilecek bağımsız denetimin temel kavramlarını tanımlayarak, bunlara ilişkin standart, ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetim sırasında esas alınacak standart, ilke, usul ve esaslar ile işletme kaynaklı riskler ve bağımsız denetim faaliyetinin sürdürülme şeklinden kaynaklanan riskleri kapsar.

(1) Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.

(2) Bağımsız denetçinin görüşü, finansal tabloların güvenilirlik derecesini yükseltmekle beraber, bu görüş finansal tabloları bağımsız denetime tabi tutulan işletmenin gelecekteki durumu hakkında ve işletme yönetiminin işletmenin faaliyetlerini etkin ve verimli bir biçimde yönettiğine dair bilgi sağladığı şeklinde değerlendirilmez.

(1) Bağımsız denetimi amacına uygun olarak gerçekleştirmek için uygulanan bağımsız denetim yöntem ve teknikleri bağımsız denetimin kapsamını oluşturur. Bu Tebliğ hükümlerine uygun bir bağımsız denetimin gerçekleştirilebilmesi için uygulanacak bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin belirlenmesinde, bu Tebliğde yer alan hükümler ile Kurulun konuya ilişkin düzenlemeleri ve yerine göre bağımsız denetim sözleşmesi ile raporlama gereklilikleri göz önünde bulundurulur.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıkları içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Mesleki şüphecilik; bağımsız denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir. Bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmesi; bağımsız denetim sürecinde şüpheli olayların gerekli özen gösterilmeden değerlendirilmesi, bağımsız denetim kanıtlarından sonuca ulaşırken gereğinden fazla genelleme yapılması, bağımsız denetimin mahiyet, zamanlama ve kapsamının belirlenerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin seçimi ve sonuçlarının değerlendirilmesinde yanlış varsayımların kullanılması gibi bağımsız denetim risklerini azaltır. Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken işletme yönetiminin ne dürüst olmadığı ne de kuşku götürmez bir şekilde dürüst olduğu varsayımıyla hareket eder. Bu çerçevede; bağımsız denetçinin raporuna temel oluşturacak kanıtların toplanmasında, işletme yönetiminin açıklamaları yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı olarak kabul edilemez.

(1) Bu Tebliğ hükümlerine uygun olarak yapılacak bir bağımsız denetim, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvenceyi sağlayacak şekilde tasarlanır. Makul güvence, bir bütün olarak finansal tabloların nitelik ve nicelik bakımından önemli bir yanlışlık içermediğine dair bir sonuca varmada yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplanmasıdır. Makul güvence bağımsız denetimin tüm aşamalarında göz önünde bulundurulur.

(2) Bağımsız denetimde, bağımsız denetçinin finansal tablolara ilişkin önemli yanlışlıkları ortaya çıkarmasını önleyen, yapılan işin niteliğinden kaynaklanan ve aşağıda örneklerine yer verilen kısıtlamaların bulunması durumunda, bağımsız denetçilerin finansal tablolara ilişkin mutlak bir güvence elde etmesi mümkün olmayabilir. Bu kısıtlamalar;

a) Örnekleme yönteminin kullanılması.

b) İşletme yönetiminin kontrol sistemini devre dışı bırakacak şekilde hareket etme ve/veya muvazaalı işlem yapma olasılığı gibi, muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin yapısından kaynaklanan doğal kısıtlamalar.

c) Bağımsız denetim kanıtlarının pek çoğunun sonuca yönelik olmaktan ziyade ikna edici özellikte olması.

ç) Gerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tespiti gibi kanıt toplama sürecinde ve gerekse toplanan kanıtlardan hareketle, muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığının değerlendirilmesi gibi bir görüşe ulaşılması aşamasında bağımsız denetçinin yaygın olarak kendi kanaatini kullanması.

d) İlişkili taraflar arasında yapılan işlemler gibi, finansal tablolara ilişkin bir sonuca varmayı sağlayacak kanıtların ikna ediciliği ile ilgili diğer sınırlamalardır.

(3) Bu sınırlamaların söz konusu olması halinde; finansal tablolarda normal koşullarda beklenenin ötesinde önemli ölçüde yanlışlık riskini artıran olağandışı durumlar veya önemli bir yanlışlık olduğunu gösteren herhangi bir belirti bulunmasa dahi, ilave bağımsız denetim yöntem ve teknikleri kullanılarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilir.

(1) İşletmeler, amaçlarını gerçekleştirmek üzere çeşitli stratejiler uygular ve faaliyetlerine, faaliyetlerinin karmaşıklığına, faaliyet gösterdikleri sektörlere, büyüklüklerine ve tabi oldukları düzenlemelere bağlı olarak, çeşitli ticari risklerle karşı karşıya kalırlar. Bu tür risklerin ortaya çıkarılması ve bunlara karşı gerekli önlemlerin alınması esas itibariyle işletme yönetiminin sorumluluğundadır. Bununla birlikte; finansal tabloları etkileyen risklerin ortaya çıkarılarak, finansal tablolara doğru olarak yansıtılıp yansıtılmadığının kamuya açıklanmasından bağımsız denetçiler de sorumludur.

(2) Bağımsız denetçi, finansal tabloların Kurulun finansal raporlama standartlarına ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde tam ve doğru bir şekilde düzenlenip düzenlenmediği hakkında makul bir güvence elde edebilmek için bağımsız denetim kanıtları toplar ve toplanan bu kanıtları değerlendirir. Makul güvence kavramı, bağımsız denetçi tarafından verilen görüşün uygun görüş olmama riskini de içermektedir. Finansal tabloların önemli bir şekilde hatalı veya yanlış sunulduğu hallerde, bağımsız denetçi tarafından uygun olmayan bir görüş verilme riski, bağımsız denetim riski olarak adlandırılır.

(3) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim riskini, bağımsız denetimin amacına uygun bir şekilde kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek üzere bağımsız denetim faaliyetlerini planlar ve yürütür. Bağımsız denetçi, görüşüne esas teşkil edecek makul sonuçlara ulaşabilmek için, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının toplanmasına yönelik bağımsız denetim tekniklerini tasarlamak ve uygulamak suretiyle bağımsız denetim riskini azaltabilir. Bağımsız denetim riski kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirildiğinde, makul güvence elde edilmiş sayılır.

(4) Bağımsız denetim riski, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içerme riski ile bağımsız denetçinin bu yanlışlığı ortaya çıkaramama riskinin bir fonksiyonudur. Bağımsız denetçi, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içerme riskini değerlendirmek üzere bağımsız denetim teknikleri uygular ve bu değerlendirmeye dayanarak ilave bağımsız denetim teknikleri uygulamak suretiyle tespit edememe riskini sınırlandırmanın yollarını araştırır. Bağımsız denetim süreci, işletme yönetiminin bağımsız denetçiye finansal tabloları ve ilgili diğer bilgi ve belgeleri sunduğu aşamada ortaya çıkabilecek muhtemel riskler ve yanlışlığa sebep olabilecek hususlar üzerinde odaklanmak ve tespit edilen risklere yönelik olarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtları toplanması için bağımsız denetim teknikleri uygulamak suretiyle, bağımsız denetimin tasarlanmasında mesleki takdir mekanizmasının kullanımını içerir.

(5) Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli yanlışlıklarla ilgilidir; bir bütün olarak finansal tablolardaki önemli olmayan yanlışlıkların tespit edilmesinden sorumlu değildir. Bağımsız denetçi, tespit etmiş olduğu düzeltilmemiş yanlışlıkların hem münferit hem de toplu olarak, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkiye sahip olup olmadığını dikkate alır. Önemlilik ve bağımsız denetim riski birbiriyle ilişkilidir. Bir bütün olarak finansal tabloları önemli ölçüde etkileyebilecek yanlışlıkların tespitine yönelik bağımsız denetim teknikleri tasarlanırken, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski; hem finansal tabloların bütünü açısından hem de işlem türleri, hesap bakiyeleri, dipnotlar ve işletme yönetiminin bu konulara ilişkin açıklamaları kapsamında değerlendirilir.

(6) Finansal tabloların bir bütün olarak önemli bir yanlışlık içerip içermediğine yönelik olarak yapılacak bir değerlendirme; bağımsız denetçi tarafından, işletme içerisinde önemli görevler üstlenen personelin bilgi, yetenek ve tecrübe düzeylerinin araştırılmasını, bağımsız denetim sırasında uzman kullanılması gerekip gerekmediğine karar verilmesini, uygun gözetim düzeyinin belirlenmesini ve işletmenin sürekliliği ile ilgili olarak önemli şüphe uyandıran olay ve koşulların bulunup bulunmadığına ilişkin bir değerlendirme yapılmasını da içerir.

(7) Bağımsız denetçi tarafından, ayrıca, işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamaları düzeyinde önemli bir yanlışlık bulunma riskinin dikkate alınması gerekir; çünkü bu tür hususlar, daha bağımsız denetimin başlangıcında, bağımsız denetim sırasında kullanılması gereken ilave bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının belirlenmesine doğrudan katkıda bulunur. Bağımsız denetimin tamamlanması aşamasında kabul edilebilir seviyede düşük bir bağımsız denetim riski, bağımsız denetçi tarafından bir bütün olarak finansal tablolar üzerinde bir görüş oluşturulmasını sağlayacak şekilde; işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamaları ile ilgili olarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplanmasını gerektirir. Bu amaca yönelik olarak, bağımsız denetçilerin çeşitli yaklaşımları kullanması mümkündür.

(8) Aşağıda, bağımsız denetim riskinin unsurları açıklanmaktadır. İşletme yönetimince bağımsız denetçiye sunulan bilgi ve belgeler ile yapılan açıklamalar kapsamında finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski iki unsurdan oluşmaktadır:

a) “Yapısal risk”, ilgili kontrol mekanizmasının bulunmadığı varsayımı altında, münferit ya da diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgelerin ve yaptığı açıklamaların önemli bir yanlışlık içerme olasılığıdır. Bu açıklamalardan bazılarının, ilgili işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamalarına ilişkin taşıdığı bir yanlışlık riski, diğerlerine göre daha yüksek olabilir. Karmaşık hesaplamaların önemli yanlışlıkları içerme riski basit hesaplamalara göre daha fazladır. Önemli bir değerleme belirsizliği taşıyan hesap kalemlerine ilişkin muhasebe tahminlerinden türetilen tutarlar, göreceli olarak rutin ve gerçek veriler içeren hesap kalemleri tutarlarına göre daha büyük bir risk taşır. İşletmenin ticari riskini artıran dış koşullar, aynı zamanda yapısal riski de etkileyebilir. Bu kapsamda, teknolojik gelişmeler belirli bir ürünü modası geçmiş hale getirmiş olabilir ve bu durum stokların finansal tablolarda olduğundan daha fazla bir değerle gösterilmesine yol açabilir. İşletmenin faaliyetlerinin devamını sağlayacak yeterli bir işletme sermayesinin bulunmaması veya işletmenin faaliyet gösterdiği sektörde çok sayıda işletmenin kapanmasına yol açan bir ekonomik daralmanın ortaya çıkması gibi işletmenin içinde bulunduğu koşullar veya çevresel faktörler de yapısal riski etkileyebilir.

b) “Kontrol riski”, münferit veya diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, işletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgelerde bulunabilecek önemli bir yanlışlığın, işletmenin iç kontrol sistemi tarafından zamanında engellenememe veya tespit edilip düzeltilememe olasılığıdır. Bu risk, işletmenin finansal tablolarının düzenlenmesi, iç kontrol sisteminin tasarımı ve işleyişinin etkinliğine bağlı olarak değişir. Bazı durumlarda kontrol riski, iç kontrol sisteminin niteliği gereği sahip olduğu doğal sınırlamalar nedeniyle, mevcudiyetini daima korur.

(9) Yapısal risk ve kontrol riski, işletmenin riskleridir ve finansal tabloların denetiminden bağımsız olarak ortaya çıkar. Bağımsız denetçinin, ilave bağımsız denetim tekniklerinin gerekip gerekmediğine karar verebilmesi için, kayıt ve belgeler ile işletme yönetimince yapılan açıklamaları finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski açısından değerlendirmesi gerekir. Bu değerlendirme, riskin tam olarak ölçülmesinden ziyade bağımsız denetçinin mesleki kanaati niteliğindedir. Bağımsız denetçinin finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riskine ilişkin değerlendirmesinin işletmenin kontrol mekanizmasının etkinliğine yönelik hususları da kapsaması durumunda; bağımsız denetçi, bu risk değerlendirmesini desteklemek üzere kontrol testleri yapar. Bu Tebliğ hükümleri, yapısal risk ile kontrol riskinin ayrı ayrı ele alınmasından ziyade, bunların birlikte finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski olarak değerlendirilmesini amaçlar. Ancak, yapısal risk ile kontrol riskinin, tercih edilen bağımsız denetim teknik ve yöntemleri ile uygulamaya ilişkin sebeplere bağlı olarak, ayrı ayrı veya birlikte değerlendirilmesi mümkündür. Finansal tabloların önemli yanlışlık riski içerip içermediğine ilişkin değerlendirme, niteliksel olarak veya yüzde veriler halinde niceliksel olarak ifade edilebilir.

(10) “Tespit edememe riski”, bağımsız denetçinin, münferit ya da diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, finansal tablolardaki önemli bir yanlışlığı ortaya çıkaramama olasılığıdır. Tespit edememe riski, bağımsız denetçinin uygulamaları ile bağımsız denetim tekniklerinin etkinliğine bağlı olarak değişir. Bağımsız denetçinin işlem türleri, hesap bakiyeleri veya dipnot açıklamalarının tamamına ilişkin bir inceleme yapma olanağının bulunmaması ve diğer faktörler nedeniyle, tespit edememe riski hiçbir zaman sıfıra indirilemez. Söz konusu diğer faktörler arasında; bağımsız denetçi tarafından uygun olmayan bir bağımsız denetim tekniğinin seçilmiş olması, bağımsız denetim tekniklerinin yanlış uygulanması veya bağımsız denetim sonuçlarının yanlış yorumlanması sayılabilir. Ancak, yeterli ve uygun planlama yapılması, bağımsız denetim ekibinin doğru seçilmesi ve yönlendirilmesi, mesleki şüpheciliğin uygulanması, yapılan bağımsız denetim çalışmalarının kontrol ve gözetimi suretiyle; diğer risk faktörlerinin ortaya çıkmaları engellenebilir veya etkileri ortadan kaldırılabilir.

(11) Tespit edememe riski, bağımsız denetim riskinin kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirilmesine yönelik olarak, bağımsız denetçi tarafından belirlenen bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı ile ilgilidir. Belirli bir bağımsız denetim risk seviyesi için, tespit edememe riskinin kabul edilebilir düzeyi ile işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgelerin ve yaptığı açıklamaların önemli bir yanlışlık içerme riskine ilişkin değerlendirme arasında ters orantı vardır. Bağımsız denetçiye göre, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski ne kadar yüksekse, kabul edilebilir tespit edememe riski daha düşük bir seviyede; finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski ne kadar düşükse, kabul edilebilir tespit edememe riski daha yüksek bir seviyede gerçekleşir.

(1) Bu Kısmın amacı, sermaye piyasasında bağımsız denetim faaliyetinde bulunmak üzere Kurulca yetkilendirilecek bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını, yönetici ve bağımsız denetçilerinin taşımaları gereken nitelikleri ve müşterilerin sorumluluklarına ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetim kuruluşlarının sermaye piyasasında bağımsız denetim faaliyetinde bulunmak üzere yetkilendirilmelerine ve yönetici ve bağımsız denetçilerine ilişkin esaslar ile uyulması gereken etik kurallara ve müşterilerin sorumluluklarına dair hükümleri içerir.

(Değişik:RG-28/6/2013-28691)

(1) İşletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetimi ile görevlendirilecek bağımsız denetim kuruluşlarının;

a) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilmiş olması,

b) Anonim şirket şeklinde kurulmuş ve hisse senetlerinin nama yazılı olması,(1)

c) Sermayesinin ve oy haklarının en az %51’inin sorumlu ortak baş denetçilere ait olması,(1)

ç) Organizasyon, mekan, teknik donanım, belge ve kayıt düzeninin sermaye piyasasında bağımsız denetim işini yürütecek düzeyde bulunması,

d) Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin işleyişinden ve gözetiminden sorumlu en az bir sorumlu ortak başdenetçi nezaretinde çalışacak yeter sayıda denetçi veya konusunda uzman personelden oluşan bir Kalite Kontrol Güvence Komitesi’ne sahip olması

e) 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca yaptırması zorunlu mesleki sorumluluk sigortasının asgari tutarının 200.000 TL’den az olmamak üzere bir önceki faaliyet döneminde bağımsız denetim faaliyetinden elde edilen gelirin iki katından az olmayacak şekilde belirlenmesi

şarttır.

(Değişik:RG-28/6/2013-28691)

(1) Yönetici ve bağımsız denetçilerin;

a) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından sermaye piyasasında bağımsız denetim yapmak üzere yetkilendirilmiş olması,

b) Kanun’a tabi ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarının bağımsız denetim çalışmalarında görev alabilmeleri için, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirildikleri tarihi takiben, her yıl en az bir olmak üzere, iki yılda iki adet Kanun kapsamında olmayan ortaklıkların bağımsız denetim çalışmasında fiilen yer almış veya sermaye piyasasında bağımsız denetim yapmaya yetkili kuruluşlarda denetçi yardımcısı olarak fiilen iki yıl çalışmış olması,

c) Sorumlu ortak baş denetçi olabilmek için, en az iki yıl Kurulun listesinde yer alan bağımsız denetim kuruluşlarında sermaye piyasası kurumları ve halka açık anonim ortaklıkların bağımsız denetiminde fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya baş denetçi unvanı ile faaliyet göstermeleri,

ç) Sermaye piyasası mevzuatı veya diğer mevzuat uyarınca bağımsız denetim yapma yetkisi iptal edilmiş olan kuruluşlarda yetki iptaline neden olan bağımsız denetim faaliyetlerinde sorumluluklarının tespit edilip bağımsız denetim faaliyetinde bulunmaktan sürekli olarak yasaklanmamış ve bağımsız denetim faaliyetinde bulunması süreli olarak yasaklananların ise yasaklarının süresi sonunda Kurulca kaldırılmış olması,

d) Faaliyet yetki belgelerinden biri veya birden fazlası iptal edilmiş yahut borsa üyeliği iptal edilmiş işletmelerde iptalde sorumluluğu bulunan kişilerden olmaması,

e) Mülga 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve Kanuna muhalefetten dolayı haklarında verilmiş mahkumiyet kararının bulunmaması,

şarttır.

(2) Bağımsız denetçi yardımcılarının yukarıda (ç) (d) ve (e) bentlerinde sayılan koşullara sahip olmaları ve 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanunda belirlenen yüksek öğrenim şartını haiz olmaları zorunludur.

(Değişik:RG-28/6/2013-28691)

(1) Bağımsız denetim faaliyetlerinde bulunmak isteyen ve Tebliğin bu Kısmının “Kuruluş şartları” başlıklı maddesinde yer alan şartları taşıyan kuruluşlar aşağıda yazılı hususları içeren bilgi ve belgeler ile Kurula başvururlar.

a) Kuruluşun Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirildiğine dair belge,

b) Sermaye paylarının ortaklar arasında dağılımı, taahhüt edilen ve ödenen tutarlar,

c) Başvuru tarihine en yakın geçmiş finansal tabloları,

ç) Ortak, yönetici ve bağımsız denetçilere ilişkin bilgiler ile Tebliğin bu Kısmının “Yönetici ve bağımsız denetçiler” başlıklı maddesinde sayılan niteliklere sahip olunduğunu gösteren belgeler (Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından sermaye piyasasında bağımsız denetçi olarak yetkilendirildiklerine dair belge, denetçilerin yetkilendirildikleri tarihi takiben her yıl en az bir olmak üzere iki yılda en az iki bağımsız denetim çalışmasında fiilen yer aldıklarını tevsik edici belge ve bilgiler, imza sirküleri, diploma örneği, müflis olunmadığına ve mesleki faaliyetler dışında ticari hiçbir işle uğraşılmadığına ilişkin beyan, adli sicil kaydı, sorumlu ortak baş denetçilerin mesleki deneyim süresinin en az iki yılını fiilen Kurulun listesinde yer alan bağımsız denetim kuruluşlarında geçirdiğine ve görev aldıkları bağımsız denetim işlerine ilişkin belge ve Kurulca istenen diğer belgeler),

(2) Kurul, başvuruların değerlendirilmesi sırasında, gerekli görülmesi halinde ek bilgi ve belge isteyebilir. Kurulca eksikliği tespit edilen veya ek olarak istenen bilgi ve belgelerin, kuruluşa bildirim tarihini müteakip en geç 1 ay içerisinde Kurula gönderilmesi zorunludur. Belirtilen sürenin aşılması halinde ilgili kuruluşun başvurusu işlemden kaldırılır.

(1) Bağımsız denetim kuruluşunda çalışan bağımsız denetçilerin alabilecekleri unvanlar kıdem sırasına göre; sorumlu ortak baş denetçi, baş denetçi, kıdemli denetçi, denetçi, denetçi yardımcısıdır.

(2) Sorumlu ortak baş denetçi, bağımsız denetim kuruluşunda pay sahibi olup baş denetçi unvanını haiz ve bağımsız denetim çalışmasını kuruluş adına kendi kişisel sorumluluğu ile yürüten ve kuruluş adına bağımsız denetim raporlarını imzalamaya yetkili gerçek kişidir.

(3) (Değişik:RG-25/10/2009-27387) Baş denetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 10 yıl, kıdemli denetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 6 yıl ve denetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 3 yıl mesleki deneyim şarttır. Denetçi yardımcılığında geçen süre bu hesaplamada dikkate alınır. Mesleki deneyim süresinin tespitinde, bir bağımsız denetim kuruluşunda tam zamanlı olarak geçen fiili çalışma süresi esas alınmakla birlikte, finansal raporların hazırlanması ve/veya denetlenmesi ile yetkili olarak özel sektör ve/veya kamu kurumlarında geçen fiili hizmet süreleri de mesleki deneyim süresinin hesaplanmasında dikkate alınır. Bilgi, deneyim ve yetenekleri bir üst kıdemin gerektirdiği nitelikte olmayanlar sürelerini doldursalar dahi bağımsız denetim kuruluşunun yetkili organlarınca bir üst unvana terfi ettirilemezler.

(1) Bağımsız denetim kuruluşları, bağımsız denetçilerinde mesleki yeterliği aramak ve sağlamak zorundadırlar. Mesleki yeterlik, lisans düzeyinde ve sonrasında eğitim ve öğrenim ile mesleki deneyimin bağımsız denetim yapabilecek düzeyde olmasını ifade eder.

(2) Yapılacak bağımsız denetim sonuçlarından yararlanacak olan tüm ilgili taraflar, bu alanda yapılan bağımsız denetim çalışmalarının yürütülüp sonuçlandırılması sorumluluğunu üstlenecek bağımsız denetçilerin mesleki bakımdan yeterli olmalarını beklemek ve aramak hakkına sahiptirler.

(3) Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler, kaliteli bir bağımsız denetim hizmeti sunmak ve müşterinin kendilerinden bu yükümlülüğü yerine getirmelerini beklediğinin bilincinde olmak zorundadırlar.

(1) Bağımsız denetim kuruluşları denetçi yardımcılarının işe alınmalarında, mesleki eğitime yeterli bir temel oluşturacak lisans düzeyinde eğitim gördüklerini araştırmak, istihdam ettikleri denetçi yardımcılarına gerekli mesleki eğitim ve deneyimi kazandıracak tedbirleri almak, bağımsız denetçi sıfatı verilecek denetçi yardımcılarında bir önceki maddede öngörülen mesleki yeterliğin varlığını, mülakat sonuçları, kurs değerlendirme tutanakları, tezkiyeler, bağımsız denetim kuruluşunca veya ilgili meslek kuruluşlarınca yapılan sınav sonuçları gibi belgelerle tespit etmek zorundadırlar.

(2) Bağımsız denetim kuruluşları, istihdam ettikleri bağımsız denetçilerin mesleki gelişmelerini sürekli olarak sağlayacak tedbirleri almakla da yükümlüdürler.

(3) Bağımsız denetçiler kendilerinin ve yanlarında çalışan denetçi ve denetçi yardımcılarının mesleki yeterliklerinin sağlanması, korunması ve geliştirilmesinden sorumludurlar .

(4) Bağımsız denetçi ve bağımsız denetçi yardımcılarının yetişmesinde kendi gayret ve çalışmaları esastır. Bu amaçla, her düzeydeki bağımsız denetçi ve bağımsız denetçi yardımcısı, mesleki yeterliğin bir gereği olarak, bağımsız denetim mesleği ile ilgili mevzuatı, ulusal ve uluslararası gelişmeleri ve yayınları, düzenlenen kurs, seminer ve konferansları izlemek zorundadır.

(5) Mesleki yeterliğe ulaşamayan veya bu özelliklerini kaybeden bağımsız denetçilerin işine son verilir, durum en geç 6 iş günü içinde Kurula bildirilir.

(1) Bağımsız denetim kuruluşları, mesleki deneyime sahip olmaksızın ilk kez işe aldıkları denetçi yardımcılarını staja tabi tutarlar. En az fiilen 2 yıl süren bu staj döneminde denetçi yardımcıları, 4 ay süre ile muhasebe ve bağımsız denetim teori, standart ve teknikleri, finansal analiz, iç kontrol, bilgi işlem, para ve sermaye piyasası, şirketler hukuku, kurumsal yönetim, ticaret hukuku, vergi mevzuatı ve bankacılık konularında eğitime tabi tutulurlar. Bu eğitimin sonuçları, bağımsız denetim kuruluşlarınca veya ilgili meslek kuruluşlarınca yapılacak sınavla değerlendirilir. Bu kurslar, toplam iki yüz saatten az olamaz.

(2) Bağımsız denetim kuruluşları, denetçi yardımcılarının eğitimleri için müşterek eğitim programları ve sınavlar düzenleyebilirler.

(3) Staj döneminde, denetçi yardımcılarının birden çok işte ve birden çok denetçi refakatinde çalıştırılması için her türlü tedbir alınır.

(4) Hizmet içi eğitim ve refakat çalışmalarının, sorumlu ortak baş denetçinin gözetim ve sorumluluğu altında planlı olarak yürütülmesi zorunludur.

(1) Tam zamanlılık, bağımsız denetçilerin mesleki yeterliğinin sağlanması ve geliştirilmesi suretiyle bağımsız denetimin kalitesinin artırılması ve kurumsallığın sağlanması açısından mevcut çalışma ortamında sürekli bir şekilde faaliyet gösterilmesini ifade eder. Bu kapsamda, bağımsız denetim kadrosunda yer alan bağımsız denetçilerin bağımsız denetim kuruluşunda tam zamanlı olarak görev yapmaları zorunludur.

(2) Tam zamanlılık bağımsız denetçilerin, yarı zamanlı eğitmen ya da öğretim görevlisi olarak hizmet vermelerine engel teşkil etmez.

(3) Tam zamanlılık bağımsız denetimi üstlenilen işletmelerin münhasıran bağımsız denetimi sürecinde bulunulması ile sınırlı değildir.

(1) Elde edilen bağımsız denetim kanıtların geçerliliğinin sorgulayıcı bir anlayışla değerlendirilmesi mesleki şüpheciliği ifade eder.

(2) Bağımsız denetçi, finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin önemli bir yanlışlık içerebileceğini dikkate alarak, bağımsız denetimi, mesleki şüphecilik anlayışıyla planlayarak yürütür.

(1) Bağımsızlık, mesleki faaliyetin dürüst ve tarafsız yürütülmesini sağlayacak bir davranış ve anlayışlar bütünüdür.

(2) Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler, bağımsız denetim çalışmalarında bağımsız olmak zorundadırlar. Bağımsız denetçilerin dürüst ve tarafsız olmaları yanında, bağımsızlıklarını ortadan kaldırabilecek özel durumlarının da bulunmaması gerekir.

(3) Bağımsız denetçiler;

a) Çalışmaları sırasında mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek,

b) Ortaya çıkabilecek çıkar çatışmalarından uzak kalmak,

c) Karşılaştığı etik çatışmaların çözümünü sağlayabilmek için en yakın amirinden başlayarak çatışmaya konu olan hususu üstlerine taşımak, konu Kuruluş içinde çözümlenemezse ilgili yasal düzenleyici kurumlara ve Kurula başvurmak,

ç) Dürüstlük ve tarafsızlıklarını etkileyebilecek hiçbir müdahaleye imkan vermemek,

d) Bağımsız denetim sonucunda ulaştıkları görüşlerini, başkalarının doğrudan veya dolaylı çıkarlarını düşünmeksizin raporlarında açıklamak,

zorundadırlar.

(4) Bağımsız denetçinin, bağımsızlığını tehdit eden unsurlar ile bunlara karşı oluşturulan önlem mekanizmalarını çalışma kağıtlarında belgelemesi ve söz konusu hususları denetimden sorumlu komiteler ile tartışmaları zorunludur. Ayrıca, bağımsız denetçi bağımsız denetimlerde bağımsız olduğunu doğrulayan yazılı bir beyanı müşterinin denetimden sorumlu komitesine sunar.

(5) Bağımsız denetim kuruluşları da bağımsızlığı tehdit eden hususlar konusunda alınabilecek önlemleri önemlilikleri bakımından belirleyerek, bağımsızlıkla ilgili politikalarını yazılı hale getirirler.

(1) Bağımsız denetim kuruluşu veya bağımsız denetçilerde, bağımsızlığın zedelendiğine dair tereddüt oluşması halinde bağımsızlığın ortadan kalktığı kabul edilir.

(2) Aşağıda bağımsızlığın ortadan kalkmış sayılacağı durumlara, bunlarla sınırlı olmamak üzere, yer verilmektedir:

a) Bağımsız denetim kuruluşunun ortak, yönetici, bağımsız denetçileri, denetçi yardımcıları ve bunların 3’üncü dereceye kadar (3 üncü derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile eşleri veya bağımsız denetim kuruluşları tarafından;

1) Müşteriden veya müşteri ile ilgili olanlardan, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak bir menfaat elde edildiğinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanacağı vaadinin, ilgili bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetim kuruluşunun yönetimine yazılı olarak bildirilmemiş olması,

2) Müşteriyle veya müşterinin ortaklarıyla veya müşterinin yönetim, denetim veya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girilmiş olduğunun belirlenmiş olması,

3) Müşteri ile bağlı ortaklıkları, müşterek yönetime tabi teşebbüsleri ve iştiraklerinde kurucu, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı olarak veya işletmede önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev alınması,

4) Müşteri veya bağlı ortaklıkları, müşterek yönetime tabi teşebbüsleri ve iştirakleri ile olağan ekonomik ilişkiler dışında borç-alacak ilişkisine girilmiş olması,

b) Geçmiş yıllara ilişkin bağımsız denetim ücretinin, geçerli bir nedene dayanmaksızın, müşteri tarafından ödenmemesi ve

c) Bağımsız denetim ücretinin, bağımsız denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmış olması veya piyasa rayicinden bariz farklılıklar göstermesi, bağımsız denetimin kalitesine dair belirsizlikler yaratması, bağımsız denetim kuruluşu tarafından müşteri işletmeye sunulan diğer hizmetler dikkate alınarak belirlenmesi.

(3) Bağımsız denetçiler, fiilen bağımsız denetimini yaptıkları işletmelerde, işletmenin finansal tabloları hakkında düzenlenen en son bağımsız denetim raporu tarihinden itibaren 2 yıl geçmedikçe, söz konusu işletmede yönetim kurulu başkan ve üyeliği, genel müdür, müdür ve yardımcılığı ile önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan pozisyonlarda görev alamazlar.

(4) Bağımsız denetim kuruluşları ile bunların bağımsız denetçileri ve diğer personeli, bu Tebliğe göre bağımsız denetim hizmeti verdikleri işletmelere, bağımsız denetim hizmeti verdikleri dönemde, bedelli veya bedelsiz olarak;

a) Muhasebe defterlerinin tutulması ve buna ilişkin diğer hizmetlerin verilmesi,

b) Finansal bilgi sistemi kurulması ve geliştirilmesi ile işletmecilik, muhasebe, finans konularındaki uygulamalarla ilgili danışmanlık hizmeti verilmesi, belge düzenlenmesi ve rapor hazırlanması,

c) Değerleme ve aktüerya hizmetleri verilmesi veya ekspertiz ve uygunluk raporu hazırlanması,

ç) İç denetim fonksiyonunun yerine getirilmesi ya da iç denetim fonksiyonuna destek hizmeti verilmesi,

d) Yönetim veya insan kaynakları fonksiyonlarının yerine getirilmesi,

e) Aracılık veya yatırım danışmanlığı hizmetlerinin verilmesi,

f) Hukuki danışmanlık veya diğer uzmanlık hizmetlerinin verilmesi,

g) Tahkim ve bilirkişilik yapılması ve

ğ) Kurul tarafından yapılmasına izin verilmeyen alanlarda hizmet sunulması

faaliyetlerinde bulunamazlar. Söz konusu faaliyetleri, bağımsız denetim hizmeti verdikleri işletmelere, aynı dönemde bedelli veya bedelsiz olarak; merkezi yurtdışında bulunan aynı bağımsız denetim kuruluşu ile hukuki bağlantısı olan Türkiye’de yerleşik diğer kuruluşlar aracılığı ile de yerine getiremezler.

(5) Ancak, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde; finansal tabloların ve beyannamelerin vergi mevzuatı hükümlerine uygunluğunu incelemek ve uygunluğu tasdik etmek, konu hakkında yazılı görüş vermek ve rapor düzenlemek faaliyetleri dördüncü fıkrada belirtilen yapılamayacak faaliyetler kapsamında değerlendirilmez.

(6) Bağımsız denetim kuruluşunun yönetim veya sermaye bakımından doğrudan ya da dolaylı olarak hakim bulunduğu veya ilişkili olduğu bir danışmanlık şirketi, bağımsız denetim kuruluşunun hizmet verdiği müşterisine, aynı dönem için danışmanlık hizmeti veremez. Bu kapsama, bağımsız denetim kuruluşunun gerçek kişi ortakları ve yöneticileri tarafından verilen danışmanlık hizmetleri de dahildir.

(1) Mesleki özen ve titizlik, basiretli bir bağımsız denetçinin aynı koşullar altında ayrıntılara vereceği önemi, göstereceği dikkat ve gayreti ifade eder.

(2) Bağımsız denetçiler, bağımsız denetimin planlanması, yürütülüp sonuçlandırılması ve bağımsız denetim raporunun hazırlanması safhalarında gerekli mesleki özen ve titizliği göstermek zorundadırlar.

(3) Gerekli özen ve titizliğin asgari kıstası, bağımsız denetim standartlarına eksiksiz uyulmasıdır. Buna göre, bir bağımsız denetçi bağımsız denetim faaliyetini gerektiği şekilde planlamak, program yapmak, yeterli miktarda, uygun nitelikte ve güvenilir bağımsız denetim kanıtı toplayarak inceleme yapmak, temiz ve düzenli çalışma kağıtları hazırlamak, finansal tabloların gerçekliği ve doğruluğu hakkında dürüst ve doğru bir yargıya ulaşmak ve görüşünü, özen ve titizlikle düzenleyeceği bağımsız denetim raporunda açıklamak zorundadır.

(1) Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler:

a) Bu Tebliğde yer alan mesleki faaliyetler dışında ticari, sınai ve zirai hiçbir işle uğraşamazlar (Ticaret şirketlerinin yönetim kurulu başkan ve üyeliği, genel müdür, genel müdür yardımcılığı ile önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka pozisyonlar dahil),

b) Başka bir bağımsız denetim kuruluşunda ortak olamazlar, yönetici ve bağımsız denetçi olarak çalışamazlar (Başka bir bağımsız denetim kuruluşu ile birleşilmesi veya merkezi yurtdışında bulunan bir kuruluşun aynı çalışma yöntemleri ile ülkemizdeki bir kuruluşa katılması halleri hariç) ve

c) Meslek ve meslek onuru ile bağdaşmayan faaliyetlerde ve davranışlarda bulunamazlar.

(1) Bağımsız denetim kuruluşları, iş elde etmek için dolaylı ve dolaysız reklam yapamazlar, reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar ve iş öneremezler.

(2) Ancak, bağımsız denetim kuruluşları, tanıtıcı bilgiler içeren broşürler hazırlayıp dağıtabilirler, kendileri veya müşterileri için eleman aramaya yönelik ilanlar verebilirler, mesleki konularda bilimsel nitelikte yayın yapabilirler.

(3) Bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen faaliyetlerde;

a) İşin sonucu ile ilgili vaat ve taahhütlerde bulunulmaması,

b) İşini gerektirdiği ciddiyette ve ölçüde kalınması,

c) Abartılmış, hissî, gerçeğe uymayan ve kamuoyunu aldatıcı ve yanıltıcı, deneyim noksanlıklarını istismar edici söz, görüntü ve bilgi unsurlarına yer verilmemesi veya bu izlenimin yaratılmaması,

ç) Yapılabilecek iş ve hizmetler konusunda somut temeli olmayan bekleyişler yaratılmaması ve

d) Bağımsız denetim kuruluşunun diğer bağımsız denetim kuruluşlarıyla karşılaştırılmaması

gereklidir.

(4) Yukarıda (c) bendinde belirtilen aldatma, abartma ve yanıltma, objektif esaslara dayanmayan veya gerçeğe uymayan bilgi verilmesi, sağlıklı bir karar alınması için duyurulması zorunlu olan bilgilerin gizlenmesi gibi hususları da kapsar.

(5) Bu madde hükmü, bağımsız denetim kuruluşlarının bağımsız denetçileri için de geçerlidir.

(1) Bağımsız denetim kuruluşlarının yöneticileri, bağımsız denetçileri ve bütün çalışanları ile bağımsız denetim kuruluşlarına dışardan hizmet verenler, işleri dolayısıyla sahip oldukları sırları açıklayamazlar, bu sırları kendilerinin veya üçüncü kişilerin menfaatlerine kullanamazlar.

(2) Aşağıda yer alan hususlar sır sayılmaz:

a) Bağımsız denetim standart, ilke ve kuralları ile meslek ahlakı gereği yapılması zorunlu açıklamalar ve

b) Kamuyu aydınlatma amacıyla mevzuat gereği yapılan ilave duyurular.

(3) Adlî veya mevzuatla yetkili ve görevli kılınmış olmak kaydıyla idari ve her türlü inceleme ve soruşturma halleri ile suç oluşturan durumlara ilişkin olarak, sır sayılan bilgilerin yetkililere verilmesi sır saklama yükümlülüğüne aykırılık oluşturmaz.

(1) Bağımsız denetim kuruluşları ile bağımsız denetçiler, bağımsız denetim faaliyetinin niteliğini herhangi bir suretle olumsuz yönde etkileyebilecek veya meslektaşlarına zarar verebilecek tarzda ve ölçüde rekabete giremezler. Özellikle bağımsız denetim ücreti, personel ve iş alma gibi konulardaki mesleki kurallar, teamül ve bağımsız denetim standart, ilke ve kurallarına aykırı davranışlarda bulunamazlar. Diğer düzenlemelerde yer alan haksız rekabet halleri saklıdır.

(2) (Değişik:RG-25/10/2009-27387) Bir bağımsız denetim kuruluşu, özel bağımsız denetim veya Kurul tarafından gerekli görülen haller hariç olmak üzere, başka bir bağımsız denetim kuruluşu ile bağımsız denetim hizmeti ilişkisi devam eden bir işletmenin aynı döneme ilişkin bağımsız denetim hizmet talebini kabul edemez.

(1) Her bir bağımsız denetim için en az 3 asil ve 3 yedek olmak üzere 6 kişiden oluşan bir bağımsız denetim ekibi oluşturulur ve her bir bağımsız denetim en az 3 kişi olmak üzere işin gerektirdiği sayı ve nitelikte bağımsız denetçilerden oluşan ekip tarafından gerçekleştirilir. Sorumlu ortak baş denetçi başkanlığında, baş denetçi, kıdemli denetçi ve denetçiden oluşan ekiplerdeki görev, yetki ve sorumluluk dağılımı aşağıdaki kıstaslara göre yapılır:

a) Sorumlu ortak baş denetçi, baş denetçi, kıdemli denetçiler ve denetçilerin görev, yetki ve sorumluluklarına ilave olarak, finansal tabloların mevzuat ve finansal raporlama standartlarına uygunluğu konusunda karar vermekle yükümlüdür.

b) (Değişik:RG-25/10/2009-27387) Baş denetçi ve kıdemli denetçi, bağımsız denetim faaliyetlerinin planlanması, yürütülmesi, çalışma kağıtlarının incelenmesi, gereken revizyonların yapılması ve müşteri yetkilileri ile görüşülmesi gibi konularda denetçilerin sorumluluklarını paylaşır, önemli durumlarda son kararı vermesi için sorumlu ortak baş denetçiye başvurur.

c) Denetçi, bağımsız denetim programının hazırlanması gibi işin ayrıntılı çalışmalarından sorumludur. Denetçi, denetçi yardımcılarını işe tahsis etmek, onların çalışmalarına nezaret etmek ve hazırladıkları çalışma kağıtlarını incelemek, işin daha karmaşık ve zor bölümlerini bizzat yürütmek, çalışma programında gereken değişiklikleri yapmak ve çalışmaları süresince müşteriyle olan görüşmeleri yönetmek gibi konularda yetkili ve yükümlüdür.

(1) Sorumlu ortak baş denetçi, bağımsız denetim programının uygulanmasından ve bağımsız denetim çalışmalarının yeterli ve etkin bir şekilde gözetim ve koordinasyonundan sorumludur.

(2) Bu sorumluluk, bağımsız denetçilerin faaliyet hakkında bilgilendirilmesi ve yönlendirilmesini, bu kişilerin görev ve sorumluluklarının açıkça belirlenmesini, yürütülen faaliyetin süreç içinde sık sık gözden geçirilmesini, çalışmalarla ilgili olarak ortaya çıkan problemlerin çözümlenmesini ve faaliyetin çalışma kağıtlarından izlenebilmesi için gerekli kayıt düzeninin sağlanmasını kapsar.

(3) Bağımsız denetim kuruluşları yaptıkları işin kalitesinin korunması ve artırılması amacıyla yürütülmekte olan bağımsız denetim işinin gözetiminde bulunarak, ulaşılan sonuçlar ve bağımsız denetim sırasında alınan önemli kararların objektif bir şekilde değerlendirilmesini yaparlar. Bağımsız denetimle eş zamanlı olarak bağımsız denetimin kontrolü ile görevlendirilen bağımsız denetçiler de, denetimden sorumlu ekibin bağımsızlık konusunda yaptığı değerlendirmeleri önemlilik kavramı çerçevesinde inceleyerek risklerin belirlenmesine, tereddütlü konularda yeterli danışmanlık hizmeti alınıp alınmadığına, kurumsal yönetim ilkelerinin uygulanmasından sorumlu yöneticilerle yapılan görüşmelerin niteliğine ilişkin hususlarda konuyla ilgili çalışma kağıtları ve raporları inceleyerek bağımsız denetim çalışmasının gözetimini yaparlar. Bağımsız denetim kuruluşları ayrıca belirli dönemler itibariyle tamamlanan bağımsız denetim çalışmalarının kalite kontrolünü de, bu Tebliğin “Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü” başlıklı 4 üncü Kısım hükümleri çerçevesinde, öncelikle kalite kontrol politikalarını oluşturmak ve süreçleri belirlemek suretiyle yapmak zorundadırlar.

(1) Bağımsız denetçiler:

a) İşletmelerin genel kurul toplantılarına katılmak ve bu toplantılarda istendiği taktirde, bağımsız denetim faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunmak,

b) Bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi durumunda, izleyen ilk genel kurul toplantısına katılmak, gerekli gördüğü taktirde konuyla ilgili açıklamalar yapmak ve

c) Bağımsız denetimi ilgilendiren tüm bilgileri müşterilerden veya karşı inceleme gereksinimi duydukları hallerde diğer ilgililerden istemek

ile yetkili kılınmış sayılırlar.

(1) Bu Tebliğ kapsamında düzenlenecek;

a) Bağımsız denetim raporlarının bu Tebliğin 29-33 üncü Kısımlarında,

b) İnceleme (sınırlı bağımsız denetim) raporlarının bu Tebliğin 34 üncü Kısmında

yer alan hükümlere uyularak hazırlanması zorunludur.

(1) Bağımsız denetim raporu ve inceleme raporu, sorumlu ortak baş denetçi tarafından imzalandığında kesinleşir.

(2) Bağımsız denetim raporunun ve inceleme raporunun bir örneği, bağımsız denetim kuruluşunu temsil ve ilzama yetkili kişinin imzasını taşıyan bir yazı ekinde en geç izleyen ilk iş günü mesai saati bitimine kadar müşterinin yönetim kurulu başkanlığına teslim edilir.

(1) Müşteri yönetim kurulu başkanlığına teslim edilen bağımsız denetim raporu ve inceleme raporunun birer örneği, Kurulca yayımlanan finansal raporlama standartları uyarınca ilanı gereken finansal tablo ve raporlarla birlikte, ilan için öngörülen süreler göz önünde bulundurularak, teslim tarihini izleyen en geç ilk iş günü mesai bitimine kadar yayımlanmak üzere ilgili borsaya ve Kurul’a gönderilir.

(2) Bağımsız denetim raporu, Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde, ilgili bulunduğu yıla ilişkin finansal tablo ve raporların görüşüleceği genel kurul toplantısından en az on beş gün önce pay sahiplerinin emrine hazır bulundurulur ve genel kurulda okunur.

(3) Kurulca gerekli görülen haller için düzenlenen özel amaçlı bağımsız denetim raporları, düzenleniş amaçlarına uygun olarak Kurul’a iletilir ve Kurulun ilgili diğer düzenlemelerinde belirtilen usul ve esaslara uygun olarak kamuya duyurulur.

(4) Bağımsız denetim kuruluşları, hakkında rapor düzenledikleri finansal tabloların aynen ilan edilip edilmediğini izlemek zorundadırlar.

(1) (Değişik:RG-28/6/2013-28691) Payları Borsada işlem gören ortaklıklar, Kurumsal Yönetim İlkeleri çerçevesinde, en az iki üyeden oluşan denetimden sorumlu komite kurmak zorundadırlar. Denetim komitesi kurma zorunluluğu bulunmayan işletmelerde, denetim komitesince yapılan işler, yönetim kurulunca yerine getirilir.

(2) Denetimden sorumlu komite; ortaklığın muhasebe sistemi, finansal bilgilerin kamuya açıklanması, bağımsız denetimi ve ortaklığın iç kontrol sisteminin işleyişinin ve etkinliğinin gözetimini yapar. Bağımsız denetim kuruluşunun seçimi, bağımsız denetim sözleşmelerinin hazırlanarak bağımsız denetim sürecinin başlatılması ve bağımsız denetim kuruluşunun her aşamadaki çalışmaları denetimden sorumlu komitenin gözetiminde gerçekleştirilir.

(3) (Değişik:RG-28/6/2013-28691) Ortaklığın hizmet alacağı bağımsız denetim kuruluşu ile bu kuruluşlardan alınacak hizmetler denetimden sorumlu komite tarafından belirlenir ve genel kurulun onayına sunulmak üzere yönetim kuruluna bildirilir.

(4) Bağımsız denetim kuruluşu; ortaklığın muhasebe politikası ve uygulamalarıyla ilgili önemli hususları, daha önce ortaklık yönetimine ilettiği Kurulun muhasebe standartları ile muhasebe ilkeleri çerçevesinde alternatif uygulama ve kamuya açıklama seçeneklerini, bunların muhtemel sonuçlarını ve uygulama önerisini, ortaklık yönetimiyle arasında gerçekleştirdiği önemli yazışmaları, derhal denetimden sorumlu komiteye yazılı olarak bildirir.

(5) Ortaklığın muhasebe ve iç kontrol sistemi ile bağımsız denetimiyle ilgili olarak ortaklığa ulaşan şikayetlerin incelenmesi, sonuca bağlanması, ortaklık çalışanlarının, ortaklığın muhasebe ve bağımsız denetim konularındaki bildirimlerinin gizlilik ilkesi çerçevesinde değerlendirilmesi konularında uygulanacak yöntem ve kriterler denetimden sorumlu komite tarafından belirlenir.

(6) Denetimden sorumlu komite, kamuya açıklanacak yıllık ve ara dönem finansal tabloların, ortaklığın izlediği muhasebe ilkelerine, gerçeğe uygunluğuna ve doğruluğuna ilişkin olarak ortaklığın sorumlu yöneticileri ve bağımsız denetçilerinin görüşlerini alarak, kendi değerlendirmeleriyle birlikte yönetim kuruluna yazılı olarak bildirir.

(7) Denetimden sorumlu komite, faaliyetleriyle ilgili olarak ihtiyaç gördüğü konularda bağımsız uzman görüşlerinden yararlanabilir. Denetimden sorumlu komitenin ihtiyaç duyduğu danışmanlık hizmetlerinin maliyeti ortaklık tarafından karşılanır.

(8) Denetimden sorumlu komite; en az üç ayda bir olmak üzere yılda en az dört kere toplanır ve toplantı sonuçları tutanağa bağlanarak yönetim kuruluna sunulur. Denetimden sorumlu komite kendi görev ve sorumluluk alanıyla ilgili olarak ulaştığı tespit ve önerileri derhal yönetim kuruluna yazılı olarak bildirir.

(9) Denetimden sorumlu komitenin görev ve sorumluluğu, yönetim kurulunun Türk Ticaret Kanunundan doğan sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.

(1) Finansal tablo ve raporların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasından, sunulmasından ve gerçeğe uygunluğu ile doğruluğundan, Türk Ticaret Kanunu ve sermaye piyasası mevzuatı çerçevesinde işletmenin yönetim kurulu sorumludur. İşletmenin yönetim kurulu, belirtilen kapsamda hazırlanacak finansal tablolar ve yıllık raporların kabulüne dair ayrı bir karar almak zorundadır. Finansal tabloların bağımsız denetime tabi tutulmuş olması işletme yönetim kurulunun sorumluluğunu ortadan kaldırmaz

(2) Ayrıca işletmelerin finansal tablo ve yıllık raporlarının ilanı ve bildirimi sırasında söz konusu yıllık ve ara dönem finansal tabloları ile yıllık raporların; işletme genel müdürü, finansal tablo ve yıllık raporların hazırlanmasından sorumlu bölüm başkanı veya bu sorumluluğu üstlenmiş görevli ile yönetim kurulunca bir iş bölümü yapılmış ise, finansal tablo ve yıllık raporların hazırlanmasından sorumlu yönetim kurulu üyesi tarafından aşağıdaki açıklamalarla birlikte imzalanması ve kamuya yapılacak açıklamalarda da bu konuya yer verilmesi zorunludur.

a) Finansal tablo ve yıllık raporların kendileri tarafından incelendiği,

b) İşletmedeki görev ve sorumluluk alanlarında sahip oldukları bilgiler çerçevesinde, raporun önemli konularda gerçeğe aykırı bir açıklama içermediği ya da açıklamanın yapıldığı tarih itibarıyla yanıltıcı olması sonucunu doğurabilecek herhangi bir eksiklik içermediği ve

c) İşletmedeki görev ve sorumluluk alanlarında sahip oldukları bilgiler çerçevesinde, raporun ilişkin olduğu dönem itibarıyla, finansal tabloların ve rapordaki diğer finansal konulardaki bilgilerin, işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçları hakkında gerçeği doğru biçimde yansıttığı.

(3) İşletme yönetim kurulu; finansal tablo ve yıllık raporları imzalamakla yükümlü olan görevlilerin, ortaklıkla ve konsolide finansal tablolar kapsamına giren bağlı ortaklıklar, iştirakler ve müşterek yönetime tabi teşebbüsler ile ilgili önemli bilgilere ulaşmalarını sağlayacak tedbirleri almakla yükümlüdür. İmza yükümlüsü görevliler, gerek işletmenin iç kontrol sistemiyle, gerekse kendilerinin bilgiye ulaşma sistemiyle ilgili eleştiri ve önerilerini işletme yönetim kuruluna, denetimden sorumlu komiteye, işletmenin bağımsız denetimini yapmakta olan bağımsız denetim kuruluşuna bildirmekle ve yıllık raporu incelemeleri sırasında kullandıkları iç kontrol sistemi hakkında bilgi vermekle yükümlüdürler.

(1) Bağımsız denetim kuruluşları;

a) Esas sözleşmeleri,

b) Şubeleri dahil merkez adresleri,

c) Ortakları, yöneticileri ve bağımsız denetçileri,

ç) Bağımsız denetim sözleşmelerinde belirtilen bağımsız denetim ekibi ve

d) Merkezi yurtdışında bulunan bir başka bağımsız denetim kuruluşu ile olan hukuki bağlantıları

hakkındaki her türlü değişikliği en geç 6 iş günü içinde Kurula bildirmekle yükümlüdür.

(2) (Değişik:RG-28/6/2013-28691) Bağımsız denetim kuruluşlarının, bu Tebliğin “Bağımsız Denetim Sözleşmesi” başlıklı 3 üncü Kısmı hükümleri çerçevesinde imzaladıkları bağımsız denetim sözleşmelerini en geç 6 iş günü içinde Kurula göndermeleri gereklidir. Ayrıca, bu Kısmın “Kuruluş Şartları” başlıklı 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca oluşturulması gereken Kalite Kontrol Güvence Komitesi tarafından hazırlanan ilgili finansal raporlama dönemlerine ilişkin kalite kontrol raporlarının özetinin her yıl Ağustos ayı sonuna kadar bağımsız denetim kuruluşları tarafından Kurula gönderilmesi gereklidir.

(3) Bağımsız denetim kuruluşları; yıllık finansal tablolarını, merkezi yurtdışında bulunan bir başka bağımsız denetim kuruluşu ile olan ilişkilerinden kaynaklanan gelir ve giderleri dahil olmak üzere bağımsız denetim ve diğer hizmetlerden doğan gelir ve giderlerin ayrıntılı dökümüyle birlikte bilanço tarihini izleyen en geç 10 hafta içinde Kurul’a göndermek zorundadırlar.

(4) Bu bilgilerden Kurulca gerekli görülenler, Kurulun resmi internet sitesinde yayımlanmak suretiyle kamuya açıklanır.

(1) Bağımsız denetimin geçerli olabilmesi için bu Tebliğ ile belirlenen bağımsız denetim standartlarına uyulması zorunludur.

(2) Bağımsız denetim standartlarına aykırı olan ve aykırılığı giderilemeyen veya bu Tebliğde belirtilen bağımsızlığı ortadan kaldıran durumların varlığı halinde, bağımsız denetim hiç yapılmamış sayılır.

(3) Geçersiz sayılan bağımsız denetime ilişkin bağımsız denetim raporunun daha önce finansal tablolarla birlikte ilan edilmiş olması halinde, bağımsız denetimin geçersiz sayıldığı hususu ilgili finansal tablolarla birlikte aynı usul ve esaslar dahilinde yeniden ilan edilir. Ayrıca, kamunun doğru aydınlatılması için Kurul tarafından gerekli diğer tedbirler alınır.

(4) Bağımsız denetimin geçersiz sayılmasında bağımsız denetçinin açık bir kusurunun tespiti halinde, yapılabilecek duyuru masrafları dahil meydana gelecek diğer zararlardan ilgili sorumlu ortak baş denetçi ve bağımsız denetim kuruluşu müteselsilen sorumludur.

(1) Bağımsız denetimin, bağımsız denetim standartlarına uygun yapılmaması nedeniyle müşteri ve üçüncü şahıslara karşı doğacak zararlardan, genel hükümler saklı kalmak kaydıyla, bağımsız denetim kuruluşu ile birlikte bağımsız denetim raporunu imzalayanlar müteselsilen sorumludur.

(2) Bağımsız denetim standartlarına aykırı olarak bağımsız denetim raporu düzenleyenler ve düzenlenmesini sağlayanlar hakkındaki cezai sorumluluk, Kanunda belirtilen özel hükümlere tabidir.

(1) Kanun’un ilgili hükümleri çerçevesinde, aşağıda yer alan aykırılıkların varlığı halinde bağımsız denetim kuruluşunun sermaye piyasasında bağımsız denetim faaliyetinde bulunma yetkisi Kurulca iptal edilebilir.

a) Kuruluş şartlarının kaybedilmesi,

b) Bağımsız denetim standartlarına aykırı olarak;

1) Görev kabulüne ve değişimine ilişkin bağımsız denetim standart, ilke ve kurallarına uyulmaması,

2) (Değişik:RG-25/10/2009-27387) Bağımsız denetimlerde Kurula bildirilen bağımsız denetim sözleşmesinde yer alanlar dışında fiilen başka bağımsız denetçi görevlendirilmesi,

3) Bağımsız denetim planı ve çalışma kağıtları ile bunları destekleyici diğer bilgi ve belgelerin bağımsız denetim çalışmasını kanıtlayacak düzeyde bulunmaması,

4) Uygun bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmaması nedeniyle gerekli bağımsız denetim kanıtlarının elde edilememesi,

5) Raporlamaya ilişkin temel ilkelere uyulmaması,

c) Finansal tabloların güvenirliğini önemli ölçüde etkileyecek hususların tespiti halinde, bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız denetim standartlarına tam olarak uyulduğunu kanıtlayamaması,

ç) Yapılan bağımsız denetim çalışmalarında, sorumlu ortak baş denetçi dahil bağımsız denetim ekibinin dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, bağımsızlık, güvenilirlik ve mesleki davranış gibi etik ilkelere uymaması,

d) Bu Tebliğ kapsamındaki bildirim yükümlülüklerinin zamanında, tam ve doğru olarak yerine getirilmemesi ya da Kurulca veya Kurul tarafından görevlendirilenlerce istenen bilgi ve belgelerin zamanında, tam ve doğru olarak verilmemesi,

e) Hatalı, eksik, yanıltıcı ve gerçeğe aykırı bağımsız denetim ve inceleme raporu düzenlenmesi ve

f) Sermaye piyasasında kesintisiz olarak 5 yıl süreyle fiilen bağımsız denetim faaliyetinde bulunulmamış olması.

(2) (Değişik:RG-25/10/2009-27387) Bu maddenin birinci fıkrasının (ç) bendinde belirtilen hususlarda bir sorumluluk tespit edilmesi halinde, sorumluluğun içeriğine göre, Kurul sadece ilgili sorumlu ortak baş denetçi ve/veya bağımsız denetçi/denetçilerin sermaye piyasasında bağımsız denetim yapmasını 2 yıldan az olmamak kaydı ile süreli veya süresiz olarak yasaklayabilir. Bu fıkra kapsamında sermaye piyasasında bağımsız denetim yapması yasaklanan sorumlu ortak başdenetçi ve/veya bağımsız denetçi/denetçiler, söz konusu yasağın süresi sonunda yasağın kaldırılması için Kurula başvurabilirler, aksi takdirde yasak süresiz olarak uygulanır. Sermaye piyasasında bağımsız denetim yapması süreli olarak yasaklanan sorumlu ortak başdenetçi ve/veya bağımsız denetçi/denetçilerin yasak süresi sonunda yasağın kaldırılması için Kurula yapacakları başvurular, ilgili hakkında devam etmekte olan bir inceleme olup olmadığı da dikkate alınarak Kurulca değerlendirilerek karara bağlanır. Yasak süresi içerisinde yasağın kaldırılması amacıyla Kurula yapılacak başvurular dikkate alınmaz.

(1) Bu Kısmın amacı; müşteri ile bağımsız denetim kuruluşu arasındaki ilişkiyi düzenleyen bağımsız denetim sözleşmesine ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetim kuruluşu ile müşteri arasında bağımsız denetim çalışması öncesinde ve bu çalışmanın devamı sırasında uyulacak şartların yazılı olarak belirlendiği bağımsız denetim sözleşmesine ilişkin hükümleri içerir.

(1) Bağımsız denetim sözleşmesi; bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız denetim görevini üstlenmeyi kabul ettiğini, bağımsız denetimin amacını ve kapsamını, bağımsız denetçinin müşteriye ve müşterinin bağımsız denetçiye karşı sorumluluklarını ve bağımsız denetim sonunda müşteriye verilecek olan bağımsız denetim raporu türlerine ilişkin hükümleri kapsar.

(1) Bağımsız denetim yaptıracak işletmelerin bağımsız denetim kuruluşunu seçerken, kuruluşun imkanlarını, uzmanlık ve deneyimlerini dikkate alması gerekir.

(2) Bağımsız denetim kuruluşları, müşterileri ile bağımsız denetim sözleşmesi yapmadan önce, üstlenecekleri bağımsız denetimin kendilerine getirebileceği riski tespit etmek, bağımsız denetimin kapsam ve planlamasını belirlemek amacıyla gerekli ön araştırmaları yapmak zorundadırlar.

(3) (Ek:RG-25/10/2009-27387) Bağımsız denetim kuruluşları sahip oldukları organizasyon, personel ve mesleki uzmanlıkları ile sonuçlandıramayacakları bir bağımsız denetim hizmetini üstlenemezler.

(1) Bağımsız denetim hizmetinin kabul edilmesine ilişkin bir engel yoksa bağımsız denetim kuruluşunca yazılı olarak düzenlenen bağımsız denetim sözleşmesi taraflarca imzalanır.

(2) Bağımsız denetim sözleşmesinin, şekil ve içeriği her müşteriye göre değişmekle birlikte, asgari olarak aşağıda belirtilen unsurları içermesi gerekir;

a) Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı ve bağımsız denetim dönemi,

b) İşletme yönetiminin finansal tablolara ilişkin sorumluluğu,

c) Finansal tablolar düzenlenirken esas alınan finansal raporlama standartları,

ç) Bağımsız denetçinin uymakla yükümlü olduğu bağımsız denetim standartlarına atıf da dahil olmak üzere bağımsız denetimin kapsamı,

d) Bağımsız denetim çalışması sonucunda, sözleşme gereğince düzenlenecek diğer rapor türleri,

e) Bağımsız denetimin örnekleme yöntemiyle yapılan testlere dayanması, muhasebe ve iç kontrol sistemleri ile bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamalar nedeniyle önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılamaması gibi kaçınılmaz bir riskin söz konusu olduğu hususu,

f) Bağımsız denetimle ilgili olarak istenen her türlü kayıt, doküman ve diğer bilgilere sınırsız bir şekilde erişimin gerekliliği,

g) Bağımsız denetimden sorumlu ekibin unvanları, öngörülen çalışma süreleri ve her biri için uygun görülen ücret tutarının ayrıntılı dökümü ile toplam bağımsız denetim ücreti ve

ğ) (Mülga:RG-25/10/2009-27387)

(3) Bağımsız denetim kuruluşları, aşağıda belirtilen unsurların da bağımsız denetim sözleşmesinde yer almasını isteyebilir:

a) Bağımsız denetimin planlanmasına ilişkin hususlar,

b) Bağımsız denetim sırasında müşteri çalışanları tarafından yapılan bildirimlerle ilgili olarak işletme yönetiminden yazılı teyit mektubu alınması hususu,

c) Bağımsız denetim kuruluşunun müşteriye hazırlayacağı diğer raporların kapsamı,

ç) Bağımsız denetimde ihtiyaç duyulması halinde diğer uzman ve görevlendirilen ekip dışında bağımsız denetçi kullanılmasına ilişkin hususlar,

d) Müşterilerin iç denetçilerinin ve diğer müşteri personelinin bağımsız denetime katılımıyla ilgili hususlar,

e) Bağımsız denetçinin bağımsız denetime atandığı ilk yılda, önceki bağımsız denetçi ile yapılacak olan işlemler ve

f) Bağımsız denetim kuruluşu ve müşteri arasındaki diğer sözleşmelere yapılan atıflar.

(4) Bağımsız denetim sözleşmesine ilişkin bir örneğe ek-2’de yer verilmiştir.

(5) Bağımsız denetimi yapılan işletmelerin sınırlı bağımsız denetiminin de yapılması durumunda ek-2’de yer alan sözleşme örneğine, bu Tebliğin 34 üncü Kısmının (Ara Dönem Finansal Tablolarının İncelenmesi) “İnceleme sözleşmesi” başlıklı maddesi çerçevesinde gerekli ifadeler eklenmek suretiyle, sınırlı bağımsız denetime konu ara dönem finansal tabloları ile ilgili olarak yapılan çalışmanın bağımsız denetim niteliğinde değil, inceleme şeklinde olması sebebiyle sınırlı bağımsız denetime konu ara dönem finansal tabloları için görüş verilmesinin söz konusu olmadığı hususuna yer verilir.

(Değişik:RG-28/6/2013-28691)

(1) Anonim ortaklık niteliğindeki işletmeler, bağımsız denetim kuruluşlarının seçimini şirketler için, bu Tebliğin İkinci Kısmının (Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Şartları) “Denetimden sorumlu komiteler” başlıklı maddesi hükmü saklı kalmak kaydıyla, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine ve Kamu Gözetim, Muhasebe ve Denetim Kurumu düzenlemelerine uygun olarak yapar. Genel kurulda seçilen bağımsız denetim kuruluşu ile yapılan bağımsız denetim sözleşmesi müşterinin yönetim kurulu ve bağımsız denetim kuruluşu tarafından birlikte imzalanarak yürürlüğe girer.

(2) Yatırım fonlarının bağımsız denetim kuruluşlarının seçimi, kurucu yönetim kurulu; konut ve varlık finansmanı fonlarının bağımsız denetim kuruluşlarının seçimi ise fon kurulu tarafından yapılır. Bu fıkra uyarınca yapılacak bağımsız denetim kuruluşu seçiminin, hesap dönemi bitimini takip eden 3 ay içerisinde yapılması gereklidir.

(3) Bağımsız denetim kuruluşunun herhangi bir nedenle seçilememesi halinde, konu en geç durumun ortaya çıktığı tarihi izleyen ilk iş gününde Kurula bildirilir.

(4) Bir bağımsız denetim kuruluşunun, müşteriye vereceği denetim hizmetinin azami süresi ve kısıtlamaları hususlarında, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve Kamu Gözetim, Muhasebe ve Denetim Kurumu düzenlemelerinde yer alan hükümler geçerlidir.

(1) Bağımsız denetim çalışmasının tamamlanmasından önce, müşterinin bağımsız denetim kuruluşundan, bağımsız denetim sözleşmesini başka bir sözleşme şeklinde değiştirilmesini istemesi halinde, bağımsız denetim kuruluşu bu değişikliğin uygun olup olmadığını gözden geçirmek zorundadır.

(2) İşletme yönetiminin bağımsız denetim kuruluşundan istediği bağımsız denetim şartlarındaki değişiklikler; bağımsız denetim hizmetini gerektiren şartlardaki değişiklikten, bağımsız denetim çalışmasının veya talep edilen hizmetin içeriğinin yanlış anlaşılmasından veya işletme yönetiminin isteğiyle veya koşulların gereği olarak bağımsız denetimin kapsamının kısıtlanmasından kaynaklanabilir. Bağımsız denetçi, değişiklik talebinin nedenlerini dikkatli bir şekilde incelemek ve özellikle de bağımsız denetimin kapsamını kısıtlayan belirtilere dikkat etmek zorundadır.

(3) Bağımsız denetim şartlarının değiştirilmesi isteği, işletmenin gereksinimlerini etkileyen koşullardaki değişiklik veya bağımsız denetim çalışmasının veya talep edilen hizmetin niteliğinin yanlış anlaşılmasından doğan bir nedenden kaynaklanıyorsa uygun karşılanabilir. Ancak, talep edilen değişiklik, talebin ilgili olduğu bilginin yanlış, eksik ya da yetersiz olması nedeniyle yapılmışsa uygun karşılanamaz.

(4) Değişiklik kararı alınmadan önce, bu Tebliğ hükümleri çerçevesinde bağımsız denetim yapmak üzere sözleşme yapmış olan bağımsız denetim kuruluşunun, söz konusu değişikliğin yasal ve sözleşmeye bağlı etkilerini dikkate alması gerekir.

(5) Bağımsız denetim kuruluşu tarafından, bağımsız denetim şartlarının değiştirilmesine yönelik makul bir gerekçenin bulunduğu ve yapılan bağımsız denetim çalışmasıyla ilgili olarak talep edilen yeni şartların bu Tebliğ hükümleri ile uyumlu olduğu sonuçlarına ulaşılırsa; değişiklik isteği kabul edilebilir. Ancak, finansal tablo kullanıcılarını yanılgıya düşürmemek üzere, yeni şartlara göre hazırlanan söz konusu raporda; önceki bağımsız denetim şartları veya üzerinde mutabık olunan yöntem ve teknikleri yerine getirmek için sözleşmelerin değiştirilmesi ve böylece uygulanan yöntem ve tekniklerin açıklanmasının raporun olağan bir bölümü olduğu durumlar hariç, önceki bağımsız denetim çalışmasında uygulanmış olabilecek yöntem ve tekniklere atıfta bulunulmaz.

(6) Bağımsız denetçi, alacaklar için yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtını toplamasının mümkün olmadığı, bu nedenle müşterinin bağımsız denetçinin şartlı görüş vermesini veya görüş bildirmekten kaçınmasını önlemek amacıyla, bağımsız denetimin sınırlı bağımsız denetime dönüştürülmesi gibi uygun olmayan herhangi bir gerekçeye sözleşme değişiklik taleplerini kabul edemez.

(7) Sözleşme şartlarının değiştiği durumlarda, bağımsız denetim kuruluşu ve müşterinin yeni şartlar üzerinde mutabık kalması gerekir.

(8) Bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız denetim şartlarında değişiklik yapılmasını kabul etmemesi ve önceki bağımsız denetim şartları üzerinden çalışmasına devam etmesine de izin verilmemesi halinde; bu Kısmın “Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Sona Erdirilmesi” başlığı altında düzenlenen hükümler çerçevesinde işlem yapılır.

(9) Bağımsız denetim kuruluşu, müşteri ile her dönemde yeni bir bağımsız denetim sözleşmesi yapmayabilir. Ancak aşağıdaki koşulların varlığı halinde, yeni bir sözleşme hazırlanması gerekir;

a) Müşterinin bağımsız denetimin amaçlarını ve kapsamını yanlış anladığına dair bir belirti olması,

b) Sözleşme üzerinde değişiklik yapılması ya da özel şartların eklenmesi,

c) Müşterinin ortaklık yapısında önemli bir değişiklik olması, yönetim kurulu ya da üst yöneticilerinde yakın zamanda bir değişiklik olması,

ç) Müşterinin ticari faaliyetinde veya ticaret hacminde belirgin bir değişiklik olması ve

d) Yasal yükümlülükler.

(1) Bağımsız denetim kuruluşu ile müşteri anlaşarak bağımsız denetim sözleşmesini sona erdiremezler. Ancak müşteriler, Kurul tarafından onaylanacak haklı gerekçelerin varlığı halinde; bağımsız denetim kuruluşları ise, müşteri tarafından çalışma alanının önemli ölçüde sınırlandırılması nedeniyle finansal tablolara ilişkin bilgi ve belgeleri elde edememesi durumunda ya da bu Tebliğin sözleşmenin sona erdirilmesine ilişkin olarak bu Kısma atıfta bulunulan maddelerinde sayılan haklı gerekçelerin varlığı hallerinde, yazılı gerekçe göstermek koşuluyla bağımsız denetim sözleşmesini Kurul’dan görüş alarak sona erdirebilirler.

(2) Sona erme durumunda, bağımsız denetim kuruluşunun çalışma notlarını ve gerekli tüm bilgileri, yerine geçecek olan bağımsız denetim kuruluşuna devredilmek üzere Kurula teslim etmesi zorunludur.

(1) Bu kısmın amacı, finansal tabloların bağımsız denetimi dahil, finansal bilgilere ilişkin olarak yapılan bağımsız denetimin kalitesinin kontrolüne ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu kısım, bağımsız denetim kuruluşları tarafından verilen bağımsız denetim hizmet kalitesinin yüksek olmasını teminen, bağımsız denetim kuruluşu tarafından geliştirilen kalite kontrol yöntemlerinin, sorumlu ortak baş denetçi gözetiminde uygulanmasına ilişkin hükümleri kapsar.

(1) Bu maddede geçen;

a) Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolü: Bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce, bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları ile bağımsız denetim raporuna ilişkin ulaştıkları sonuçların objektif bir şekilde değerlendirilmesine ilişkin süreci,

b) Kontrolör: Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolüne ilişkin gözden geçirme işlemini yapan, gerekli deneyim ve yetkiye sahip sorumlu ortak baş denetçiyi, diğer bağımsız denetçileri veya bu kişilerin oluşturduğu bir grubu,

c) Kuruluşun kalite kontrol sisteminin gözetimi: Bağımsız denetim kuruluşu tarafından, kalite kontrol sisteminin etkin bir şekilde işlediğine dair makul bir güvencenin sağlanması amacıyla, tamamlanmış bağımsız denetimlerle ilgili periyodik olarak yapılan kalite kontrolleri de dahil, devamlı olarak uygulanan kalite kontrol yöntemlerinin işleyişinin izlenmesini,

ç) Uygunluk denetimi/incelemesi: Tamamlanmış bağımsız denetimlere ilişkin olarak, bağımsız denetim ekibinin, bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol yöntem ve politikalarına uygun hareket edip etmediğinin tespit edilmesine yönelik yöntemleri

ifade eder.

(1) Bağımsız denetimle görevlendirilen bağımsız denetim ekibi;

a) Bağımsız denetim sırasında uygun kalite kontrol yöntemlerini kullanır,

b) Bağımsızlıkla ilgili bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin çalışmasını teminen gerekli bilgileri verir ve

c) Sürekli eğitim, bilgi paylaşımı ve yasal ve hukuki düzenlemeler ile Kuruluşun Kalite Kontrol sisteminin gözetimi nedeniyle, aksi iddia edilmedikçe, Kuruluşun sistemine güven duyar.

(1) Sorumlu ortak baş denetçi, görevli olduğu her bağımsız denetim işinde, bağımsız denetimin genel kalitesi konusunda sorumluluğu üstlenerek, gerek yaptığı işler ve gerekse bağımsız denetim ekibine yaptığı açıklamalar yoluyla bağımsız denetimin her aşamasında diğer bağımsız denetçilere bağımsız denetimin kalitesi konusunda örnek olmak zorundadır.

(2) Yapılan işler ve açıklamalarla ilgili olarak, sorumlu ortak başdenetçi;

a) 1) Mesleki standartlara, yasal ve hukuki düzenlemelere uygun iş yapmanın,

2) Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol politika ve yöntemlerinden gerekli olanları kullanmanın,

3) Gerçeği yansıtan bağımsız denetim raporu düzenlemenin önemini ve

b) Bağımsız denetim işi yapılırken kalitenin işin özü olduğu hususunu

özellikle vurgular.

(1) Sorumlu ortak baş denetçi ekipte yer alan bağımsız denetçilerin etik ilkelere uyumunu gözetir. Temel nitelikteki etik ilkeler aşağıda yer almaktadır.

a) Dürüstlük,

b) Tarafsızlık,

c) Mesleki yeterlik, mesleki özen ve titizlik,

ç) Güvenilirlik ve

d) Mesleki davranış.

(2) Sorumlu ortak baş denetçi etik ilkelere uygun olmayan hususların varlığı konusunda dikkatli olmak zorundadır. Bağımsız denetim sırasında diğer ekip üyeleri ve sorumlu ortak baş denetçi gerekli oldukça etik konuları ve bu konulardaki gözlemleri paylaşır. Sorumlu ortak baş denetçi herhangi bir şekilde dikkatine sunulan hususları, bağımsız denetim kuruluşu içindeki diğer bağımsız denetçilerle de tartışarak yapılacak gerekli işlemleri belirler.

(3) Sorumlu ortak baş denetçi ya da gerekli olduğu durumlarda bağımsız denetim ekibinin diğer üyeleri, tespit edilen sorunları ve bunların nasıl çözümlendiği hususunu yazılı hale getirir.

(1) Sorumlu ortak baş denetçi, yapılan bağımsız denetimle ilgili olarak bağımsızlığın sağlandığına dair bir sonuca ulaşmak zorundadır. Bu amaçla sorumlu ortak baş denetçi:

a) Bağımsız denetim kuruluşundan veya gerekiyorsa Kuruluşun içinde yer aldığı ve lisans anlaşmaları nedeniyle ilişkide bulunduğu diğer bağımsız denetim kuruluşlarının oluşturduğu gruptan gerekli bilgileri alarak bağımsızlığı tehdit eden koşulları ve ilişkileri tespit ederek değerlendirir.

b) Bağımsız denetim kuruluşunun bağımsızlıkla ilgili politika ve usullerine ilişkin tespit edilmiş bir ihlal var ise, bunları değerlendirerek bağımsız denetim çalışmasında bağımsızlığı ortadan kaldıran bir durum olup olmadığını belirler.

c) Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumları gerekli önlemleri alarak ortadan kaldırır veya kabul edilebilir bir düzeye indirir, çözümlenemeyen konuları bağımsız denetim kuruluşuna bildirir.

ç) Bağımsızlık ile ilgili konularda varılan sonuçlar ve bu sonuçları destekleyen bağımsız denetim kuruluşu yönetimi ile yapılan tartışmaları yazılı hale getirir.

(2) Sorumlu ortak baş denetçi ortadan kaldırılamayan veya etkisi azaltılamayan bağımsızlığı tehdit eden bir durum tespit ettiğinde, bağımsız denetim kuruluşu ile görüşerek bağımsızlığı tehdit eden faaliyet veya işlemin iptal edilmesi veya bağımsız denetimden çekilmek üzere gerekli süreçlerin başlatılması gibi önlemlerin alınmasını sağlamak ve konuya ilişkin tartışmaları ve ulaşılan sonuçları yazılı hale getirilmek zorundadır.

(1) Sorumlu ortak baş denetçi, müşterinin kabulü, müşteriyle olan ilişkinin devamı ve özellik arz eden bağımsız denetimlerle ilgili gerekli usul ve esasların izlendiğinden emin olmak ve ulaşılan sonuçların yazılı hale getirilmesini sağlamak zorundadır.

(2) Sorumlu ortak başdenetçi müşterinin kabulü ve ilişkinin devamına ilişkin karar sürecini başlatmış olmasa bile, verilen en son kararın uygun olup olmadığını tespit eder.

(3) Bu süreç aşağıdaki hususların göz önüne alınmasını gerektirir;

a) İşletme yönetiminde etkin olanlar ve yönetimden sorumlu kişiler ile ana ortakların dürüstlüğü,

b) Bağımsız denetim ekibinin işlerin yapılması bakımından yeterliliği ve gerekli zaman ve kaynağa sahip olup olmadığı ve

c) Bağımsız denetim kuruluşu ve ekibin etik ilkelere uyup uymadığı.

(4) Yukarda belirtilen hususlarla ilgili bir sorun ortaya çıktığında bağımsız denetim ekibi ihtiyaç duyulduğunda gerekli danışmalarda bulunarak, çözümlenen hususları yazılı hale getirir.

(5) Müşteriyle olan bağımsız denetim ilişkisinin devam edip etmeyeceğine karar verilirken, mevcut ve önceki dönemde ortaya çıkan, müşterinin faaliyet alanının bağımsız denetim kuruluşunun yeterli bilgi ve deneyime sahip olmadığı bir alana kayması gibi önemli hususların varlığı ve bunların etkileri göz önüne alınır.

(6) Müşterinin kabulünden sonra, sorumlu ortak baş denetçi işin kabulünü etkileyen bir bilgi edinmişse, bu durumda konuyu derhal bağımsız denetim kuruluşuna taşıyarak Kuruluş tarafından gerekli işlemlerin yapılmasını sağlar.

(1) Sorumlu ortak başdenetçinin, grup olarak bağımsız denetim ekibinin, uygun yetenek ve yeterlilikte olduğu ve süresi içinde bağımsız denetim standartlarına, yasal ve hukuki düzenlemelere uygun olarak bağımsız denetim işini bitirebileceği ve gerçeği yansıtan bağımsız denetim raporu düzenleyebileceği hususlarında tereddüdü bulunmaması gerekir.

(2) Genel olarak bağımsız denetim ekibinden beklenen yetenek ve yeterlilikler;

a) Alınan uygun eğitim ve bağımsız denetimlere iştirak yolu ile benzeri nitelikte ve zorluktaki bağımsız denetim işini anlamak ve gerçekleştirmek hususunda deneyime,

b) Bağımsız denetim standartları ile hukuki ve yasal düzenlemeler konusunda yeterli bilgiye,

c) İlgili bilgi teknolojileri dahil uygun düzeyde teknik bilgiye,

ç) Müşterinin faaliyette bulunduğu sektör hakkında yeterli bilgiye,

d) Mesleki karar verme yeteneğine ve

e) Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol politika ve yöntemlerini kavrama yeteneğine

sahip olmayı gerektirir.

(1) Sorumlu ortak başdenetçi, bağımsız denetim faaliyetinin bağımsız denetim standartları ile yasal ve hukuki düzenlemelere uygun olarak yapılması sürecinde, yönlendirme, gözetim ve verimlilikle ilgili hususlardan ve bağımsız denetim raporunun gerçeği yansıtacak şekilde hazırlanmasından sorumludur.

(2) Sorumlu ortak baş denetçi bağımsız denetim ekibindeki bağımsız denetçileri aşağıda belirtilen hususlarda bilgilendirerek bağımsız denetim faaliyetini yönetir.

a) Ekiptekilerin sorumluluğu,

b) İşletme faaliyetlerinin doğası,

c) Riskle ilgili hususlar,

ç) Ortaya çıkabilecek sorunlar ve

d) Bağımsız denetim işinin yürütülmesiyle ilgili ayrıntılar.

(3) Bağımsız denetim ekibindeki bağımsız denetçilerin sorumluluğu, kendilerine verilen işi objektif bir bakış açısı ve mesleki şüphecilik ve özenle etik ilkeleri gözeterek yapmaktır. Bağımsız denetim ekibindeki kıdemsizlerin daha kıdemli denetçilere sorular yöneltmeleri beklenir. Bağımsız denetim ekibinde yer alan bağımsız denetçiler de aralarında gereken iletişimi kurarlar.

(4) Yapılan bağımsız denetimin amacının ekipte yer alan tüm bağımsız denetçiler tarafından anlaşılması gereklidir. Bu kapsamda, ekipte yer alan kıdemsizlerin kendilerine verilen işin amacını kavrayabilmeleri için bağımsız denetimin, ekip çalışması ve refakat çalışması şeklinde yürütülmesi gerekir.

(5) Ekibin gözetimi aşağıdaki hususları içerir;

a) Bağımsız denetim çalışmasında kaydedilen aşamayı takip etmek,

b) Ekip elemanlarının yetenek ve yeterliliklerini göz önüne alarak, işi tamamlamak için sürelerinin yeterli olup olmadığı, verilen talimatları anlama düzeyleri ve işin planlandığı gibi yürütülüp yürütülmediğini tespit etmek,

c) Bağımsız denetim sırasında ortaya çıkan hususları önemliliklerini göz önüne alarak saptamak ve planlanmış bağımsız denetim yaklaşımını buna uygun olarak değiştirmek ve

ç) Danışma gerektiren hususları belirlemek, bağımsız denetim sırasında daha kıdemlilerle konuyu görüşmek.

(6) Gözden geçirme sorumluluğu, daha kıdemli ekip üyelerinin daha kıdemsizlerin işlerini incelemeleri temeline dayanır. Bu sorumluluğu yerine getiren bağımsız denetçi, aşağıdaki hususları dikkate alır.

a) Bağımsız denetim işinin bağımsız denetim standartlarına, yasal ve hukuki düzenlemelere uygunluğu,

b) Önemli konuların daha ayrıntılı incelenmek üzere ortaya konulduğu,

c) Gerekli konularda fikir danışıldığı ve ulaşılan sonuçların yazılı hale getirilerek uygulandığı,

ç) Yapılan işin zamanlama ve içeriğinin gözden geçirildiği,

d) Yapılan işin ulaşılan sonuçları desteklediği ve yazılı hale getirildiği,

e) Bağımsız denetim kanıtlarının yeterli ve bağımsız denetim raporunu destekleyecek nitelikte olduğu ve

f) Bağımsız denetim tekniklerinin amaçlarının gerçekleştirildiği.

(7) Sorumlu ortak baş denetçinin, bağımsız denetim raporu nihai hale gelmeden bağımsız denetime ilişkin çalışma kağıtlarını incelemek ve ekiple konuları tartışmak suretiyle varılan sonuçları ve bağımsız denetim raporunu destekleyecek yeterlilikte bağımsız denetim kanıtı toplandığı hususundan emin olması gerekir.

(8) Sorumlu ortak baş denetçi bağımsız denetimin uygun göreceği aşamalarında inceleme yapar. Bu durum, bağımsız denetim raporu henüz tamamlanmadan önemli konuların zamanında sorumlu ortak baş denetçinin isteğine uygun olarak çözümlenmesini sağlar. Gözden geçirme, bağımsız denetimin yoruma açık kritik konularını, bağımsız denetim sırasında tespit edilen, özellikle zor ve incelikli alanları, önemli riskleri ve sorumlu ortak baş denetçinin önemli bulduğu diğer alanları kapsar.

(9) Sorumlu ortak baş denetçinin tüm çalışma kağıtlarını incelemesi gerekmez, ancak yaptığı gözden geçirmenin süre ve kapsamını yazılı hale getirmesi gerekir.

(10) Gözden geçirme sırasında bağımsız denetim işinin başka bir sorumlu ortak baş denetçi tarafından devralınması halinde, sorumlu ortak başdenetçinin değişiklik tarihine kadar yapılan tüm işlerin gözden geçirilmesini de yapması gerekir. Söz konusu kontrolün, bağımsız denetimin plan ve programının bağımsız denetim standartları ile hukuki düzenlemelere uygun olarak yapıldığı hususunda yeni sorumlu ortak baş denetçiyi de ikna etmesi gerekir.

(11) Birden çok sorumlu ortak baş denetçinin görev aldığı bağımsız denetimlerde her birinin sorumluluklarının çok iyi tanımlanmış ve ekip tarafından anlaşılmış olması şarttır.

(1) Sorumlu ortak baş denetçi;

a) Ekipteki bağımsız denetçilerin zor ve hassas konularda gerekli danışma hizmetini aldıklarından emin olmak,

b) Bağımsız denetim sırasında gerek ekip içinden gerekse ekip dışından ve bağımsız denetim kuruluşu dışından uygun şekilde, gerekli bilgiye sahip kişilerden fikir danışıldığına kanaat getirmek,

c) Danışmanın sonucu, içeriği ve kapsamından tatmin olmak ve sonuçları yazılı hale getirerek danışılan kişi ile uzlaşmış olmak ve

ç) Danışılan husus ile ilgili uzlaşılan sonucun uygulamaya geçirilmiş olduğundan emin olmak

zorundadır.

(2) Teknik, etik veya diğer hususlar üzerinde etkin bir danışma hizmeti alınabilmesi, danışılacak kişilere konuyla ilgili her türlü bilginin verilmesine bağlıdır. Şartlar gerektirdiğinde bağımsız denetim ekibi kuruluş içinden veya dışından gerekli bilgi, deneyim ve kıdeme sahip kişilerden danışma hizmeti alabilir. Danışılarak ulaşılan sonuçlar yazılı hale getirilir ve uygulamaya konulur.

(3) Bağımsız denetim kuruluşunun yeterli iç kaynağa sahip olmadığı durumda, mesleki kuruluşlardan, düzenleyici kuruluşlardan ve diğer şirketlerden danışma hizmeti alması mümkündür.

(4) Zor ve hassas konular da dahil olmak üzere, alınan danışma hizmetine ilişkin olarak düzenlenen çalışma kağıdının içeriği konusunda hem danışan hem de danışılan kişilerin mutabık olması gerekir.

(5) Konuyla ilgili çalışma kağıtlarının, danışma gerektiren konu hakkında ulaşılan sonuçlar ve alınan kararlar ile kararlara esas olan hususları ve uygulama esaslarını içerecek ayrıntıda olması gerekir.

(1) Bağımsız denetim ekibinin içerisinde fikir danışılan taraflar ile veya kontrolör ile sorumlu ortak baş denetçi arasında görüş farklılıkları olduğu takdirde, bağımsız denetim ekibi bu farklılıkları giderebilmek üzere bağımsız denetim kuruluşunun farklı görüşlerin çözümünde uyguladığı politika ve yöntemleri uygular.

(2) Sorumlu ortak baş denetçi, ekip üyelerini gerekli olduğunda bu görüş farklılıklarını kendisine veya diğer ekip üyelerine hiçbir endişe duymadan iletmeleri hususunda bilgilendirir.

(1) İşletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetiminde sorumlu ortak baş denetçi,

a) Kontrolörün atandığından emin olmak,

b) Bağımsız denetim kalitesinin kontrolü aşamasında ortaya çıkanlar dahil, bağımsız denetim esnasında ortaya çıkan önemli hususları kontrolör ile tartışmak ve

c) Bağımsız denetim kalitesinin kontrolü tamamlanana kadar bağımsız denetim raporunu bitirmemek

zorundadır.

(2) Bu kontrolün yapıldığı diğer bağımsız denetim işlerinde de sorumlu ortak baş denetçi yukarıda belirtilen hususlara uyar.

(3) Böyle bir kontrolün gerekli olmadığı bağımsız denetimin başlangıç aşamalarında da, sorumlu ortak baş denetçinin muhtemel kontrol ihtiyacını fark etme sorumluluğu vardır.

(4) Bağımsız denetim kalitesinin kontrolü, ekip tarafından alınan önemli kararlar ile bağımsız denetim raporunun oluşumunda ulaşılan sonuçların objektif bir değerlendirmesi olup, sorumlu ortak baş denetçi ile tartışmayı, bağımsız denetim raporunun uygun olup olmadığı göz önüne alınarak finansal bilgilerin gözden geçirilmesini içerir. Bunun yanı sıra kontrol sırasında seçilen önemli kararlara ilişkin çalışma kağıtlarının incelemesi de yapılır. Kontrolün kapsamı, bağımsız denetim işinin karmaşıklığına ve bağımsız denetim raporunun gerçeği yansıtmama riskine göre değişir. Kontrolün varlığı sorumlu ortak baş denetçinin sorumluluğunu azaltmaz.

(5) Finansal tabloların bağımsız denetimine ilişkin kontrol aşağıdaki hususları içerir.

a) Bağımsız denetim ekibinin özellik arz eden bağımsız denetim işleriyle ilgili olarak bağımsız denetim kuruluşunun bağımsızlığı konusundaki değerlendirmeleri,

b) Bağımsız denetim sırasında tespit edilen önemli riskler, bağımsız denetim ekibinin değerlendirmeleri ve cevapları da dahil olmak üzere risk değerlendirmeleri,

c) Önemlilik ve önemli riskler konusunda alınan kararlar,

ç) Görüş farklılıkları nedeniyle danışma gerektiren durumlarda, bu hizmetten yararlanılıp yararlanılmadığı ve ulaşılan sonuçlar,

d) Bağımsız denetim sırasında tespit edilen düzeltilmiş ve düzeltilmemiş yanlışlıkların niteliği ve önemi,

e) İşletme yönetimine, yönetimden sorumlu kişilere veya diğer düzenleyici otoritelere iletilecek hususlar,

f) Gözden geçirme için seçilen çalışma kağıtlarının önemli kararları ve ulaşılan sonuçları gösterir nitelikte olup olmadığı ve

g) Bağımsız denetim raporlarının uygunluğu.

(6) Finansal tabloların bağımsız denetiminin kalite kontrolüne ilişkin olarak yukarıda belirtilen hususların tamamı veya bir kısmı, finansal bilgilerin bağımsız denetiminin kalite kontrolüne ilişkin incelemede de aranır.

(1) Bağımsız denetim kuruluşları, yaptıkları bağımsız denetimin kalitesinin kontrolünü sağlayacak yeterli, etkin işleyen ve uygulama kolaylığı bulunan politika ve prosedürleri makul bir güvence verecek şekilde sağlayan bir gözetim sistemi kurmak zorundadırlar.

(2) Sorumlu ortak baş denetçi, gözetim sonuçlarını bağımsız denetim kuruluşu tarafından veya lisans anlaşması yaptığı kuruluşun iç sirkülerleriyle belirlenen yöntemlere uygun olarak değerlendirir.

(3) Sorumlu ortak baş denetçi;

a) Gözetim sonuçlarında yer alan eksikliklerin bağımsız denetimi etkileyip etkilemediğini ve

b) Bu duruma çözüm için bağımsız denetim kuruluşu tarafından alınan önlemlerin yeterli olup olmadığını

değerlendirir.

(4) Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sistemindeki eksiklikler belirli bir bağımsız denetim işinin bağımsız denetim standartlarına ve mevzuata uygun yapılmadığı veya bağımsız denetim raporunun gerçeği yansıtmadığı anlamına gelmez.

(1) Bu kısmın amacı, bağımsız denetim çalışmasının belgelendirilmesine ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetim görüşünü destekleyen ve bağımsız denetimin bu Tebliğ hükümlerine uygun olarak yapıldığını kanıtlayan işlemlerin belgelendirilmesi amacıyla düzenlenecek çalışma kâğıtlarına ilişkin genel esaslar ile şekil ve içeriğine dair hükümleri içerir.

(1) Bu Kısımda geçen;

a) Bağımsız denetim çalışmasının belgelendirilmesi (Çalışma kâğıtları hazırlanması): Bağımsız denetim kanıtlarının toplandığının ve gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak sonuca ulaşıldığının çalışma kâğıtları hazırlanmak suretiyle belgelendirilmesi sürecini,

b) Kıdemli denetçi: Bağımsız denetim süreçlerini, uygulanacak kanun ve diğer ilgili yasal düzenlemeleri, işletmenin faaliyette bulunduğu çevreyi, işletmenin faaliyette bulunduğu sektörle ilgili bağımsız denetim ve finansal raporlamaya ilişkin hususları bilen, bağımsız denetim kuruluşu içinden veya dışından kişileri

ifade eder.

(1) Bağımsız denetçi belgelendirme işlemini zamanında yapmak zorundadır.

(2) Çalışma kâğıtları, bağımsız denetim raporu için yeterli ve uygun bir kayıt düzeni oluşturmak suretiyle bağımsız denetimin bu Tebliğe ve diğer ilgili kanun ve yasal düzenlemelere uygun yapıldığına dair kanıt oluşturur.

(3) Uygun ve yeterli bir şekilde hazırlanmış çalışma kâğıtları bağımsız denetimin kalitesini artırarak gözden geçirmenin, toplanan kanıtların ve bağımsız denetim raporunun nihai hale getirilmeden değerlendirilmesine imkân verir. Çalışma kâğıtlarının bağımsız denetim sürerken hazırlanması zorunludur.

(4) Bu kısım da getirilen düzenlemeler ile bu Tebliğde yer alan belgelendirmeye ilişkin özel hükümlere uyum yukarıda belirtilen amaçlara ulaşmak bakımından yeterlidir.

(5) Belirtilen amaçlara ek olarak belgelendirme:

a) Bağımsız denetim ekibine bağımsız denetimin planlanıp yürütülmesi konusunda yol göstermek,

b) Bağımsız denetimde sorumluluk ve gözetim görevi üstlenmiş ekip üyelerine bağımsız denetimin izlenmesi ve yönlendirilmesi konusundaki sorumluluklarının yerine getirilmesinde yardımcı olmak,

c) Ekip üyelerinin kendi çalışmalarından sorumlu olmalarını sağlamak,

ç) Gelecek dönemlerde de önem arz edecek hususların kaydedilmesine imkan vermek,

d) Kıdemli denetçinin kalite kontrol çalışması yapmasını sağlamak ve

e) Kanun ve diğer yasal düzenlemelere uyum konusunda yukarıda tanımlanan kıdemli denetçinin bağımsız bir soruşturma yapmasını kolaylaştırmak

suretiyle bağımsız denetimin kalitesinin yükseltilmesine katkıda bulunur.

(1) Çalışma kâğıtları kâğıt ya da elektronik ortam veya diğer şekillerde tutulabilir. Bu kapsamda bağımsız denetim programları, analizler, önemli konuların özeti, doğrulama mektupları, işletme yönetimi teyit mektupları, kontrol listeleri, elektronik posta dahil önemli konularla ilgili yazışmalar çalışma kağıtları olarak sınıflandırılabilir. Gerekli görüldüğü takdirde önemli ve özellik arz eden sözleşmelerin kopyaları çalışma kâğıtları olarak saklanabilir. Ancak, çalışma kâğıtları isletmenin yasal kayıtları olarak dikkate alınamaz.

(2) Son durumu yansıtmayan veya hatalı bilgiler içeren çalışma kâğıtları bağımsız denetim ile ilgili çalışma kâğıtlarının arşivlendiği bağımsız denetim dokümanları arasından çıkarılır.

(1) Bağımsız denetçi, çalışma kâğıtlarını yürütülen bağımsız denetim çalışması ile hiçbir bağlantısı olmayan kıdemli bir denetçinin:

a) Bağımsız denetimin planlanması da dahil olmak üzere uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının bu Tebliğle belirlenen standartlara, kanun ve ilgili diğer yasal düzenlemelere uygunluğunu,

b) Toplanan bağımsız denetim kanıtları ve uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarını ve

c) Bağımsız denetim sırasında ortaya çıkan önemli hususlar ve bunlarla ilgili ulaşılan değerlendirmeleri

kavrayabilmesine olanak sağlayacak şekilde hazırlanır.

(2) Çalışma kâğıtlarının içerik, şekil ve kapsamı;

a) Uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına,

b) Belirlenen önemli yanlışlık riskine,

c) Bağımsız denetimin yapılması ve sonuçlarının değerlendirilmesinde kullanılan mesleki kanaate,

ç) Toplanan bağımsız denetim kanıtlarının önem derecesine,

d) Tespit edilen istisnaların yapısı ve kapsamına,

e) Sonuçları belgelendirme ihtiyacına veya toplanan bağımsız denetim kanıtları ve yapılan bağımsız denetimle ilgili hazırlanan çalışma kâğıtlarından ulaşılan sonuçların kolayca anlaşılır olup olmamasına ve

f) Bağımsız denetim metodolojisine ve kullanılan araçlara

bağlıdır.

(3) Bağımsız denetçi tarafından yapılan sözlü açıklamalar yapılan işi temsil ederek ulaşılan sonuçları desteklemek amacıyla kullanılamaz. Bu açıklamalar ancak hazırlanan çalışma kâğıtlarındaki bir hususu netleştirmek amacıyla dikkate alınabilir.

(1) Bağımsız denetçi bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını belgelendirirken, belirli hesap kalemlerinin veya test ettiği hususların temel özelliklerini çalışma kağıtlarına yansıtmak zorundadır.

(2) Söz konusu unsurların çalışma kâğıtlarına yansıtılması; bağımsız denetim ekibinin kendi yaptığı çalışmadan sorumlu olmasını sağlayarak istisnaların ve tutarsızlıkların soruşturulmasını da kolaylaştırır. Çalışma kâğıtlarında yazılı hale getirilecek özellik arz eden hususlar, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına ve bağımsız denetim konusu hesap kalemi veya inceleme konusu durumun özelliğine göre değişir. Bu kapsamda bağımsız denetçi;

a) İşletme kaynaklı alım emirlerinin ayrıntılı olarak testi için seçilen dokumanın alım emir sıra numarası ve tarihi,

b) Bir ana kitleden örnek seçiminde ve örneğin gözden geçirilmesinde belirli bir tutarın üzerindeki işlemlerin dikkate alınmasıyla ilgili bağımsız denetim teknikleri,

c) Sistematik olarak ana kitleden örnekleme yapılmasını gerektiren bağımsız denetim teknikleri için örneğin başlangıç noktası ve örnekleme aralıkları,

ç) İşletme personeli ile görüşme gerektiren bağımsız denetim teknikleri için görüşme zamanı ve işin tanımı ve

d) Gözleme dayalı bağımsız denetim teknikleri için gözlem konusu kişiler ve sorumlulukları ile gözlemin nerede ve ne zaman gerçekleştiği

hakkında çalışma kâğıdı düzenleyerek belgelendirme yapar.

(1) Bağımsız denetim sırasında konuların önemi hakkında değerlendirilme yapılması, gerçeklerin ve koşulların tarafsız bir şekilde analizini gerektirir. Önemli hususlara örnekler aşağıda verilmiştir.

a) Önemli yanlışlık riskine neden olabilecek konular,

b) Bağımsız denetim teknikleri sonuçlarının finansal bilgilerin önemli yanlışlık içerdiğini gösterecek şekilde düzenlendiği veya bağımsız denetçinin önceki değerlendirmesindeki önemli yanlışlık riskini gözden geçirme ihtiyacını duyduğu durumlar,

c) Bağımsız denetçinin gerekli bağımsız denetim tekniklerini uygulamada güçlükle karşılaştığı durumlar ve

ç) Bağımsız denetçinin raporunu değiştirmesi ile sonuçlanan önemli bulgular.

(2) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim sırasında tespit edilen önemli hususların tanımlandığı tespitlerle ilgili olarak, yapılan işlemlerin gösterildiği çapraz referans veren diğer çalışma kâğıtlarını da kapsayan özet niteliğindeki belgeleri de saklar. Böyle bir çalışma bağımsız denetçiye önemli hususların dikkate alınmasında yardımcı olmak suretiyle, çalışma kâğıtlarının etkili ve etkin bir şekilde gözden geçirilmesini kolaylaştırır.

(3) Bağımsız denetçi işletme yönetimi ve diğer kişilerle tartıştığı önemli hususları çalışma kâğıtlarına zamanında aktarmak zorundadır.

(4) Çalışma kâğıtları önemli hususlarla ile ilgili görüşmeleri ve bu görüşmelerin kimlerle ve nerede yapıldığına ilişkin bilgileri içerir.

(5) Bağımsız denetçi önemli hususlarla ilgili nihai görüşü ile çelişen veya tutarsız bir bilgiye ulaşırsa, bununla ilgili ulaştığı nihai çözümü ayrıntılı olarak çalışma kâğıtlarında belgelendirmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetim ile ilgili bu Tebliğde yaralan temel ilkeler ve prosedürler bağımsız denetçiye bağımsız denetimin amacına uygun olarak gerçekleştirilmesinde yardımcı olur. İstisnai durumlar dışında bağımsız denetçi, bağımsız denetimin gerektirdiği şekilde bu ilke ve prosedürlere uymak zorundadır.

(2) İstisnai durumlarda bağımsız denetçi mesleki kanaatini kullanarak temel ilke ve prosedürlerden ayrılmanın gerekli olup olmadığını değerlendirir ve çalışma kâğıtları ile bağımsız denetimin bu temel ilkelere uygun olarak gerçekleştirildiğini göstermek suretiyle istisnaları uygulayabilir. Bağımsız denetçi, çalışma kâğıtlarında alternatif bağımsız denetim tekniklerinin ne şekilde uygulandığını açıklar ve bu tekniklerin bağımsız denetimin temel ilke ve prosedürlerinin gerektirdiği teknikleri ikame edebilecek nitelikte olmasına özen gösterir.

(1) Bağımsız denetçi, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken;

a) Bağımsız denetimin kim tarafından yapıldığını ve ne zaman tamamlandığını ve

b) Bağımsız denetimin kim tarafından, ne zaman ve hangi kapsamda gözden geçirildiğini

çalışma kağıtları ile belgelendirmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi bağımsız denetim raporunu tamamladıktan sonra çalışma kâğıtlarını bir araya getirmek suretiyle bağımsız denetim dosyasını zamanında tamamlar.

(2) Bağımsız denetim raporu tarihinden sonraki 60 gün içerisinde tüm çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur.

(3) Çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi süreci tamamen şekli ve yönetsel nitelikte bir işlemdir. Bu süreç içinde yeni bağımsız denetim teknikleri uygulamak ya da yeni sonuçlara ulaşmak mümkün değildir. Bu kapsamda yapılabilecek değişiklikler;

a) Fazla nüshaların yok edilmesi,

b) Çalışma kâğıtlarının toplanması, sınıflandırılması ve çapraz referans verilmesi,

c) Çalışma kâğıtlarının toplanması ile ilgili kontrol çizelgelerinin tamamlanması ve

ç) Bağımsız denetim raporu tarihinden önce ekip üyeleri ile tartışılarak uzlaşmaya varılan bağımsız denetim kanıtlarının çalışma kağıtlarına aktarılmasıdır.

(4) Tüm bağımsız denetim dosyalarının birleştirilmesi tamamlandıktan sonra çalışma kağıtlarının saklama süresi sona ermeden önce bu dökümlerin silinmesi veya yok edilmesi mümkün değildir.

(5) Çalışma kağıtları, bağımsız denetim rapor tarihinden itibaren en az 10 yıl süreyle saklanır. Bağımsız denetim kuruluşları çalışma kâğıtlarının saklanmasına ilişkin süreç ve politikaları belirlemek zorundadırlar.

(6) Bağımsız denetçi, çalışma kâğıtlarının birleştirilmesi işleminden sonra mevcut çalışma kâğıtlarında değişiklik veya ilave yapma gereksinimi duyduğunda, değişikliğin niteliğinden bağımsız olarak bu değişiklik veya ilaveyi;

a) Ne zaman, kim tarafından yapıldığı ve gözden geçirildiği,

b) Neden yapıldığına ilişkin özel gerekçe ve

c) Ulaştığı sonuçlara olan etkisi

ile birlikte çalışma kâğıtlarında belgelemek zorundadır.

(1) Bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan istisnai durumların varlığı halinde, yeni veya ek bağımsız denetim teknikleri uygulamak gerektiğinde ya da bu durum yeni sonuçlar ortaya çıkardığında bağımsız denetçi:

a) Karşılaşılan durumlar,

b) Yeni ve ek olarak uygulanan bağımsız denetim teknikleri, elde edilen bağımsız denetim kanıtları ve ulaşılan sonuçlar ve

c) Değişikliklerin ne zaman ve kim tarafından yapıldığı ve ne zaman ve kim tarafından gözden geçirildiği

hakkında çalışma kâğıtları düzenlemek zorundadır.

(2) Söz konusu istisnai durumlar, finansal tablolarla ilgili bağımsız denetim raporu tarihi itibariyle geçerli olan ve o tarih itibariyle bağımsız denetçi tarafından bilinseydi bağımsız denetim raporundaki görüşü etkileyebilecek olay ve durumları içerir.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetçinin finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında hile ve usulsüzlüklerin dikkate alınması konusundaki sorumluluğuna dair ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısımda, hile ve usulsüzlüklerin hatadan farklı olduğu dikkate alınarak, gerek varlıkların kötüye kullanılmasından ve gerekse hileli finansal raporlamadan kaynaklanan gerçeğe aykırı finansal raporlamaya ilişkin olarak;

a) Hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılması ve önlenmesi amacıyla işletme yönetiminin ve yönetimden sorumlu kişilerin sorumluluklarının belirlenmesi,

b) Bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamaların tanımlanması,

c) Hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılması konusunda bağımsız denetçinin sorumluluklarının sınırının tespit edilmesi,

ç) Bağımsız denetimin sürdürülebilmesi konusunda tereddüt yaratabilecek istisnai şartlarla karşılaşıldığında yapılacak işlemlerin belirlenmesi,

d) Düzenleyici ve uygulayıcı otoritelerle iletişim ve

e) Belge ve kayıt düzeni,

hususları düzenlenmiştir.

(1) Hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesi bağımsız denetçinin:

a) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerin doğruluğu ve dürüstlüğü ile ilgili geçmiş tecrübesi olsa dahi, hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların olabileceği ihtimalini göz önünde bulundurarak mesleki şüphecilik tutumunu korumasını,

b) İşletmenin finansal tablolarının hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan önemli yanlışlıkları içerme olasılığı karşısında bağımsız denetim ekibi arasında fikir alışverişinde bulunulması ve görüşmelere katılmayan diğer ekip üyelerini görüşme konuları hakkında sorumlu ortak baş denetçi tarafından bilgilendirilmesi hususlarında karar almasını,

c) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin ortaya çıkarılmasında kullanmak üzere bilgi elde etmek için gerekli yöntemleri kullanmasını,

ç) İşletme yönetiminin sunduğu finansal tablo ve raporlar ile diğer bilgiler ve yaptığı açıklamalarla ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tanımlanmasını ve tespitini; tespit edilen hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık riskleri için, ilgili kontrol faaliyetleri de dahil olmak üzere işletmenin ilgili kontrollerinin tasarımını değerlendirmesini ve uygulanıp uygulanmadığını belirlemesini,

d) Finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tespiti ile ilgili tüm hususların belirlenmesini; bağımsız denetim ekibinin atanması ve idaresini; işletme tarafından kullanılan muhasebe politikalarını dikkate almasını ve uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının seçilmesi sırasında tüm bu unsurların tahmin edilememe riskini de göz önünde bulundurmasını,

e) İşletme yönetiminin kontrolleri aşması riskine karşılık olmak üzere, gerekli bağımsız denetim teknikleri tasarlamasını ve bunları uygulamasını,

f) Tespit edilmiş olan hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık risklerine karşı gerekli yaklaşımı belirlemesini,

g) Tespit edilmiş bir yanlışın hile ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığını ortaya koymasını,

ğ) İşletme yönetiminden hile ve usulsüzlüğe ilişkin yazılı teyit mektupları almasını ve

h) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle iletişim kurmasını

gerektirir.

(2) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim riskini kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirmek için bağımsız denetim tekniklerini planlarken ve uygularken, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içerebileceğini göz önünde bulundurmak zorundadır.

(1) Finansal tablolardaki yanlışlıklar, hile ve usulsüzlükten veya hatadan kaynaklanabilir. Hile ve usulsüzlükleri hatadan ayıran temel unsur, finansal tablolarda yanlışlığa sebep olan fiilin kasıtlı olarak yapılıp yapılmadığıdır.

(2) Hata, finansal tablolarda kasıt olmaksızın yapılan, bir tutarın veya bir açıklamanın atlanması gibi yanlışlıkları ifade eder.

(3) Bu kapsamda;

a) Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan verileri toplarken ve bunları analiz ederken yapılabilecek bir yanlışlık,

b) Olayların gözden kaçırılmasından veya hatalı yorumlanmasından kaynaklanan yanlış bir muhasebe tahmini ve

c) Muhasebe ilkelerini uygularken, değerleme, kayda alma, sınıflandırma, sunma veya açıklama konuları ile ilgili yapılabilecek bir yanlışlık

hata olarak değerlendirilir.

(4) Hile ve usulsüzlük; işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmalarını ifade eder. Hile ve usulsüzlük çok genel bir hukuki kavram olmakla birlikte, bu Tebliğin uygulamasında bağımsız denetçinin göz önünde bulundurması gereken husus, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek hileli ve usulsüz iş ve işlemlerdir.

(5) Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlüğün gerçekleşip gerçekleşmediğine dair yasal saptama yapmaz. İşletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin bir veya birden fazlasının içinde yer aldığı hile ve usulsüzlükler ‘yönetim hile ve usulsüzlüğü’; sadece işletme çalışanlarının karıştığı hile ve usulsüzlükler ise ‘çalışan hile ve usulsüzlüğü’ olarak tanımlanır. Her iki durumda da işletme dışındaki üçüncü şahıslarla gizli bir anlaşma içine girilmiş olunabilir.

(6) Bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlüklerle ilgili olarak göz önünde bulundurması gereken; varlıkların kötüye kullanılmasından ve hileli finansal raporlamadan kaynaklanan iki tür hile ve usulsüzlük söz konusudur.

(7) Hileli finansal raporlama, kasıtlı olarak, finansal tablolarda olması gereken tutarların veya açıklamaların yer almaması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır. Hileli finansal raporlama;

a) Finansal tabloların hazırlanmasına dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif edilmesini (evrak sahtekarlığı), değiştirilmesini, manipüle edilmesini ve/veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesini,

b) Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlanmasını veya yanlış yansıtılmasını ve

c) Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklanması ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanmasını

içerir.

(8) Hileli finansal raporlama, çoğunlukla işletme yönetiminin etkin olarak işletilmesi gereken kontrolleri göz ardı etmesinden kaynaklanabilir. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük;

a) Faaliyet sonuçlarını değiştirmek ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları yapmak,

b) Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanılan varsayımları uygun olmayan biçimde oluşturmak ve kanaatleri değiştirmek,

c) Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayları finansal tablolara yansıtmamak, zamanından önce yansıtmak veya ertelemek,

ç) Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak,

d) İşletmenin finansal durumunu veya finansal performansını yanlış sunmak amacıyla karmaşık işlemlere girişmek ve

e) Önemli ve olağandışı işlemlere ilişkin kayıtları ve koşulları değiştirmek

suretiyle gerçekleştirilebilir.

(9) Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin finansal tablo kullanıcılarının işletmenin performansı ve kârlılığı konusundaki algılarını etkileyerek, onları yanıltmak amacıyla işletmenin karını manipüle etmesi şeklinde ortaya çıkabilir. Karın bu şekilde manipüle edilmesi, küçük tutarlı işlemlerle veya uygun olmayan varsayımlarla ve kanaatlerin işletme yönetimi tarafından değiştirilmesiyle başlatılabilir. Baskılar ve teşvikler bu faaliyetleri artırmaya öncülük ederek hileli finansal raporlamaya neden olabilirler. Bu durum, piyasa beklentilerini karşılamak veya performansa dayalı ücretlerini azami düzeye ulaştırmak amacıyla, işletme yönetiminin finansal tabloları önemli ölçüde yanlış sunması suretiyle hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilir. Bazı işletme yönetimleri, vergiyi en aza indirmek için karını önemli tutarda azaltmaya veya yabancı kaynak teminini güvence altına almak amacıyla, karını olduğundan çok göstermeye yönelebilir.

(10) Varlıkların kötüye kullanılması, bir işletmenin varlıklarının çalınması eylemini içerir ve genellikle şirketin çalışanları tarafından nispeten küçük ve önemsiz miktarlarda gerçekleştirilir. Ancak, kötüye kullanma işletme yönetimi tarafından da gerçekleştirilebilir, bu takdirde bu işlemlerin ortaya çıkarılması iyi gizlenebilecek olması nedeniyle çok daha güçtür.

(11) Varlıkların kötüye kullanılması, aşağıdakileri de içeren pek çok farklı yöntemle gerçekleştirilebilir:

a) Alacak tahsilatının zimmete geçirilmesi veya kayıtlardan silinmiş alacaklardan gelen tahsilatların kişisel banka hesaplarına yönlendirilmesi gibi, tahsilatların zimmete geçirilmesi,

b) Stokların kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması ya da hurdaların satılmak üzere çalınması veya işletmenin teknolojik bilgilerinin rakip işletmelerle gizli anlaşma yapılarak para karşılığı satılması gibi, işletmenin maddi varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması,

c) Fiktif satıcılara ödeme yapılması veya işletmenin satın alma temsilcilerine fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığı satıcılar tarafından rüşvet ödenmesi veya olmayan çalışanlara ödeme yapılmış gösterilmesi gibi, işletmenin almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması ve

ç) İşletme varlıklarına kişisel kredi veya ilişkili taraflar için ipotek tesis ettirilmesi gibi, işletmenin varlıklarının kişisel amaçlarla kullanılması.

(12) Varlıkların kötüye kullanılmasında, genellikle, varlıkların kaybolması veya izin alınmaksızın rehin verilmesini gizlemek için yanlış veya yanıltıcı kayıtlar yapılması ve gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi söz konusu olur.

(1) Hilenin önlenmesinde ve ortaya çıkarılmasında esas sorumluluk işletme yönetimine ve yönetimden sorumlu kişilere aittir.

(2) İşletmenin dürüstlük ve etik davranış kültürü çerçevesinde; yönetimden sorumlu kişilerin gözetiminde, işletme yönetiminin hile ve usulsüzlükleri önlemek üzere gerekli tedbirleri alması ve uygulanacak yaptırımları belirlemesi gerekir. Bu suretle, işletme çalışanlarına hile ve usulsüzlüklere hiçbir şekilde başvurulmaması konusunda açık bir uyarıda bulunulmuş olur. Bu tür dürüstlük ve etik davranış kültürünün oluşturulması; kurum kültürünün uygun bir dille ilgililere iletilmesini, pozitif bir çalışma ortamı yaratılmasını, uygun kişilerin istihdam edilmesini, her seviyedeki işletme çalışanlarının eğitilmelerini ve önceden belirlenen objektif kurallar çerçevesinde terfi ettirilmelerini, çalışanlardan periyodik olarak sorumluluklarının farkında oldukları ve hile ve usulsüzlük olduğundan şüphelenilen veya iddia edilen hallerde gerektiği gibi davranılacağı konularında teyit alınmasını içerir.

(3) Finansal raporlama sisteminin güvenilirliği, faaliyetlerin etkinliği, verimliliği ve hukuka uygunluğu gibi hususlarda gerekli kontrolleri sağlayan bir iç kontrol sistemi kurmak ve devam ettirmek, işletme yönetiminin gözetimini de yapmak suretiyle, yönetimden sorumlu kişilerin sorumluluğundadır. Yönetimden sorumlu kişiler tarafından gerçekleştirilen etkin gözetim, işletme yönetiminin dürüst ve etik davranış kültürü yaratmasını sağlamada etkilidir. Yönetimden sorumlu kişiler, gözetim sorumluluğunu yerine getirirken özellikle işletme yönetiminin kontrolleri aşabileceği ya da finansal bilgi kullanıcılarının işletmenin karlılığı ve performansı ile ilgili algılarını etkilemek amacıyla, işletmenin karını manipüle etmek üzere finansal raporlama sürecine müdahale edebileceği hususlarını göz önünde bulundurmak zorundadırlar.

(4) İşletmenin faaliyetlerinin düzenli ve etkin bir şekilde yürütülmesini sağlayacak bir kontrol ortamı yaratmak ve bunun için gerekli politika ve prosedürleri geliştirmek, yönetimden sorumlu kişilerin gözetiminde olmak üzere, işletme yönetiminin sorumluluğundadır. Bu sorumluluk, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek risklerin yönetilmesi suretiyle, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği yansıtacak şekilde hazırlanmasını sağlayacak kontrollerin uygulanması ve sürdürülmesine dayalı bir finansal raporlama sürecinin oluşturulmasını da kapsar. Bu tür kontroller finansal tablolara ilişkin önemli yanlışlık riskini azaltmakla birlikte tamamen ortadan kaldırmaz. İşletme yönetimi, hile ve usulsüzlüğün önlenmesi ve ortaya çıkarılması için uygulamaya konulacak kontrolleri seçerken, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları içerebileceğini dikkate almak zorundadır.

(1) Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı, bağımsız denetçinin finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak tüm önemli yönleriyle gerçeği yansıtacak şekilde hazırlandığına dair bir görüş bildirmesini sağlamaktır. Bağımsız denetim çalışmasının doğal sınırlamalarından dolayı, bağımsız denetim standartlarına uygun olarak planlanıp yapılmış olan bir bağımsız denetim çalışmasında dahi, finansal tablolardaki bazı önemli yanlışlıkların tespit edilememesi riski söz konusu olabilir.

(2) İşlemlerin kasıtlı olarak kaydedilmemesi veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi ve kayıt yapılması ya da bağımsız denetçiye kasıtlı olarak yanlış bilgi verilmesi gibi gizlenen ya da karmaşık ve dikkatli bir şekilde organize edilmiş planlara dayalı hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan önemli bir yanlışlığın tespit edilememe riski, hatadan kaynaklanan bir yanlışlığın ortaya çıkarılamama riskinden daha yüksektir. Hile ve usulsüzlüğe neden olan bu tür girişimlerin muvazaalı işlemlerle desteklenerek gizlenmesi, hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılmasını daha da zorlaştırır. Muvazaalı işlemler bağımsız denetçiyi yanıltıp aslında yanlış olan kanıtların ikna edici olduğuna inanmasını sağlayabilir. Bağımsız denetçinin hileyi ortaya çıkarması, suç işleyenin kabiliyetine, işlemin miktar ve sıklığına, var olan gizli anlaşmaların derecesine, değiştirilmiş ayrı ayrı tutarların nispi büyüklüğüne ve olaya karışmış kişilerin sayı ve konumuna bağlıdır. Bağımsız denetçi tarafından hile ve usulsüzlüğe açık alanlar daha kolay belirlenebilirken, muhasebe tahmini gibi yoruma dayalı alanlardaki yanlışlıkların hileden mi yoksa hatadan mı kaynaklandığının saptanması daha zordur.

(3) İşletme yönetiminin doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe kayıtları ile oynamak suretiyle, işletmenin finansal durumunu olduğundan daha iyi gösterebilecek ve hileli finansal bilgiler sunabilecek fırsatları kolaylıkla elde edebilecek konumda olması nedeniyle bağımsız denetçi için, işletme yönetiminden kaynaklanan hile ve usulsüzlükleri ortaya çıkaramama riski, işletme çalışanlardan kaynaklanan hile ve usulsüzlükleri ortaya çıkaramama riskinden daha yüksektir. İşletme yönetiminin bazı kademelerinde bulunanlar, çalıştırdıkları personele işlemleri yanlış kaydetmeleri veya gizlemeleri yönünde direktif vermek suretiyle, hile ve usulsüzlüklerin önlenmesine yönelik kontrolleri aşabilirler. İşletme yönetiminde yer alan kişiler, işletme içindeki otoritelerini kullanarak çalışanlara bir takım işlemleri yapmaları için direktif verebilir veya çalışanların bilgileri dahilinde veya haricinde hile ve usulsüzlükler için yardımlarını sağlayabilirler.

(4) Bağımsız denetim çalışmasından sonra, bağımsız denetime tabi tutulan finansal tablolarla ilgili, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların tespit edilmesi, tek başına bağımsız denetçinin bağımsız denetim standartlarına uygun bir bağımsız denetim yapmadığı anlamına gelmez. Özellikle muvazaalı işlemler ile yanıltıcı belge düzenlenmesinden kaynaklanan hile ve usulsüzlüklerin bağımsız denetim sırasında ortaya çıkarılması mümkün olmayabilir. Ancak, bağımsız denetçinin bağımsız denetim standartlarına uygun bir bağımsız denetim gerçekleştirip gerçekleştirmediği hususu, şartlara uygun bağımsız denetim tekniklerinin uygulanıp uygulanmadığı, uygulanan bağımsız denetim teknikleri sonucunda toplanan bağımsız denetim kanıtlarının uygunluk ve yeterliliği ile bu kanıtların değerlendirilmesine dayanan bağımsız denetim görüşünün uygunluğuna göre belirlenir.

(1) Bağımsız denetçi finansal tablolarda hile, usulsüzlük veya hatadan kaynaklanabilecek önemli yanlışlıkların bulunmadığına dair makul ölçüde güvence sağlamak zorundadır. Bazı konularda takdir hakkının kullanılması, örnekleme yönteminin izlenmesi, iç kontrol sisteminin yapısından kaynaklanan kısıtlamalar ve bağımsız denetçiye sunulan kanıtların çoğunun kesin olmaktan ziyade ikna edici nitelikte olması durumlarında bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılmasına dair kesin bir güvenceye sahip olamayabilir.

(2) Bağımsız denetçi, makul ölçüde güvence sağlayabilmek için, işletme yönetimi tarafından kontrollerin aşılması olasılığını ve hataları tespit etme konusunda etkin olan bağımsız denetim tekniklerinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan riskleri ortaya çıkarmak açısından uygun olmayabileceğini göz önünde bulundurarak, bağımsız denetim süresince mesleki şüphecilik tutumu içerisinde çalışmalarını yürütmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi çalışmasını, mesleki şüphecilik tutumu içerisinde ve finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek koşulların var olabileceğinin bilinciyle planlar ve yürütür. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesinde bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik tutumu, hile ve usulsüzlüklerin karakterlerinin farklı olması sebebi ile özel bir önem taşır. Mesleki şüphecilik, bağımsız denetim kanıtına sorgulayarak yaklaşan ve onu kritik ederek değerlendiren bir yaklaşımı içerir. Mesleki şüphecilik elde edilen bilgi veya bağımsız denetim kanıtının hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığa işaret edip etmediğine dair sürekli bir sorgulamayı gerektirir.

(2) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışması süresince mesleki şüphecilik tutumu içerisinde, işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisi mevcut olsa bile, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığın olabileceğini ayrıca göz önünde bulundurmak zorundadır.

(3) Bağımsız denetçinin işletme ile geçmişe dayanan tecrübeleri, işletme hakkında bir anlayış oluşturmasına katkı sağlar. Bununla birlikte, bağımsız denetçinin işletme veya işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisini tamamen göz ardı etmesi beklenemez ise de, koşulların değişebilmesi sebebi ile mesleki şüphecilik tutumunun sağlanması önemlidir. Bağımsız denetim esnasında işletme yönetimi ile yapılan görüşmeler ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasında bağımsız denetçi mesleki şüphecilik çerçevesinde tam olarak ikna edici olmayan bağımsız denetim kanıtları üzerinde yapacağı değerlendirmeyi, işletme ve işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu konusundaki inancına dayandıramaz. Mesleki şüphecilik bağımsız denetçinin, işletmenin yöneticileri ile yapmış olduğu görüşmeler sırasında almış olduğu yanıtların ve onlardan alınan diğer bilgilerin makul olup olmadığının, bağımsız denetim çalışması esnasında derlenen diğer kanıtlarla birlikte dikkatlice değerlendirmesini gerektirir.

(4) Bağımsız denetim çalışması bazı durumlarda belgelerin doğruluğunun kanıtlanmasını da kapsar. Esas itibariyle bağımsız denetçi bu kapsamda bir çalışmayı yapacak eğitim ve uzmanlığa sahip değildir. Ayrıca bağımsız denetçi bir belge içeriğinde yapılan değişiklikleri, bu kapsamda işletme ile üçüncü şahıslar arasında yapılan ve kendisine sunulmayan bir sözleşmenin varlığını tespit edemeyebilir. Bağımsız denetçi denetim süresince aksini gösteren inandırıcı bir sebep olmadığı sürece kayıt ve belgelerin orijinal veya gerçek olduğunu kabul eder. Bununla birlikte, bağımsız denetim esnasında ortaya çıkan hususlar, belgelerin doğru olmayabileceği veya belgede yer alan madde veya konuların sonradan değişikliğe uğramış olabileceğine işaret ediyor ise, bağımsız denetçi üçüncü şahıslardan doğrulama talep edebilir veya belgenin gerçekliği konusunda uzman görüşüne başvurabilir.

(1) Bağımsız denetim ekibinin üyeleri, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların işletmenin finansal tablolarına etkisini aralarında görüşerek değerlendirir.

(2) Bağımsız denetim ekibi üyelerinin, görüşmelerinde diğer nedenlerden kaynaklanan önemli yanlışlıkların işletmenin finansal tablolarına etkilerini de dikkate almaları gerekir. Görüşmede hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların işletmenin finansal tablolarına etkisine özellikle vurgu yapılır. Bu görüşmede, mesleki takdirini, işletmeyle ilgili geçmiş tecrübesi ve mevcut gelişmelere dair bilgisini kullanan ve bağımsız denetim ekibinin diğer hangi üyelerinin bu görüşmelere katılması gerektiğini belirleyen ve bağımsız denetim çalışmasından sorumlu olan sorumlu ortak başdenetçi de yer alır. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri ile ilgili deneyimlerini ekibin diğer üyeleri ile paylaşmalarına olanak sağlayan bu görüşmelerde, kıdemli ekip üyelerinin de bulunması gerekir.

(3) Sorumlu ortak başdenetçi, görüşmeye katılmamış olan ekip üyelerine hangi konuların aktarılması gerektiği hususunu değerlendirir. Görüşmeler sonucunda ulaşılan kararların tamamı hakkında tüm ekip üyelerinin haberdar edilmesi gerekli değildir. Bu kapsamda, işletmenin sadece bir bölümünün bağımsız denetimi ile görevli bir ekip üyesinin, işletmenin diğer bir bölümünün bağımsız denetimi hakkındaki bir konu ile ilgili ulaşılan karar hakkında bilgilendirilmesine gerek olmayabilir.

(4) Görüşme esnasında ekip üyelerinin, işletme veya işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkındaki düşüncelerinden bağımsız olarak, konulara sorgulayıcı bir şekilde yaklaşmaları gerekir. Görüşmede genel olarak aşağıda yer alan konular ele alınır:

a) Ekip üyelerinin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların, finansal tabloları nasıl etkileyebileceği konusundaki görüşlerini ve işletme yönetiminin hileli finansal raporlama için ne yapabileceği veya neyi saklayabileceği ya da işletme varlıklarının nasıl suiistimal edilebileceği hakkındaki düşüncelerini birbirleri ile paylaşmaları,

b) İşletme yönetimi tarafından karda yapılabilecek ayarlamalar ile bu amaçla izlenebilecek yöntemlerin neler olabileceği hususlarının ekip üyeleri tarafından görüşülerek değerlendirilmesi,

c) İşletme yöneticileri veya diğer kişilerin hile veya usulsüzlük yapmalarına sebep olabilecek, menfaat veya baskı yaratabileceği bilinen, işletme içinden veya dışından kaynaklanabilecek unsurların değerlendirilmesi ve hile veya usulsüzlüğü makul gösterecek kültürel veya çevresel faktörlerin tespit edilmesi,

ç) Nakit veya suiistimale açık diğer aktiflere erişimi olan işletme personelinin gözetimine işletme yöneticilerinin katılımının değerlendirilmesi,

d) Bağımsız denetim ekibi üyelerinin dikkatini çeken, işletme yöneticileri veya çalışanlarının davranış veya yaşam tarzlarındaki olağandışı veya açıklanamayan değişiklikler,

e) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların ortaya çıkma olasılığının bağımsız denetim süresince göz önünde tutulması gerektiğinin vurgulanması,

f) Karşılaşıldığı takdirde, muhtemel hile veya usulsüzlüğe işaret edebilecek koşulların göz önüne alınması,

g) Önceden tahmin edilemeyen koşul ve unsurların bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamına olası etkilerinin değerlendirilmesi,

ğ) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık olasılığının finansal tablolara etkisini göz önüne alarak, seçilecek bağımsız denetim tekniklerinin etkinliğinin değerlendirilmesi,

h) Bağımsız denetim ekibinin dikkatini çeken hile ve usulsüzlüklere ilişkin ihbarların değerlendirilmesi ve

ı) İşletme yönetiminin iç kontrolleri aşması olasılığının değerlendirilmesi.

(5) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların finansal tablolara etkisinin görüşülerek değerlendirilmesi, bağımsız denetim çalışmasının önemli bir parçasını oluşturur. Bu görüşme, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların finansal tablolara etkilerine karşılık uygun bağımsız denetim tekniklerinin tespit edilmesi ve bu tekniklere ilişkin görev dağılımının bağımsız denetim ekibinin üyeleri arasında yapılmasını sağlar. Bu görüşme ayrıca, bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarının ekip üyeleri arasında nasıl paylaşılacağının planlanması ve karşılaşılabilecek hata ve usulsüzlük ihbarlarının nasıl ele alınacağının değerlendirilmesine de olanak sağlar.

(6) Bağımsız denetimin planlama aşamasında yapılan ilk görüşmeler sonrasında, ekip üyeleri arasındaki iletişim bağımsız denetim süresince de sürdürülür ve ekip üyeleri aralıklı olarak, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri hakkındaki değerlendirmelerini ve bu riskleri bertaraf etmek için yerine getirilmesi gereken bağımsız denetim teknikleri hakkındaki görüşlerini ekibin diğer üyeleri ile paylaşırlar.

(1) Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında fikir sahibi olabilmek amacıyla risk değerlendirme teknikleri uygular. Bu kapsamda, bağımsız denetçi gerçekleştirmiş olduğu bağımsız denetim çalışmasının bir parçası olarak hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit edebilmek amacıyla aşağıda yer alan prosedürleri uygulamak zorundadır:

a) Yönetimden sorumlu kişiler ve diğer yöneticiler ile görüşerek, yönetimden sorumlu kişilerin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit edebilmek amacıyla belirlenmiş süreçler ve bu riskleri bertaraf etmek için geliştirilmiş olan kontroller üzerindeki gözetimi hakkında anlayış oluşturur,

b) Bu kapsamda bir veya birden fazla hile ve usulsüzlük riskine ilişkin faktörlerin mevcut olup olmadığını değerlendirir,

c) Analitik inceleme teknikleri uygulanırken tespit edilen olağan dışı veya beklenmeyen ilişkileri dikkate alır ve

ç) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tespitinde faydalı olabilecek diğer bilgileri değerlendirir.

(1) İşletme ve iç kontrol sistemi dahil olmak üzere, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin anlaşılması amacıyla bağımsız denetçi, işletme yönetimi ile aşağıdaki konular hakkında görüşme yapmak zorundadır:

a) İşletme yönetiminin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri ile ilgili değerlendirmesi,

b) İşletme yönetiminin hile ve usulsüzlük risklerini tespit etmek ve bu riskleri bertaraf etmek için oluşturmuş olduğu süreçler, belirlediği hata ve usulsüzlük risk alanları veya söz konusu riskten etkilenebilecek olan hesap bakiyeleri, işlem türleri ve finansal tablo dipnot ve açıklamaları,

c) Yönetimden sorumlu kişiler ile işletme yöneticileri arasında hile ve usulsüzlük risklerini tespit etmek ve bu riskleri bertaraf etmek için oluşturulmuş olan süreçler ile ilgili yazışmalar ve diğer bilgilendirmeler ve

ç) İşletme yönetiminin, çalışanlara yönelik işletme uygulamaları ve etik kurallar ile ilgili yazışmalar ve diğer bilgilendirmeler.

(2) İşletme yönetiminin iç kontrol sistemi ve finansal tabloların hazırlanmasından sorumlu olması sebebi ile, bağımsız denetçi hile ve usulsüzlük riskleri ve bu riskleri tespit ve bertaraf etmek için oluşturulmuş olan kontroller ile ilgili olarak işletme yönetiminin değerlendirmelerini ayrıca sorgular. İşletme yönetimi tarafından yapılan bu değerlendirmelerin niteliği, kapsamı ve sıklığı işletmeden işletmeye değişiklik gösterebilir. Bazı işletmelerin yönetimleri sürekli gözetim faaliyetinin bir parçası olarak yılda bir kez detaylı bir değerlendirme yapılabilirken, diğer işletmelerde bu değerlendirmeler daha gayri resmi bir biçimde ve daha seyrek olarak yapılabilir. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük riskine ilişkin olarak işletme yönetimi tarafından değerlendirmelerin yapılmaması, işletme yönetimi tarafından iç kontrollere yeterince önem verilmediğinin göstergesi olarak kabul edilebilir.

(3) Bağımsız denetçi işletme yönetiminin hile ve usulsüzlük riskine ilişkin değerlendirmeleri hakkında yapacağı sorgulamada, hile ve usulsüzlükle ilgili işletme içinden ve dışından gelebilecek olan ihbarlara dair işlem yapmak üzere belirlenen süreçleri de analiz eder. Bağımsız denetçi, merkez dışında faaliyet gösterilen yer veya işletme bölümlerine yönelik gözetim faaliyetlerinin niteliği ve kapsamı hakkında ilgililerle görüşmeler yapar. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük riskinin yüksek olabileceği yer ve işletme bölümlerinin olup olmadığını değerlendirir.

(4) Bağımsız denetçi, işletme yönetimi, iç kontrol sisteminden sorumlu kişiler ve işletme içerisindeki diğer ilgili kişilerle, gerçekleşmiş veya şüphelenilen ya da ihbar edilmiş olan hile veya usulsüzlükler olup olmadığı hakkında görüşmeler yapar.

(5) Bağımsız denetçinin işletme yönetimi ile yapmış olduğu görüşmeler, yönetim kadrosunda olmayan çalışanların içinde yer aldığı hile ve usulsüzlüklere ilişkin yararlı bilgiler verebilirken, işletme yönetiminin içinde yer aldığı hile ve usulsüzlükler hakkında yararlı bilgiler sağlamayabilir. İşletme yönetiminin yanı sıra diğer işletme çalışanlarıyla yapılan görüşmeler konu ile ilgili farklı bakış açıları hakkında bilgi sahibi olunmasına katkıda bulunur. Bağımsız denetçi mesleki kanaatini kullanarak bu görüşmelerin işletme içinde kimler ile hangi kapsamda yürütüleceğine karar verir. Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemine sahip olan işletmelerde, iç kontrol personeli ile görüşmeler yaparak, hata ve usulsüzlük ile ilgili yıl içerisinde yürütülen çalışmalar ve işletme yönetiminin bu çalışmalar üzerine yaptığı işlemler hakkında bilgi toplar. Ayrıca, bu görüşmelerde gerçekleşmiş veya şüphelenilen ya da ihbar edilmiş olan hile veya usulsüzlükler olup olmadığını da dikkate alır.

(6) Bu kapsamda, bağımsız denetçinin görüşme yapabileceği kişiler;

a) Finansal raporlama sürecine doğrudan katılmamış işletme faaliyetlerini yürüten kişiler,

b) Farklı yetki seviyelerindeki işletme çalışanları,

c) Karmaşık ya da istisnai işlemleri başlatan, yürüten ya da kaydedenler ile bu kişileri yöneten ya da gözetimini yapanlar,

ç) İşletmede istihdam edilen hukuk danışmanları,

d) İşletme içinde etik kuralların benimsetilerek uygulatılmasından sorumlu yöneticiler ve

e) Hile ve usulsüzlük iddialarıyla ilgili gerekli işlemleri yapmakla görevlendirilen kişilerdir.

(7) Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük iddiaları ile ilgili olarak işletme yönetimiyle yaptığı görüşme sonuçlarını değerlendirirken, işletme yönetiminin genelde konumu itibariyle hile ve usulsüzlüğü yapabilecek durumda olduğunu göz önünde bulundurarak mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Bu kapsamda, bağımsız denetçi görüşme sonuçlarını başka bilgilerle doğrulama ihtiyacı olup olmadığına mesleki kanaatini kullanarak karar verir.

(8) Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük riskini belirlemek amacıyla işletmede ve bunları önlemek amacıyla iç kontrol sisteminde işletme yönetimince yürütülen çalışmaların yönetimden sorumlu kişiler tarafından gözetimi için yapılan uygulamalar hakkında da bilgi edinmek zorundadır.

(9) Yönetimden sorumlu kişiler, risk izleme, finansal kontrol ve yasalara uygunluk açısından işletmedeki sistemlerin gözetiminden de sorumlu olabilir. Bazı durumlarda, yönetimden sorumlu kişiler işletmenin hile ve usulsüzlük riskinin değerlendirmesinde ve işletme tarafından belirlenmiş özel hile ve usulsüzlük risklerini azaltmak amacıyla oluşturulmuş iç denetim sisteminin gözetiminde etkin rol oynarlar. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin bu kişilerin her birinin sorumluluk alanlarını kavraması, gözetimin doğru kişiler tarafından yapılıp yapılmadığının anlaşılması açısından önemlidir.

(10) Bağımsız denetçi, işletmedeki hile ve usulsüzlük riskini belirleyerek, bu riskleri önlemeyi amaçlayan işletme yönetimi süreçlerini ve işletme tarafından bu hile ve usulsüzlük risklerini azaltmak amacıyla kurulmuş iç kontrol sistemlerinin yönetimden sorumlu kişiler tarafından gözetiminin nasıl yapıldığını kavramak suretiyle, işletme yönetiminin usulsüzlüğe yatkınlığı, iç kontrolün yeterliliği ve işletme yönetiminin bağımsızlığı ve güvenilirliği konusunda görüş oluşturur. Bağımsız denetçi bu bilgiyi, bu konuların tartışılacağı toplantılara katılmak, yönetim kurulu kararlarını okumak ya da yönetimden sorumlu kişiler ile görüşmek gibi yöntemleri uygulayarak sağlayabilir.

(11) Bağımsız denetçi, yönetimden sorumlu kişilere, işletmeyi etkileyecek ölçüde gerçekleşmiş veya şüphelenilen ya da iddia edilen hile veya usulsüzlükler olup olmadığını da sorar.

(12) Bağımsız denetçi, işletme yönetimi ile ilgili yaptığı görüşmelerde edindiği bilgileri doğrulamanın bir parçası olarak da, yönetimden sorumlu kişiler ile görüşmeler yapar. Yapılan görüşmelerde edinilen bilgiler arasında tutarsızlık olursa, tutarsızlığı gidermek için ek bağımsız denetim kanıtları elde eder. Yönetimden sorumlu kişiler ile yapılan görüşmeler aynı zamanda bağımsız denetçinin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit etmesine de yardımcı olur.

(1) Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi toplarken, elde edilen bilgilerde bir veya birden fazla hile ve usulsüzlük faktörünün mevcut olup olmadığını göz önünde bulundurmak zorundadır.

(2) Hile ve usulsüzlük genelde gizleneceğinden tespit edilmesi oldukça zor olabilir. Bununla birlikte, bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi elde ederken, hile ve usulsüzlüğe yönelik baskı veya fırsat elde etme veya harekete geçirici olabilecek olay ve koşulları tespit edebilir. Bu olay ve koşullar, “hile ve usulsüzlük risk faktörleri” olarak adlandırılır. Bu kapsamda;

a) İşletmeye ilave öz sermaye sağlayacak olan üçüncü şahısların beklentilerini karşılama ihtiyacı, hile ve usulsüzlük yapmak için baskı yaratabilir.

b) Gerçekçi olmayan kar hedeflerine ulaşılması durumunda prim ödemesinin taahhüt edilmesi hile ve usulsüzlük yapmak için bir teşvik unsuru olabilir.

c) Etkin olmayan kontrol sistemleri, hile ve usulsüzlük yapmaya fırsat yaratabilir.

(3) Hile ve usulsüzlük risk faktörleri mutlaka hile ve usulsüzlüğün var olduğunu göstermez, ancak bunlar hile ve usulsüzlüğün yapılmış olduğu koşullarda ortaya çıkan faktörlerdir. Hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin varlığı bağımsız denetçinin önemli ölçüde yanlışlık riskini değerlendirmesinde etkili olabilir.

(4) Hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin önemi olay ve duruma göre değişiklik gösterebildiğinden, bir önem sıralamasına tabi tutulmaları mümkün değildir. Bu risk faktörlerinin varlığına rağmen önemli bir yanlışlık riski mevcut olmayabileceğinden, bağımsız denetçi mesleki kanaatini kullanarak, hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin varlığını ve bu faktörlerin önemli bir yanlışlık riskine sebep olup olmayacağını değerlendirir.

(5) Hileli finansal raporlama ve zimmete geçirme ile sonuçlanabilecek hile ve usulsüzlük risk faktörlerine ilişkin örneklere ek-3’de yer verilmiştir. İşletmenin büyüklüğü, faaliyetlerinin karmaşıklığı ve ortaklık yapısı gibi özellikler ilgili risk faktörlerinin belirlenmesinde önemli rol oynar.

(1) Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini uygularken, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkilerini anlamak için hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin varlığının göstergesi olabilecek beklenmeyen ve istisnai ilişkileri dikkate almak zorundadır.

(2) Analitik inceleme tekniklerini uygulamak, finansal tablolara etkisi olabilecek beklenmeyen işlemleri ve tutarları, oranları ve değişimleri tespit etmede yardımcı olur. Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini uygularken, işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini ve iç kontrol sistemini değerlendirerek makul ilişkilere dair beklentiler geliştirir. Bu kapsamda bağımsız denetçi, kayıtlı tutarlarla veya kayıtlı tutarlardan bulunmuş oranlarla, beklenmeyen ve/veya istisnai işlemlere ilişkin olanları karşılaştırırken, gerçekleşen hile ve usulsüzlükten dolayı gerçeğin önemli ölçüde yanlış yansıtılmış olabileceği hususunu göz önünde bulundurur. Hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilecek beklenmeyen ve istisnai ilişkileri ortaya koymak amacıyla uygulanabilecek analitik inceleme teknikleri, fiktif satışlar, müşterilerle yapılan ancak bilinmeyen sözleşmelerin varlığı ve önemli tutarlarda iadeler gibi gelir hesaplarının incelenmesini içerir.

(1) Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bir anlayış edinirken, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları göstergesi niteliğindeki diğer bilgileri de göz önünde bulundurur.

(2) Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasından elde edilen bilgilere ek olarak, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları tespit edebilmek için, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle ilgili diğer bilgileri dikkate alır. Bağımsız denetim ekibi arasındaki görüşmeler de, bu tür risklerin tespit edilmesine yardımcı olur. Buna ek olarak, bağımsız denetçinin müşteri kabul etme aşamasında ve bağımsız denetim süresince elde ettiği bilgiler ve işletmeye verilen ara dönem finansal bilgilerin incelenmesi gibi diğer hizmetlerden edinilen tecrübeler, hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesinde faydalı olur.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolarda ya da işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlarla ilgili açıklamalardaki önemli yanlışlık riskini tespit ederken, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini belirler ve değerlendirir. Bu riskler hile ve usulsüzlük sebebiyle önemli yanlışlığa yol açabileceğinden, bağımsız denetçi işletmenin ilgili iç kontrollerini değerlendirir ve bunların uygulanıp uygulanmadığını tespit eder.

(2) Bağımsız denetçi, mesleki kanaatini kullanarak, hile ve usulsüzlük sebebiyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskini değerlendirirken;

a) Risk değerlendirme sürecinde elde ettiği bilgiler ile finansal tablolardaki işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamalarını da dikkate alarak hile ve usulsüzlük riskini belirler.

b) Tespit edilen hile ve usulsüzlük risklerini hesap bazında olabilecek riskler ile ilişkilendirir.

c) Muhtemel yanlışlıkları, birden fazla yanlışlığa sebep olma ve oluşma olasılığı kapsamında inceler.

(3) İşletme yönetimi hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin niteliği ve kapsamını belirlerken ve bu riskleri önlemek ve ortaya çıkarmak amacıyla iç kontrol sistemini tasarlayıp uygularken, önemli ölçüde bilgiye dayalı kanaat kullandığından, bu risk ve süreçleri kavramak bağımsız denetçi için önemlidir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi işin doğasının gerektirdiği görevler ayrılığının yetersiz olduğu durumlarda, işletme yönetiminin bilinçli olarak yaptığı tercihleri de araştırarak değerlendirmek zorundadır.

(1) Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan önemli yanlışlıklar, genellikle gelirin zamanından önce tahakkuk ettirilmesi veya gerçek olmayan gelir kaydedilmesi yoluyla gelirlerin yüksek gösterilmesi ya da gelirlerin daha sonraki bir döneme kaydırılması suretiyle düşük gösterilmesi şeklinde gerçekleşir. Bu nedenlerle, bağımsız denetçi, genellikle gelirin kaydedilmesinde bir hata riski olduğunu varsayar ve ne tür gelirlerde böyle bir riskin söz konusu olabileceğini dikkate alır. Bu Tebliğin ek-4’ünde, gelir tahakkukundan kaynaklanan hileli finansal raporlamaya bağlı olarak ortaya çıkan önemli yanlışlık riski hakkında yapılması gerekenlere ilişkin örnekler yer almaktadır. Bağımsız denetçi, gelir tahakkukuna bağlı hile ve usulsüzlüğü önemli yanlışlık riski olarak değerlendirmemişse, bu durumu destekleyen sebepleri belgelemek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlüğe bağlı olarak ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskini tespit edebilmek için uygulanacak yöntemleri belirlemek ve hesap bazında nitelik, zamanlama ve kapsam açılarından uygun bağımsız denetim tekniklerini ve önemli riskleri ortaya çıkarmak için de daha detaylı bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır.

(2) Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek riskler hakkında aşağıdaki yöntemleri benimseyerek;

a) Daha fazla mesleki şüphecilik ve uygulanması planlanan özel prosedürlerden bağımsız olarak, daha genel hususları içeren ve bağımsız denetimin yürütülmesine genel bir etkisi olan,

b) Gerçekleştirilecek bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını ilgilendiren, işletme yönetiminin teyit mektuplarında belirlenmiş riskler hakkında yapılacak işlemlere dair ve

c) Genellikle önceden öngörülemeyen şekillerde ortaya çıkabilen ve işletme yönetiminin kontrollere önem vermemesinden veya söz konusu kontrolleri aşmasından kaynaklanan hile ve usulsüzlükler nedeniyle finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlık riski hakkında belli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasını içeren

yaklaşımlar geliştirir.

(3) Finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek tespit edilmiş riskler hakkında yapılacak işlemlerde, bağımsız denetçi;

a) Önemli işlemlere ilişkin bağımsız denetim kanıtlarının incelenmesi için seçilecek belgelerin tespitinde artan ölçüde duyarlılık göstermek ve

b) İşletme yönetiminin önemli konulardaki açıklamalarını daha ayrıntılı bir şekilde doğrulamak suretiyle

mesleki şüphecilik anlayışını sergiler.

(4) Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek riskleri tespit etmeye yönelik bağımsız denetim teknikleri tasarlamanın uygulanabilir olmayacağına kanaat getirdiğinde, bunun bağımsız denetime olan etkisini göz önünde bulundurur.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolarla ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini tespit etmek amacıyla;

a) İşletme personelinin görevlendirilmesi ve gözetimi konularını değerlendirir,

b) İşletme tarafından uygulanan muhasebe politikalarını dikkate alır ve

c) Bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının seçimine ilişkin öngörülemeyen hususları birlikte ele alır.

(2) Önemli sorumluluklar verilecek bağımsız denetim ekibinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş önemli yanlışlık riskini değerlendirmeleri, ekipte yer alan bağımsız denetçilerin bilgi, beceri ve yetenekleri ile ilişkilidir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açacak belirlenmiş risklere karşı yapılabilecek işlemleri tespit etmek için, adli tıp ve bilişim teknolojisi uzmanı gibi bu konularda uzmanlaşmış, beceri ve bilgiye sahip daha deneyimli kişilerin bilgilerinden yararlanabilir. Bu çerçevede; bağımsız denetim ekibinin gözetiminin kapsamı, bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek önemli yanlışlık riskinin düzeyine ve bağımsız denetim ekibi elemanlarının yeterliliklerine bağlıdır.

(3) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin özellikle sübjektif değerlemeler ve karmaşık işlemlerle ilgili olanları öncelikli olmak üzere, önemli muhasebe politikaları seçimi ve uygulamasını dikkate alır. Söz konusu seçim ve uygulamaların, finansal tablo kullanıcılarını yanıltmak amacıyla işletmenin performansı ve karlılığı hakkındaki algılarını etkileyecek şekilde, işletme yönetiminin karı manipüle etme çabasının bir sonucu olup olmadığını da araştırır.

(4) Genel olarak bağımsız denetimlerde uygulanan bağımsız denetim tekniklerini bilen işletme çalışanları, hileli finansal raporlamayı daha iyi gizleyebileceklerinden, bağımsız denetçi uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, kapsamını ve zamanını seçerken öngörülemeyen hususların varlığını dikkate alır. Bu amaçla, önemlilik ve risk nedeniyle test edilmeyecek hesap bakiyelerinin test edilmesi; bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasının değiştirilmesi, farklı örnekleme yöntemlerinin uygulanması, farklı veya önceden bildirilmemiş yerlerde bağımsız denetim yapılması suretiyle gerçekleştirilir.

(1) Bağımsız denetçiler, hile ve usulsüzlükler nedeniyle belirlenmiş önemli yanlışlık risklerinin tespiti için bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamında aşağıda belirtilen değişiklikleri yapabilirler.

a) Uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, daha güvenilir ve ilgili bağımsız denetim kanıtı ve ek destekleyici bilgi elde etmek için değiştirilebilir. Bağımsız denetim tekniklerinin türünü ve bileşimini etkileyebilen bu değişiklikler; daha önemli hale geldiği için varlıkların fiziksel gözlemi veya incelenmesini ve daha çok bağımsız denetim kanıtı toplamak için önemli hesaplardaki veya elektronik işlem dosyalarındaki veriler hakkında bilgisayar destekli bağımsız denetim tekniklerini kullanmayı içerir. Ayrıca, bağımsız denetçi, ek destekleyici bilgi elde etmek için uygun yöntemler tasarlayabilir. Bu kapsamda; bağımsız denetçi yönetimin kar beklentilerini karşılama konusunda baskı altında olduğunu tespit ederse, gelir tahakkukunu önleyen koşulları içeren satış sözleşmelerini inceleyerek, sevkıyattan önce fatura kesilmek suretiyle satışların arttırıldığına dair bir riskin mevcut olup olmadığını değerlendirir. Bu şartlar altında bağımsız denetçi, sadece bakiye için değil ayrıca satış anlaşmalarının detaylarını, tarihini, iade etme haklarını ve sevkıyat şartlarını da içeren bağımsız dış kaynaklardan elde edilen doğrulamalar da yapabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi satış anlaşmalarında ve dağıtım koşullarındaki değişiklikler için yaptığı doğrulamaları işletmede finansal işlerden sorumlu olmayan personelin soruşturulmasıyla da destekler.

b) Bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasının değiştirilmesi gerekebilir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini dönem sonuna yakın ya da dönem sonunda uygulamanın, hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli ölçüde yanlışlık riskini ortaya çıkarmada daha etkili olacağı sonucuna varabilir. Ancak, hile veya usulsüzlük nedeniyle kasıtlı yanlışlığın örneğin, uygunsuz gelir kaydedilmesinin ara dönemde başlaması halinde, bağımsız denetim tekniklerinin dönem sonuna yakın ya da dönem sonunda uygulanması yerine daha önce ya da raporlama dönemi boyunca gerçekleşen tüm işlemlere uygulanması gerekebilir.

c) Bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı, hile ve usulsüzlük nedeniyle olabilecek önemli yanlışlık olasılığına göre belirlenir. Bu kapsamda; örneklemenin arttırılması ya da analitik inceleme tekniklerin daha detaylı düzeyde uygulanması hile ve usulsüzlük nedeniyle ortaya çıkan önemli yanlışlığın niteliğine göre belirlenir. Ayrıca, elektronik işlemlerin ve hesap dosyalarının daha kapsamlı test edilmesine olanak sağlayan bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri; önemli elektronik dosyalardan örnek işlemler seçmek, işlemleri belli özelliklere göre sıralamak veya örnekleme yerine tamamını test etmek için kullanılabilir.

(2) Bağımsız denetçi stok miktarını etkileyen bir usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riski olduğunu belirlerse, işletmenin stok kayıtlarını incelemesi, stokların fiziken sayımı sırasında veya sonrasında hile ve usulsüzlüğe konu olabilecek stok kalemleri ve bunların saklandığı yerleri tespit etmesine yardımcı olabilir. Böyle bir inceleme, stok saklama yerlerinde habersiz gözlem yapılması ya da stok sayımlarının tüm saklama yerlerinde aynı anda yapılması kararının verilmesinde etkili olur.

(3) Bağımsız denetçi, aktif değerlemesi, belli hesaplara dair tahminler (devralmalar, yeniden yapılanmalar veya bir iş kolunun satışı gibi) ve diğer önemli tahakkuk etmiş yükümlülükler (emeklilik ve istihdam sonrası diğer hak ve menfaatlere dair yükümlülükler ya da çevresel iyileştirme yükümlülükleri) gibi birçok hesap ve yönetim açıklamalarını etkileyen hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riski tanımlayabilir. Bu risk ayrıca tekrar eden tahminlere ilişkin oluşturulan varsayımlarda önemli değişikliklerin ortaya çıkmasıyla da ilgili olabilir. İşletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkiler hakkında bilgi edinilmiş olması, bağımsız denetçiye bu tür işletme yönetimi tahminlerinin ve bu tahminlerin temelinde yer alan takdir hakkının ve varsayımların uygunluğunu değerlendirmede yardımcı olabilir. Daha önceki dönemlerde uygulanan işletme yönetimi takdir hakkının ve varsayımlarının benzer şekilde geriye dönük gözden geçirilmesi, işletme yönetim tahminlerini destekleyen yargıların ve varsayımların uygunluğu hakkında bir fikir verir.

(4) Hile ve usulsüzlük nedeniyle ortaya çıkan önemli yanlışlık riskini tespit etmek için uygulanması gereken muhtemel bağımsız denetim tekniği örneklerine ek-4’de yer verilmiştir.

(1) İşletme yönetimi, doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe kayıtlarını değiştirme ve aksi durumda etkin olarak çalışıyor görünebilecek kontrolleri aşarak hileli finansal tablo hazırlayabilme imkanı sebebiyle hile ve usulsüzlük gerçekleştirebilecek bir pozisyonda olup, aşılan kontrol seviyesi işletmeden işletmeye farklılık gösterir. Dolayısıyla, işletme yönetimi açıklamalarında hile ve usulsüzlük nedeniyle ortaya çıkabilecek belirlenmiş önemli yanlışlık riski ile risklere karşı genel olarak yapılacak işlemler yanında, kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması nedeniyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskine karşı yapılacak işlemler için de bağımsız denetim teknikleri uygulanır.

(2) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin kontrolleri aşması riskine karşı aşağıda belirtilen bağımsız denetim tekniklerini planlayarak uygulamak zorundadır:

a) Büyük deftere kaydedilen yevmiye kayıtlarının uygunluğunun ve finansal tabloların hazırlanması için yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi.

b) Hile ve usulsüzlük sebebiyle önemli ölçüde yanlışlıklara neden olan taraflı bir şekilde yapılmış muhasebe tahminlerinin incelenmesi.

c) Bağımsız denetçinin dikkatini çeken, işletmenin iş konusu ile doğrudan ilgili olmayan veya başka bir nedenle olağandışı görünen işlemlerin gerekçesinin araştırılması.

(1) Finansal tablolardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar genellikle, yıl içinde ya da dönem sonlarında uygun olmayan ya da yetkisiz olarak kayıt yapılması ya da resmi kayıtlarda yer almayan tutarların finansal tablolarda düzeltilerek veya yeniden sınıflandırılarak sunulması şeklinde ortaya çıkar. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin planlanmasında ve uygulanmasında, büyük defter kayıtlarının yevmiye kayıtları ile tutarlılığının ve finansal tabloların hazırlanmasında yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi ile ilgili olarak;

a) İşletmenin finansal raporlama sürecini ve yevmiye kayıtları ile diğer düzeltmeler üzerindeki kontrolleri inceler,

b) Yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtları üzerindeki kontrollerin tasarımını değerlendirerek, uygulanıp uygulanmadığına karar verir,

c) Yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtları sürecinde, uygun olmayan veya olağandışı işlemlerle ilgili olarak finansal raporlamada sorumluluğu bulunan çalışanlarla görüşmeler yapar,

ç) Test zamanlamasını belirler,

d) Test edilecek yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtlarını belirler ve seçer.

(2) Bağımsız denetçi, test edilecek yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtlarını belirleyerek, seçilen kalemler için destekleyici bilgilerin uygunluğunu tespit ederken aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

a) Hile ve Usulsüzlükten Kaynaklanan Önemli Yanlışlık Risklerinin Değerlendirilmesi-Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin belirlenmesi sırasında elde edilen bilgiler ve risk faktörlerinin varlığı bağımsız denetçiye test için seçilecek yevmiye kayıtlarının belirlenmesinde yardımcı olur.

b) Yevmiye Kayıtlarının Hazırlanması ve Diğer Düzeltme Kayıtları Üzerindeki Kontroller-Bağımsız denetçinin kontrollerin işleyiş etkinliğini test etmesi koşuluğuyla, yevmiye kayıtlarının hazırlanması ve kaydın yapılması sırasındaki etkili kontroller bağımsız denetim tekniklerinin kapsamını daraltır.

c) İşletmenin Finansal Raporlama Süreci ve Elde Edilebilecek Kanıtların Niteliği- Yevmiye kayıtları ve diğer düzeltme kayıtlarının işlenmesi, hem elle yapılan hem de otomatik prosedür ve kontrolleri içerebileceğinden finansal raporlama süreci ve elde edilecek kanıtın niteliği bu kontrollerin hangi yolla yapıldığına bağlı olarak değişir.

ç) Usulsüz Yevmiye ve Diğer Düzeltme Kayıtlarının Özellikleri – Bu tür kayıtlar: 1) İstisnai olarak sık kullanılmayan hesaplara yapılan, 2) Görevli olmayan kişilerce yapılan, 3) dönem sonunda veya kapanış kaydı olarak ve çok yetersiz açıklamalarla yapılan, 4) hesap numarası olmayan, finansal tabloların hazırlanması sırasında veya öncesinde yapılan veya 5) yuvarlanmış rakamlar ya da sonu aynı olan rakamlarla yapılmış, kayıtları içerebilir.

d) Hesapların içeriği ve karmaşıklığı – Uygun olmayan yevmiye kayıtları veya düzeltme kayıtları; 1) karmaşık ve olağandışı içeriği olan işlemlere ilişkin, 2) önemli tahminleri ve dönem sonu düzeltme kayıtlarını içeren, 3) geçmişte önemli yanlışlıklara konu olmuş, 4) zamanında mutabakat yapılmamış ya da mutabakat farklarının olduğu, 5) grup içi işlemleri içeren veya 6) usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riski ile ilişkilendirilmiş olan, hesapları içerebilir. Faaliyet yerleri çeşitlilik gösteren ve farklı bölümlere sahip işletmelerin bağımsız denetimlerinde, yevmiye kayıtlarının seçiminde bu çeşitliliğin yansıtılmasına önem verilir.

e) Normal iş akışı dışında gerçekleştirilen yevmiye ya da diğer düzeltme kayıtları – İstisnai nitelikteki yevmiye kayıtları, tekrarlanan bazda hazırlanan (aylık satışlar, satın almalar ve nakit ödemelere ilişkin yevmiye kayıtları gibi) yevmiye kayıtları ile aynı seviyede iç kontrole tabi olmayabilir.

(3) Bağımsız denetçi, yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmelerin kontrolünün niteliği, zamanlaması ve kapsamını belirlerken mesleki takdir hakkını kullanır. Hileli ve usulsüz yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmeler genellikle raporlama döneminin sonunda yapıldığından, bağımsız denetçi normal olarak bu dönemde yapılan yevmiye kayıtlarını ve diğer düzeltmeleri seçer. Ancak, finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar dönem boyunca meydana gelebileceğinden ve hile ile usulsüzlüğün nasıl yapıldığını gizlemek amaçlı çabaları içerebileceğinden, bağımsız denetçi dönem boyunca yapılan yevmiye kayıtlarının ve düzeltmelerin kontrol edilmesini de dikkate alır.

(1) İşletme yönetiminin, finansal tabloların hazırlanması sırasında, işletmenin sürekliliği varsayımı altında, önemli muhasebe tahminlerini etkileyebilecek yargılarda bulunarak, karar vermek ve bu tahminlerin makul olup olmadığını kontrol etmek sorumluluğu bulunmaktadır. Hileli finansal raporlama, genellikle muhasebe tahminlerinin kasıtlı olarak yanlış yapılması suretiyle gerçekleştirilmektedir. Bağımsız denetçi tarafından, muhasebe tahminlerindeki taraflı işlemler nedeniyle ortaya çıkan hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların incelenmesinde;

a) Bağımsız denetim kanıtıyla desteklenen tahminler ile finansal tablolarda kullanılan tahminler arasındaki farklılıklar, münferit olarak makul olsalar da, bir bütün olarak tekrar gözden geçirilirken, bu tahminlerin işletme yönetiminin muhtemel bir taraflılığını içerip içermediği dikkate alınır.

b) İşletme yönetiminin yapmış olduğu tahminler ile geçmiş yılda finansal tablolara yansımış önemli muhasebe tahminleriyle ilgili varsayımları geçmişe dönük olarak değerlendirilir. Bu incelemenin amacı, işletme yönetiminin muhtemel bir taraflılığının olup olmadığını ortaya çıkarmak olup, bağımsız denetçinin o anda ulaşılabilir bilgiyle vardığı mesleki kanaatinin sorgulamasını kapsamamaktadır.

(2) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin muhasebe tahminlerini yaparken muhtemel bir taraflılıkla davrandığını belirlerse, böyle bir taraflılığa neden olan şartların, hile ve usulsüzlüğe bağlı olarak önemli yanlışlık riskine yol açıp açmadığını da değerlendirir. Bu kapsamda; işletme yönetiminin muhasebe tahminlerinde bulunurken tüm karşılıkları düşük ya da yüksek göstererek karlılığı dönemlere yaymak suretiyle karı manipüle edip etmediğini ya da hedeflenmiş karlılık düzeyine ulaşmak için, işletmenin performansı ve karlılığı hakkında finansal tablo kullanıcılarının algılarını etkileyip onları yanıltacak şekilde hareket edip etmediğini dikkate alır.

(1) Bağımsız denetçi, işletmenin normal işleyişi dışındaki önemli işlemlerin iş mantığı ya da işletmenin, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri kapsamında istisnai görünen işlemler hakkında bilgi edinir. İşlemlerin hileli finansal raporlama ya da varlıkların zimmete geçirildiğini gizlemek için yapılıp yapılmadığının tespit edilebilmesi için bu hususların göz önünde bulundurulması gerekir. Bağımsız denetçi böyle bir anlayış edinebilmek için;

a) İşlemlerin, konsolide grup veya ilişkisiz üçüncü taraflar içindeki birçok işletmeyi bağlayan işlemler gibi, çok karmaşık özellikte olup olmadığını,

b) İşletme yönetiminin bu tür işlemlerin içeriğini ve muhasebeleştirilmesini, yönetimden sorumlu kişilerle görüşüp görüşmediğini ve yeterli belgenin bulunup bulunmadığını,

c) İşletme yönetiminin, işlemin temelinde ekonomik gerekçe yerine, belli muhasebe uygulaması ihtiyacı üzerinde durup durmadığını,

ç) Özel amaçlı işletmeler dahil konsolide olmayan ilişkili kuruluşlar ile yapılan işlemlerin uygun bir şekilde incelenip, yönetimden sorumlu kişiler tarafından onaylanıp onaylanmadığını ve

d) İşlemlerin, daha önce belirlenmemiş ilişkili taraflar ya da bağımsız denetimi yapılan işletmenin desteği olmaksızın işlemleri gerçekleştirecek finansal gücü olmayan tarafları içerip içermediğini

dikkate alır.

(1) Bağımsız denetçi, uyguladığı bağımsız denetim teknikleri ve elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarına dayanarak, önemli ölçüde yanlışlık riskinin devam edip etmediğini değerlendirir. Bu değerlendirme esas olarak bağımsız denetçinin kanaatine dayanan niteliksel bir konudur. Bu şekilde bir değerlendirme, hile ve usulsüzlük nedeniyle yapılabilecek önemli yanlışlık riski ile değişik veya ek bağımsız denetim tekniği uygulanması ihtiyacının olup olmadığı konusunda daha geniş bir bakış açısı sağlayabilir. Bu değerlendirmenin bir parçası olarak, bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riskinin göstergesi olan koşullar veya bilgiler konusunda, bağımsız denetim sırasında bağımsız denetim ekibinin diğer üyeleri ile uygun şekilde iletişimin sağlanıp sağlanmadığını göz önünde bulundurur.

(2) Finansal tabloların bağımsız denetimi kümülatif ve tekrarlanan bir süreçtir. Bağımsız denetçi, planlanan bağımsız denetim tekniklerini uygularken, muhasebe kayıtlarındaki tutarsızlıklardan veya çelişen ya da eksik kanıtlardan haberdar olması gibi, hile ve usulsüzlük kaynaklı önemli yanlışlık riski değerlendirmesini dayandırdığı bilgilerden çok farklı bilgilerle karşılaşabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi ve işletme yönetimi arasındaki ilişkiler de problemli ve olağandışı bir hale gelebilir. Hile ve usulsüzlük olasılığının göstergesi olabilecek durumlarla ilgili örneklere, bunlarla sınırlı olmamak üzere, ek-5’de yer verilmiştir.

(3) Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin sonuna doğru veya sonunda uygulanan analitik inceleme tekniklerinin sonuçlarının, işletme hakkında daha önce edindiği bilgilerle tutarlı olup olmadığını ve daha önce belirlenmemiş hile ve usulsüzlük kaynaklı önemli yanlışlık riskinin varlığını değerlendirir. Hile nedeniyle önemli ölçüde bir yanlışlık yapılıp yapılmadığının belli ilişkiler ve eğilimlerle belirlenebilmesi mesleki kanaat kullanmayı gerektirir. Yıl sonundaki gelir ve kar rakamları arasındaki olağandışı ilişkiler özellikle incelenir. Bunlar, raporlama döneminin son haftalarında beklenmedik büyüklükte bir gelir veya beklenmedik bir işlemin gerçekleşmesi veya işletmenin operasyonel nakit akımındaki genel eğilimleriyle uyumlu olmayan gelirler gibi olay ve durumları içerebilir.

(4) Bağımsız denetçi, önemli bir yanlışlık ile karşılaştığında bu yanlışlığın hile ve usulsüzlük sebebiyle olup olmadığını göz önünde bulundurur, yanlışlık hile ve usulsüzlükten kaynaklanıyorsa, söz konusu yanlışlıktan doğabilecek sonuçları işletme yönetimi beyanının güvenilirliği açısından bağımsız denetimin diğer tüm aşamalarıyla birlikte değerlendirir.

(5) Bağımsız denetçi, karşılaştığı hile ve usulsüzlüğü tek başına bir olay olarak ele almaz. Belli bir bölümde ortaya çıkarılan yanlışlıklar, kümülatif etkileri önemsiz olsa bile, başka bir bölümde önemli boyutlardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan yanlışlıkların ortaya çıkarılma olasılığının göstergesi olabilir.

(6) Bağımsız denetçi önemli yanlışlığın hile ve usulsüzlükten kaynaklandığı ya da kaynaklanabileceği, ancak finansal tablolara önemli ölçüde etki etmeyeceği görüşünde olsa dahi, bu yanlışlığın tüm etkilerini, özellikle yanlışı yapan kişi veya kişilerin organizasyon yapısındaki konumunu da göz önünde bulundurarak incelemek zorundadır. Bu kapsamda; küçük kasadaki nakit miktarıyla ilgili yapılan bir usulsüzlüğün normal koşullarda işletmeye etkisi çok büyük çapta olmayabilir, aynı zamanda bu usulsüzlüğü yapan kişi işletme yönetimi dışında bir çalışan olacağı için bağımsız denetçi tarafından belirlenen risk düzeyine de etkisi az olabilir. Ancak, sorun işletme yönetimini ilgilendiriyorsa finansal tablolara etkisi az bile olsa, işletme yönetiminin dürüst olmadığı hakkında bir belirti gibi, ortaya çıkabilecek daha yaygın bir yanlışlığın göstergesi olabilir. Böyle bir durumda bağımsız denetçi belirlenen önemli ölçüde yanlışlık risk düzeyini ve bunun uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı açısından etkilerini tekrar gözden geçirir. Bağımsız denetçi, muhasebe kayıtlarının ve belgelerin doğruluğu ve işletme yönetimi beyanlarının gerçekliği ve tamlığı ile ilgili şüpheleri ortadan kaldırmak için daha önce elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini de tekrar tetkik eder. Bağımsız denetçi bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini tekrar tetkik ederken, işletme yönetimi, çalışanı ve üçüncü şahıslar arasında muvazaalı işlem yapılmış olması olasılığını da göz önünde bulundurur.

(7) Bağımsız denetçi; finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlıkların hile ve usulsüzlükten kaynaklandığı kanaatine vardığında ya da bu konuda sonuca ulaşamadığında, bu durumun bağımsız denetime etkilerini dikkate alır.