Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No:22)

(1) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden;

a) İşletme yönetiminin, hile ve usulsüzlüğün ortaya çıkarılması ve önlenmesini sağlayacak iç kontrollerin uygulanması ve tasarlanmasındaki sorumluluğunu kabul ettiği,

b) İşletme yönetiminin, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların oluşma riskine dair saptamalarını bağımsız denetçiye bildirdiği,

c) İşletme yönetiminin, yönetim, iç kontrolde önemli rolü olan çalışanlar veya hile ve usulsüzlük yaptıklarında finansal tablolarda önemli etki yapacak çalışanların içinde bulunduğu, işletmeyi etkileyen hile ve usulsüzlükler veya bunlara dair şüphesi ile ilgili bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı ve

ç) İşletmenin finansal tablolarının, çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyiciler ve diğerleriyle iletişim yoluyla etkilenmesi sonucunda herhangi bir hile ve usulsüzlük iddiası veya şüphesi hakkındaki bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı

hususlarını içeren yazılı teyit mektubu alır.

(2) Ayrıca, işletme yönetimi finansal tablolardaki sorumluluğunu bildirmesine ek olarak, işletmenin boyutu ne olursa olsun, iç kontrolün hile ve usulsüzlüğü saptama ve önleme amacıyla tasarlanıp uygulandığına dair sorumluluğunu da beyan eder.

(3) Hile ve usulsüzlüğün niteliği gereği ve hile ve usulsüzlükten kaynaklanan finansal tablolardaki önemli yanlışlığın saptanmasında bağımsız denetçi tarafından karşılaşılan zorluklardan dolayı, bağımsız denetçinin işletme yönetiminden, finansal tabloların önemli yanlışlık içermesi sonucunu doğurabilecek hile ve usulsüzlük riskini değerlendirmesi ve gerçekleşen, şüphelenilen veya iddia edilen hile ve usulsüzlük riskine ilişkin bilgisini beyan eden bir teyit alması önemlidir.

(1) Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük tespit ettiyse ya da hile ve usulsüzlük yapıldığını gösteren bir bilgiye sahipse, bu bilgi ve bulguları işletme yönetiminin uygun bir kademesi ile paylaşır.

(2) Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük yapıldığına veya yapılabileceğine dair kanıt elde ettiğinde, bu bulguları mümkün olduğu kadar çabuk bir şekilde işletme yönetimindeki uygun kademe ile paylaşır. Bu durum, bağımsız denetçinin, işletmenin alt kademelerindeki bir çalışanın zimmete geçirme gibi zincirleme olarak başka bir olayı etkilemeyecek nitelikteki tespitlerini dahi işletme yönetimi ile paylaşmasını gerektirir. İşletme yönetiminin hangi kademesi ile görüşülebileceği hususu ise, bağımsız denetçinin mesleki kanaatine bağlı olup, muvazaalı işlem olasılığına ve şüphelenilen hile ve usulsüzlüğün büyüklüğü ile niteliğine bağlı olarak değişir. Bu kapsamda, uygun hiyerarşik kademe, olaya karıştığı düşünülen personelin bir üst seviyesindeki amiri konumundaki kişidir.

(3) Bağımsız denetçi;

a) İşletme yönetiminin,

b) İç kontrolde önemli rolü olan kişilerin veya

c) Finansal tabloların önemli yanlışlık içermesinde etkili olabilecek diğer kişilerin

hile ve usulsüzlüğe karıştığını tespit ederse, mümkün olduğunca çabuk bir şekilde bu durumu yönetimden sorumlu kişilere bildirir.

(4) Bağımsız denetçinin, yönetimden sorumlu kişilerle bilgi paylaşımı yazılı veya sözlü olabilir. Bağımsız denetçinin sözlü veya yazılı iletişim kurmasındaki faktörler, bu Tebliğin “Bağımsız Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilere İletilmesi” başlıklı 8 inci Kısım hükümleri arasında yer almaktadır. İşletme yönetiminde yer alan kişilerin dâhil olduğu kapsam ve hassasiyette hile ve usulsüzlüğün söz konusu olması ya da hile ve usulsüzlüğün finansal tablolarda önemli yanlışlığa yol açacak nitelikte olması durumlarında, bağımsız denetçi bu durumu mümkün olan en kısa zamanda yönetimden sorumlu kişilere rapor eder, ayrıca yazılı hale dönüştürmeye gerek olup olmadığına karar verir. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin de dahil olduğu bir hile ve usulsüzlükten şüphelenmesi halinde, bu şüphelerini yönetimden sorumlu kişilere bildirir ve bu kişilerle bağımsız denetimin tamamlanması için gerekli olan bağımsız denetim tekniklerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını tartışır.

(5) İşletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin dürüstlük veya doğruluklarından şüphe edilmesi durumunda, bağımsız denetçi yapılacak uygun hareket tarzını belirlemek için hukuki danışmanlık alabilir.

(6) Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin başlarında, işletme yönetimi dışındaki çalışanların karıştığı ancak önemli yanlışlığa yol açmayan hile ve usulsüzlüklerle ilgili olarak kurulacak iletişimin niteliği ve kapsamı konusunda yönetimden sorumlu kişilerle mutabakata varır.

(7) Bağımsız denetçi, dikkatini çeken hile ve usulsüzlüğün ortaya çıkarılması ve önlenmesi ile ilgili işletmenin iç kontrol uygulamaları ve iç kontrollerin oluşturulmasındaki önemli zayıflıklar konusunda işletme yönetimi ve/veya yönetimden sorumlu kişileri en kısa sürede haberdar eder.

(8) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin gerekli kontrolleri yapmamasından ya da ilgili kontrolün yeterli olmamasından kaynaklanan hile ve usulsüzlük nedeniyle, finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlık riskini tespit ederse veya işletme yönetiminin risk değerlendirme sürecinde önemli bir zayıflık olduğunu düşünüyorsa, bu hususları da yönetimden sorumlu kişilerin bilgisine sunar.

(9) Bağımsız denetçi, yönetimden sorumlu kişiler ile tartışılabilecek, hile ve usulsüzlük ile ilgili başka bir konu olup olmadığını değerlendirir. Bu değerlendirme aşağıda belirtilen konuları kapsar:

a) Hile ve usulsüzlüğü önlemeye ve ortaya çıkarmaya yönelik kontroller hakkında işletme yönetiminin yaptığı değerlendirmelerin niteliği, kapsamı ve sıklığı ile ilgili kaygılar.

b) İç kontrol sisteminde belirlenen önemli zayıflığın işletme yönetimi tarafından uygun bir şekilde çözülememesi.

c) İşletme yönetiminin belirlenen bir hile ve usulsüzlüğe karşı uygun bir çözüm bulma konusundaki başarısızlığı.

ç) Bağımsız denetçinin, işletmenin kontrol yapısı ve işletme yönetiminin yeterlilik ve dürüstlüğü ile ilgili değerlendirmeleri.

d) İşletme yönetiminin hileli finansal raporlama olarak değerlendirilebilecek; işletmenin gelirlerini manipüle etmeye veya işletmenin karlılık ve verimliliği konusunda finansal tablo kullanıcılarını yanıltmaya yönelik muhasebe politikalarının seçilip uygulanması kapsamındaki işlem ve uygulamaları.

e) İşletme faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili yetkilendirmelerin liyakati konusundaki kaygılar.

(1) Bağımsız denetçi mesleki sorumluluğunun bir parçası olan müşteriye ait bilgilerin gizliliğini korur. Ancak, bu ilke, hile ve usulsüzlüklerin Kurula bildirimine engel teşkil etmez. Böyle durumlarda bağımsız denetçi izleyeceği yöntemi belirlemek için gerekirse hukuki danışmanlık hizmetinden yararlanabilir.

(1) Bağımsız denetçi, hileli finansal raporlama sonucunu doğurabilecek hile ve usulsüzlük veya hile ve usulsüzlük şüphesinin söz konusu olması nedeniyle, bağımsız denetimin devam ettirilmesinde sorunlarla karşılaştığında:

a) Mesleki ve hukuki sorumluluklarını göz önünde bulundurarak Kurul dahil diğer düzenleyici otoritelere bildirilmesi gereken bir durum olup olmadığını değerlendirir.

b) Bağımsız denetimin sona erdirilmesi olasılığını gözden geçirir.

c) Bağımsız denetimi bu Tebliğin 3 üncü Kısmının (Bağımsız Denetim Sözleşmesi) “Bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi” başlıklı maddesi çerçevesinde sona erdirme yoluna başvurmayı düşünürse:

1) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilere bağımsız denetimin sona erebileceğini açıklar ve sebeplerini tartışır ve

2) Bağımsız denetçi atamasını yapan kişilere veya belli durumlarda diğer düzenleyici otoritelere bağımsız denetimin sona erdirildiğini ve bunun sebeplerinin bildirilmesi gerekip gerekmediğini dikkate alır.

(2) Bağımsız denetim çalışmasının sona erdirilmesi konusunda yukarıda belirtilen çerçevede girişimde bulunması;

a) Finansal tablolara etkisi açısından önemli olmasa bile hile ve usulsüzlük konusunda işletme yönetiminin bağımsız denetçinin gerekli gördüğü uygun hareket tarzını benimsememesi,

b) Bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin mevcudiyetine dair kanaati ve/veya uygulanan bağımsız denetim testlerinin önemli ve yaygın bir hile ve usulsüzlük bulunduğuna işaret etmesi ve

c) Bağımsız denetçinin, yönetimden sorumlu kişilerin yetkinliği ve güvenilirliği konusunda önemli kaygılarının olması

gibi istisnai durumlarda söz konusu olur.

(3) Ortaya çıkacak durumların çeşitliliği nedeniyle, bağımsız denetim sözleşmesinin bu Tebliğin “Bağımsız Denetim Sözleşmesi” başlıklı 3 üncü Kısmında yer alan hükümler çerçevesinde sona erdirilmesi konusunda ne zaman girişimde bulunulmasının uygun olduğunu kesin bir şekilde belirlemek mümkün değildir. Bağımsız denetçinin kendisine sunulan “İşletme yönetiminin sorumluluklarını içeren teyit mektubu”nun güvenilirliğini önemli ölçüde etkileyecek nitelikteki olması nedeniyle, işletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin hile ve usulsüzlük olayları ile ilgili tutum ve davranışları ve bağımsız denetçinin işletmeyle süregelen ilişkileri, bağımsız denetçinin bu konudaki kararını etkileyecek faktörlerdendir.

(1) Bağımsız denetçinin; işletme, faaliyetleri ve çevresiyle olan ilişkileri konusunda edindiği bilgiler ile önemli yanlışlık riski hakkındaki görüşünü;

a) Bağımsız denetim ekibinin işletmenin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklara olan hassasiyeti konusunda yaptığı görüşme sonucu aldığı önemli kararları ve

b) Finansal tablolarda ve işletme yönetimi tarafından sunulan diğer bilgi ve belgelerde tespit edilen hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş ve değerlendirilmiş önemli yanlışlıkları

içerecek şekilde belgelendirmesi gerekir.

(2) Önemli yanlışlık ile ilgili belirlenen riske karşı bağımsız denetim çalışmasının belgelendirilmesi aşağıdaki hususları da kapsar.

a) Finansal tablolarda tespit edilen ve hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskine karşı yapılan işlemler ile uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması, kapsamı ve bu prosedürlerin işletme yönetimi tarafından sunulan diğer bilgi, belgeler ve yapılan açıklamalardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş önemli yanlışlık riski ile olan bağlantıları.

b) İşletme yönetiminin kontrolleri aşmasından kaynaklanan riskler için uygulanan bağımsız denetim teknikleri dahil, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları.

(3) Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük konusunda işletme yönetimi, yönetimden sorumlu kişiler, Kurul ve diğer düzenleyici otoritelerle yaptığı görüşmeleri de belgelendirmek zorundadır.

(4) Bağımsız denetçi, gelir tahakkukları ile ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlık riskinin söz konusu olmadığına dair bir kanaate ulaştığında, bu kanaate ulaşmasını sağlayan sebepleri de belgelendirir.

(5) Bağımsız denetçi, belgelendirmenin kapsamını mesleki kanaatine göre belirler.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetçinin finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında Kanun ve ilgili diğer düzenlemeleri dikkate alma sorumluluğuna ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu kısım, bağımsız denetimde Kanun ve ilgili diğer mevzuata uyum konusundaki işletme yönetimi ve bağımsız denetçinin sorumluluklarına ve bağımsız denetçinin mevzuata aykırılığı tespit etmesi halinde yapması gereken işlemlere ilişkin hükümleri içerir.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin planlanması ve uygulanması ile sonuçlarının değerlendirilmesi ve raporlanması sırasında, finansal tabloları önemli ölçüde etkileyebilecek Kanun, diğer sermaye piyasası mevzuatı ve ilgili diğer mevzuata aykırılıkları tespit etmek zorundadır. Ancak, bağımsız denetimin tüm kanun ve düzenlemelere ilişkin aykırılıkları tespit etmesi beklenmez. Mevzuata aykırı bir olay ya da durumun ortaya çıkarılması, önem derecesine bakılmaksızın, işletme yönetimi ya da çalışanların güvenilirliği veya bağımsız denetim üzerinde etkisi olabilecek diğer konuların göz önünde bulundurulmasını gerektirir.

(2) Bu Kısımda geçen “aykırılık” kavramı, bağımsız denetime tabi tutulan işletme tarafından gerçekleştirilen işlemlerde yürürlükteki mevzuata ters düşen hususların kasıt aranmaksızın göz ardı edilmesini ifade eder. Söz konusu işlemlere, işletme bizzat taraf olabileceği gibi işletme adına hareket eden yöneticiler veya işletme çalışanları da taraf olabilir. Bu Kısım kapsamında “aykırılık”, işletme yönetici veya çalışanlarının işletmenin faaliyetleriyle bağlantılı olmayan kişisel suiistimallerini içermez. Mevzuata aykırılıklara örnek olabilecek durumlara, bunlarla sınırlı olmamak üzere, ek-6’da yer verilmiştir.

(1) İşletmenin faaliyetlerinin sermaye piyasası mevzuatı ve ilgili diğer mevzuata uyum içinde gerçekleştirilmesinin sağlanması, aykırılıkların tespit edilmesi ve önlenmesi işletme yönetiminin sorumluluğundadır.

(2) Aşağıda belirtilen politika ve yöntemler, bunlarla sınırlı olmamak üzere, mevcut aykırılıkların tespit edilebilmesi ve önlenebilmesi açısından işletme yönetime yardımcı olur:

a) Mevzuatın izlenmesi ve faaliyet prosedürlerinin bu gereklilikleri karşılayacak şekilde düzenlenmesinin sağlanması,

b) İç kontrol için uygun sistemlerin kurulması ve işletilmesi,

c) Etik kuralların geliştirilmesi, yaygınlaştırılması ve takip edilmesi,

ç) Çalışanların etik kuralları kavrayabilmeleri amacıyla uygun bir şekilde eğitilmelerinin sağlanması,

d) Etik kurallara uyumun izlenmesi ve uyumda başarısız olan çalışanların uygun yöntemlerle disipline edilmesi,

e) Yasal gereklilikleri izlemede destek olacak yeterli sayıda hukuki danışmanla çalışılması ve

f) İşletmenin, faaliyet gösterdiği sektörde uyulması gereken kanunları dosyalayarak takip etmesi ve bu kanunlara ilişkin gelen şikayetlerin kaydını tutması.

(3) Söz konusu politika ve yöntemlerin uygulaması, büyük ölçekli işletmelerde, iç denetim bölümü ve/veya denetimden sorumlu komiteye verilmiş sorumluluklarla desteklenebilir.

(1) Bağımsız denetçi, aykırılıkların önlenmesinden sorumlu tutulamaz. Ancak, bağımsız denetim bu konuda caydırıcı bir rol oynar.

(2) Bağımsız denetim bu Tebliğ hükümlerine uygun olarak planlanmış ve uygulanmış olsa bile, finansal tablolardaki bazı önemli yanlışlıkların tespit edilememe riskini içerir. Bu risk, aşağıda belirtilen faktörlerin varlığı halinde artar.

a) İşletmenin faaliyet alanlarıyla ilgili, finansal tablolara önemli bir etkisi olmayan ve bilgi sistemleri tarafından kapsanmayan kanun ve düzenlemelerin bulunması,

b) Bağımsız denetim tekniklerinin etkinliğinin, iç kontrol sistemlerindeki yapısal kısıtlamalardan ve kullanılan testlerden etkilenmesi,

c) Bağımsız denetçi tarafından elde edilen kanıtların çoğunluğunun, sonuca yönelik olmaktan ziyade ikna edici nitelikte olması ve

ç) Aykırılığın; hile, sahtekarlık, işlemlerin kasti olarak kayda alınmaması, kontrollerin işletme üst yönetimi tarafından aşılması ya da bağımsız denetçiye kasıtlı olarak yapılan yanlış bildirimler suretiyle saklanması.

(3) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışmasının işletmenin sermaye piyasası mevzuatına ve ilgili diğer mevzuata uyup uymadığının sorgulanmasını gerektirebilecek hususları ortaya çıkarabileceğini de göz önüne alarak, bağımsız denetimi mesleki şüphecilikle planlar ve gerçekleştirir.

(4) İlgili diğer mevzuat çerçevesinde de; bağımsız denetçiden, bağımsız denetimin bir parçası olarak işletmenin belirli kanun ve düzenlemelere uyup uymadığını özellikle raporlaması istenebilir. Bu durumda bağımsız denetçi bu kanun ve yükümlülüklere uygunluğu da bağımsız denetim planı kapsamına alır.

(5) Bağımsız denetimi planlamak için bağımsız denetçi, işletmeye ve sektöre ilişkin kanun ve düzenlemeler ile işletmenin bu kanun ve düzenlemelere uyumu nasıl sağladığını kavramak zorundadır.

(6) Bağımsız denetçi bu amaçla;

a) İşletmenin içinde bulunduğu sektör ve iş kolu ile ilgili bilgileri kullanır.

b) İşletmenin kanun ve düzenlemelere uyumunu gerektiren politika ve prosedürler hakkında işletme yönetiminin görüşünü alır.

c) İşletmenin faaliyetleri üzerinde etkili olması beklenebilecek kanun ve düzenlemeler hakkında işletme yönetiminden bilgi alır.

ç) İşletme yönetimiyle, işletme aleyhine açılan tazminat davalarının değerlendirilme ve muhasebe kayıtlarına yansıtılma politika ve prosedürlerini görüşür.

d) İşletmenin, diğer ülkelerde faaliyet gösteren bağlı ortaklık, müşterek yönetime tabi teşebbüs ve iştiraklerinin tabi olduğu mevzuat hakkında bunların bağımsız denetçileriyle görüş alış verişinde bulunur.

(7) Bağımsız denetçi, yukarıda belirtilen şekilde işletmenin mevzuata uyumu hakkında genel bir fikir edindikten sonra; finansal tabloların hazırlanması sırasında aykırılıkları ortaya çıkarmak üzere;

a) İşletmenin mevzuata uyup uymadığının araştırılması kapsamında işletme yönetimiyle görüş alış verişinde bulunmak ve

b) İşletme ile ilgili lisans anlaşmalarına ya da düzenlemelere uyumla ilgili soruşturmalar yapmak dahil

gerekli yöntem ve teknikleri kullanır.

(8) Yukarıda belirtilenlere ek olarak; bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli tutarların ve dipnotların belirlenmesinde etkili olabilecek sermaye piyasası mevzuatı ve ilgili diğer mevzuata uyulduğuna ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplamak zorundadır. Bağımsız denetçinin, finansal tablolarda yer alan tutarları ve kamuya yapılacak açıklamaları belirlemek üzere, işletme yönetiminin bu kapsamda vereceği bilgilerin doğruluğunu teyit edecek bir mevzuat bilgisine sahip olması gerekir.

(9) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim sırasında benimsediği; yönetim kurulu tutanaklarının okunması, süregelen davalarla ilgili işletme yönetiminin ve hukuki danışmanların görüşlerinin alınması ve işlemler ve bakiyeler üzerinde detaylı testlerin uygulanması gibi bağımsız denetim yöntem ve teknikleri sonucunda, sermaye piyasası mevzuatı ve ilgili diğer mevzuata aykırılıkların ortaya çıkabileceği hususunu göz önünde bulundurur.

(10) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden, finansal tabloların hazırlanması sırasında, etkileri göz önüne alınması gereken bütün mevcut ve muhtemel aykırılıkların kendisiyle paylaşıldığını belirten yazılı bir beyan mektubu alır.

(11) Aksine bir kanıtın bulunmadığı durumda, bağımsız denetçi işletmenin sermaye piyasası mevzuatı ve ilgili diğer mevzuata uyduğunu kabul etmek durumundadır.

(1) Bağımsız denetçi, muhtemel bir aykırılığa işaret eden bir bilgiye ulaştığında, söz konusu aykırılığın finansal tablolar üzerindeki etkisini değerlendirebilmek için, bunların yapısı ve oluştuğu koşullar hakkındaki yeterli ve gerekli bilgileri de edinmek zorundadır.

(2) Bağımsız denetçi, tespit etmiş olduğu aykırılığın finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerini;

a) Para cezası ve diğer cezai yaptırımlar, zarar, varlıkların kamulaştırılma tehlikesi, işletmenin faaliyetlerini sona erdirmeye zorlanması ve hukuki ihtilaflar gibi muhtemel finansal sonuçları,

b) Bu muhtemel finansal sonuçların kamuya açıklanmasının gerekli olup olmadığını ve

c) Bu muhtemel finansal sonuçların, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olup olmadığını

dikkate alarak değerlendirir.

(3) Bağımsız denetçi, aykırılık olabileceğine ilişkin bir kanaate ulaştığı takdirde, elde ettiği bulguları belgelendirir ve işletme yönetimiyle görüşür. Bu belgelendirme, belge ve kayıtların örnekleri ile işletme yönetimiyle yapılanlar dahil tüm görüşme tutanaklarını da içerir.

(4) İşletme yönetimi tarafından sağlanan, ilgili işlemin mevzuata aykırılık teşkil etmediğine dair bilginin yeterli olmaması halinde, bağımsız denetçi sermaye piyasası mevzuatı ve ilgili diğer mevzuatın uygulanışı ve finansal tablolara olan muhtemel etkileri hakkında işletmenin avukatına danışabilir. Bunun uygun olmadığı düşünüldüğünde ya da bağımsız denetçinin avukatın görüşünden ikna olmaması durumunda, bağımsız denetçi, herhangi bir kanun ya da düzenlemenin ihlal edilip edilmediği, muhtemel yasal sonuçlar ve bağımsız denetçinin alması gereken başka önlemler olup olmadığı hususlarında kendi avukatına danışabilir.

(5) Bağımsız denetçi, şüphelenilen aykırılıkla ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayamadığında, bağımsız denetim raporunda bağımsız denetim kanıtı eksikliğinin sonuçlarını dikkate almak zorundadır.

(6) Bağımsız denetçi, aykırılık belirtilerini, başta işletme yönetimi beyan mektuplarının güvenilirliği olmak üzere bağımsız denetimin diğer yönleriyle olan ilişkisi çerçevesinde göz önünde bulundurur. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi tarafından tespit edilememiş ya da işletme yönetimi teyit mektubunda yer almamış aykırılıkların bulunması durumunda, risk değerlendirmesini ve işletme yönetimi beyan mektubunun geçerliliğini tekrar gözden geçirir. Bağımsız denetçi tarafından tespit edilen belirli durumlardaki aykırılık göstergeleri, varsa, belirli kontrol prosedürleri ile olayın gerçekleşmesi ve gizlenmesi arasındaki ilişkiye ve çalışanlar ile işletme yönetiminin olaya hangi boyutta dahil olduğu hususlarına dayandırılır.

(1) Bağımsız denetçi, dikkatini çeken aykırılıkla ilgili, mümkün olduğu kadar hızlı bir şekilde, denetimden sorumlu komite, yönetim kurulu veya üst yönetimle ilişki kurmak ya da onların uygun bir şekilde bilgilendirildiğinden emin olmak zorundadır. Bağımsız denetçi, aykırılığın kasti ve önemli olduğu kanaatine ulaşması durumunda, sonuçları ivedilikle işletme yönetimine iletir.

(2) Bağımsız denetçi, işletme yöneticilerinin aykırılığa taraf olduğundan şüphelenirse, konuyu denetimden sorumlu komite veya yönetim kuruluna ivedilikle rapor eder. Denetimden sorumlu komite ve/veya yönetim kurulunun konuyu dikkate almadığına kanaat getirirse ya da denetimden sorumlu komite ve/veya yönetim kurulu üyelerinin de aykırılığa taraf olduğundan şüphelenirse, bağımsız denetçi konuyu Kurula ve işletmenin özel mevzuata tabi olması halinde ilgili diğer yetkili otoriteye ivedilikle bildirir.

(1) Bağımsız denetçi, aykırılığın finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olacağı ve uygun bir şekilde finansal tablolara yansıtılmadığı sonucuna ulaşırsa, şartlı görüş ya da olumsuz görüş verir.

(2) Bağımsız denetçi, finansal tablolarda aykırılık olduğu ya da olabileceği hususunu değerlendirirken, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmesi işletme tarafından engellendiği durumda, bağımsız denetimin kapsamının sınırlandırılmasının boyutuna bağlı olarak finansal tablolar hakkında şartlı görüş bildirme ya da görüş bildirmeme yolunu seçer.

(3) Ayrıca, işletme yönetiminden ziyade işletmenin tabi olduğu koşullar nedeniyle aykırılığın kaynağının belirlenememesi durumunda, bu husus bağımsız denetçi tarafından tüm etkileriyle birlikte bağımsız denetim raporunda dikkate alınır.

(1) Bağımsız denetçi, sır saklama yükümlülüğü nedeniyle, esas olarak aykırılığı üçüncü bir kişiye açıklayamaz. Ancak, bazı durumlarda bu yükümlülük kanun ya da mahkeme tarafından ortadan kaldırılabilir. Bağımsız denetçinin aykırılığı, elde edilen bulgularla birlikte ivedilikle Kurula ve diğer yasal mercilere bildirmesi, sır saklama yükümlülüğüne aykırılık oluşturmaz.

(1) Bu Kısımda yer alan hükümler kapsamında, bağımsız denetim kuruluşu, finansal tablolar üzerinde önemli etkisi olmayan aykırılıklar dahil, ortaya çıkarılan aykırılıkların giderilmesi hususunda işletme yönetiminin düzeltici veya iyileştirici yönde hareket etmemesi durumunda, bağımsız denetimin sona erdirilmesi talebiyle Kurula başvurabilir. Bu durumda, Bu Tebliğin 3 üncü Kısmının (Bağımsız Denetim Sözleşmesi) “Bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi” başlıklı maddesi çerçevesinde işlem yapılır.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetçi ile yönetimden sorumlu kişiler arasında finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında ortaya çıkan hususların karşılıklı olarak görüşülmesine ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, finansal tabloların bağımsız denetiminde ortaya çıkan ve yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularının bağımsız denetçi tarafından yönetimden sorumlu kişilere iletilmesine ilişkin hükümleri kapsar.

(2) Bu Kısımdaki hükümler, bağımsız denetçi ile düzenleyici ya da denetleyici kurumlar gibi işletme dışından kişi ve kurumlar arasındaki iletişim için emsal oluşturmaz.

(3) Bağımsız denetçi, bu Tebliğ hükümlerine göre gerçekleştirdiği bir bağımsız denetimde, işletme yönetiminin ilgileneceği tüm konuların tespit edilmesi gibi belirli bir amaçla bağımsız denetim prosedürleri oluşturmak zorunda değildir.

(1) Bu kısımda geçen;

a) İşletme yönetimi: Yönetim kurulunun yönetimden sorumlu kişiler tanımı içinde yer almayan üyeleri ile işletme faaliyetlerinin yürütülmesiyle görevli genel müdür, genel müdür yardımcıları ve diğer icracı yöneticiler ile finansal tablo ve raporların hazırlanmasından sorumlu bölüm başkanı veya bu sorumluluğu üstlenmiş personeli, ayrıca diğer idari yöneticileri,

b) Yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konuları: Finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında ortaya çıkan ve bağımsız denetçinin görüşüne göre önemli olan ve yönetimden sorumlu kişileri ilgilendiren ve bu kişilerle ve/veya işletme yönetimiyle görüşülmesi gereken konuları,

c) Yönetimden sorumlu kişiler: İşletme yönetim kurulunun, finansal tablo ve raporların hazırlanmasından sorumlu üyeleri ile bu konularda yönetim kuruluna destek olmak üzere Kurulun ilgili düzenlemeleri uyarınca oluşturulan denetimden sorumlu komite, gözetim komitesi ve benzeri komite üyelerini

ifade eder.

(1) Bağımsız denetçi, yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını görüşebileceği yönetimden sorumlu kişileri belirler.

(2) Bağımsız denetçi, bu belirlemeyi yaparken, işletmenin yönetim yapısını, bağımsız denetim sözleşmesi şartlarını ve ilgili düzenlemeleri göz önünde bulundurarak kendi inisiyatifini kullanır. Bağımsız denetçi, bu kapsamda, ilgili kişilerin hukuki yetki ve sorumluluklarını da dikkate alır.

(3) İşletmenin yönetim yapısına bağlı olarak, yetki ve sorumluluğun açık olarak belirlenemediği durumlarda, bağımsız denetçi iletişim kurulacak kişi veya kişileri belirlemek üzere işletme yönetimi ile ayrı bir anlaşma yapabilir.

(4) Bağımsız denetimin amacına uygun olarak gerçekleştirilmesiyle ilgili ve yönetimi ilgilendiren hususların işletme yönetimi ile görüşüleceği hususuna bağımsız denetim sözleşmesinde yer verilebilir.

(5) Bağımsız denetim sözleşmesinde ayrıca:

a) İletişimin şekli,

b) İletişim kurulacak ilgili kişiler ve

c) İletişime konu olacak hususlar

yer alabilir.

(6) Bağımsız denetçi, bu iletişim sırasında mesleki bağımsızlık ve tarafsızlık ilkelerine uyumu gözetir.

(1) Bağımsız denetçi, bu Tebliğin diğer kısımlarında belirtilenler dahil, finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında ortaya çıkan ve yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını dikkate alır ve bu konuları yönetimden sorumlu kişilere iletir. Bu konular genel olarak;

a) Bağımsız denetim sırasında ortaya çıkabilecek sınırlamalar veya ilave gereksinimler de dahil olmak üzere, bağımsız denetimin genel yaklaşımı ve kapsamını,

b) İşletmenin finansal tabloları üzerinde önemli etkisi olan ya da olabilecek muhasebe politikaları ve uygulamalarının seçimini ve bunlara ilişkin değişiklikleri,

c) Finansal tablolarda açıklanması gereken, devam eden bir dava gibi, önemli bir risk veya sorunun finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkisini,

ç) İşletmenin finansal tabloları üzerinde önemli etkisi olan ya da olabilecek olan, işletme yönetimi tarafından finansal tablolara alınmış ya da alınmamış bağımsız denetim düzeltme kayıtlarını,

d) İşletmenin sürekliliği üzerinde belirgin bir şüphe uyandırabilecek olaylar ve koşullara ilişkin önemli belirsizlikleri,

e) Finansal tablolar ya da bağımsız denetim raporu üzerinde münferit ya da toplu olarak önemli etkisi olabilecek hususlara ilişkin, bağımsız denetçi ile işletme yönetimi arasındaki uyuşmazlıkları,

f) Bağımsız denetim raporuna ilişkin beklenen değişiklikleri,

g) İç kontrol sistemindeki önemli zayıflıklar, işletme yönetiminin dürüstlüğü ve güvenilirliği ile ilgili sorunlar ve yöneticilerin karıştığı hileler gibi yönetimden sorumlu kişilerin dikkatine sunulmasını gerektiren diğer konuları ve

ğ) Bağımsız denetim sözleşmesinin şartları kapsamında kararlaştırılmış olan diğer konuları

içerir.

(2) Bağımsız denetçi, münferit olarak önemsiz olmakla birlikte toplu olarak finansal tablolar üzerinde önemli etkisi olduğunu düşündüğü, ancak düzeltilmemiş ve yanıltıcı bilgi verilmesi sonucunu doğuran hususları, yönetimden sorumlu kişilere bildirir. Bu bildirim sırasında, önemlilik kriteri dikkate alınır.

(3) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim sürecinde dikkatini çeken yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını yönetimden sorumlu kişilere bildirir. Bağımsız denetimin, yönetimden sorumlu kişileri ilgilendiren tüm hususların ortaya çıkarılmasına yönelik olarak tasarlanmayabileceği hususu da yönetimden sorumlu kişilere bildirilir.

(1) Bağımsız denetçi, yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını yönetimden sorumlu olan kişilere zamanında bildirmek zorundadır. Bu durum, yönetimden sorumlu olan kişilerin gerekli önlemleri almalarına imkan sağlar.

(1) Bağımsız denetçinin yönetimden sorumlu kişilerle olan iletişimi sözlü ya da yazılı olabilir. Bağımsız denetçinin, sözlü ya da yazılı iletişim kurmak konusundaki kararı;

a) Bağımsız denetimi yapılan işletmenin büyüklüğü, faaliyet yapısı, hukuki yapısı ve iletişim süreçleri,

b) İletilmesi gereken yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularının niteliği, hassasiyeti ve önemi,

c) Yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularının raporlanması ya da düzenli aralıklarla görüşülmesine ilişkin karşılıklı olarak üzerinde mutabakata varılan hususlar ve

ç) Yönetimden sorumlu olan kişilerle bağımsız denetçi arasında devam eden temas ve diyalogun sıklığı

gibi faktörlerden etkilenir.

(2) Yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularının iletişimi sözlü olduğunda, bağımsız denetçi, tartışılan konuları ve bu konulara verilen cevapları çalışma kağıtlarıyla belgeler. Bu belgelendirme, yönetimden sorumlu olan kişilerle bağımsız denetçi arasındaki toplantının tutanaklarının düzenlenmesi suretiyle de yapılabilir. Bazı hallerde, konunun niteliği, hassasiyeti ve önemine bağlı olarak, sözlü olarak iletilen işletme yönetimiyle ilgili bağımsız denetim konularının, yönetimden sorumlu kişiler ile bağımsız denetçi tarafından yazılı olarak onaylanması tercih edilebilir.

(3) Bağımsız denetçi, normal koşullarda, işletme yönetiminin yetkinliği ve dürüstlüğü ile ilgili sorulara ilişkin konular hariç olmak üzere, yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını işletme yönetimiyle görüşür. İşletme yönetimi ile olan bu ilk görüşmeler, gerçeklerin ve bağımsız denetim konularının açıklık kazanması ve işletme yönetimine bağımsız denetçiye daha detaylı bilgi sunma fırsatı vermesi açısından önem taşır. Yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularının yönetimden sorumlu olan kişilere işletme yönetimi tarafından aktarılması durumunda; kurulan iletişimin etkin ve uygun bir şekilde yapıldığından emin olması halinde bağımsız denetçinin bu konuda tekrar iletişim kurması gerekmeyebilir.

(1) Bu Tebliğ uyarınca, bağımsız denetçinin finansal tablolara ilişkin bağımsız denetim raporunda bir değişiklik yapılmasının gerekli olduğunu düşünmesi durumunda, bağımsız denetçi ile yönetimden sorumlu kişiler arasında yapılan görüşmeler nihai bağımsız denetim görüşünün yerini alamaz.

(2) Bağımsız denetçi, daha önce ilgililere iletilmiş olan yönetimle ilgili bağımsız denetim konularının cari dönem finansal tablolarına etkisi olup olmadığını göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, söz konusu durumun halen yönetimle ilgili bir bağımsız denetim konusu olarak devam edip etmediğini ve bu konunun tekrar gündeme getirilmesinin gerekip gerekmediğini de dikkate alır.

(1) Mesleki kuruluşlar ya da düzenlemeler, bağımsız denetçinin yönetimle ilgili bağımsız denetim konularını görüşmesini kısıtlayan bir gizlilik yükümlülüğü getirebilir. Bağımsız denetçi, yönetimden sorumlu olan kişilerle bu konuları görüşmeden önce bu tür kanun, düzenleme ve hükümleri dikkate alır. Bağımsız denetçi, gizlilik ile ilgili uyması gereken etik ve yasal yükümlülükler ile raporlama ihtiyaçları arasında muhtemel bir uyuşmazlıkla karşılaştığında, gerekirse hukuki danışmanlık yardımı da alarak bu Tebliğde düzenlenen etik ilkeler çerçevesinde hareket eder.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetimin planlanmasında uyulması gereken ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetimin planlanmasından önce uyulacak esaslar, genel bağımsız denetim stratejisi ve ayrıntılı bağımsız denetim planını kapsayan bağımsız denetimin planlanması, bağımsız denetim sırasında ortaya çıkan ihtiyaçlara göre planda değişiklik yapılması, planın yürütülmesi ve gözetimi, belgelendirme, işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle kurulacak iletişim ve ilk bağımsız denetimlerde dikkate alınacak hususlar hakkındaki hükümleri içerir.

(1) Bağımsız denetim çalışmasının başlangıcında, bağımsız denetçi tarafından yapılması gerekenler aşağıda verilmiştir:

a) Müşteriyle olan ilişkinin ve bağımsız denetim çalışmasının devamına ilişkin işlemlerin gerçekleştirilmesi,

b) Bağımsızlığı da içeren etik gerekliliklere uyumun ölçülüp değerlendirilmesi ve

c) Bağımsız denetim çalışmasının şartlarında mutabakata varılması.

(2) Bağımsız denetçi, müşteriyle olan bağımsız denetim ilişkisinin devamına ve bağımsızlığı da içeren etik gerekliliklere ilişkin değerlendirmelerini, bağımsız denetim çalışması süresince değişen durum ve koşulları göz önünde bulundurarak sürdürür. Ancak, müşteriyle olan bağımsız denetim ilişkisinin devamına ve etik gerekliliklerin ölçülüp değerlendirilmesine ilişkin bahsi geçen bu iki başlangıç işlemi, cari bağımsız denetim çalışmasına ait diğer önemli faaliyetlerden önce gerçekleştirilir. Söz konusu başlangıç işlemleri, devam eden bağımsız denetim çalışmalarında genellikle önceki bağımsız denetimin tamamlanmasından kısa bir süre sonra veya tamamlanmasıyla bağlantılı olarak meydana gelir.

(3) Yukarıda belirtilen bağımsız denetimin başlangıcındaki faaliyetlerin gerçekleştirilme amacı, bağımsız denetçinin, bağımsız denetim riskini makul bir seviyeye düşürebilmek için bağımsız denetim çalışmasını planlama ve gerçekleştirme becerisini olumsuz yönde etkileyebilecek olay ve durumları göz önünde bulundurduğu konusunda ilgilileri ikna etmeye yardım etmektir. Bu faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi, bağımsız denetçinin aşağıdaki özelliklere sahip bir bağımsız denetim çalışması planladığı hususunda güvence oluşturulmasına yardımcı olur:

a) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışmasının gerçekleştirilmesi için gerekli olan bağımsızlık ve beceriyi korumaktadır,

b) İşletme yönetiminin dürüstlüğüyle ilgili olarak, bağımsız denetçinin çalışmaya devam etme isteğini olumsuz yönde etkileyecek herhangi bir sorun bulunmamaktadır ve

c) Bağımsız denetim sözleşmesinin şartlarıyla ilgili olarak, müşteriyle arada herhangi bir yanlış anlaşılma söz konusu değildir.

(1) Bağımsız denetim çalışmasının etkili bir şekilde gerçekleştirilebilmesi için bağımsız denetçinin bağımsız denetimi planlaması gerekir.

(2) Bağımsız denetimin planlanması, çalışmaya yönelik genel bağımsız denetim stratejisinin saptanmasını ve bir bağımsız denetim planı geliştirilmesini ihtiva eder ve bağımsız denetim riskinin makul bir düzeye indirilebilmesini amaçlar. Bilgi ve tecrübelerinden yararlanmak ve planlama sürecinin etkinliğini artırmak için sorumlu ortak başdenetçi ve bağımsız denetim ekibinin diğer önemli üyeleri de planlamaya dâhil edilir.

(3) Yeterli planlama, bağımsız denetimin önemli alanlarına gerekli özenin gösterildiği, muhtemel sorunların yerinde ve zamanında tanımlanıp giderildiği ve bağımsız denetim çalışmasının, etkili bir icrayı sağlayacak şekilde düzenlenip idare edildiği konusunda ilgilileri ikna etmeye yardımcı olur. Yeterli planlama, aynı zamanda, işlerin bağımsız denetim ekibi üyeleri arasında uygun bir şekilde tahsisini sağlar, bağımsız denetim ekibi üyelerinin yönetim ve gözetimini ve işlerinin gözden geçirilmesini kolaylaştırır, uygulanabildiği durumlarda, işletmeye bağlı birimlerin denetçileriyle, uzmanlar tarafından gerçekleştirilen işlerin koordinasyona destek olur. Planlama faaliyetlerinin yapısı ve kapsamı, işletmenin büyüklük ve karmaşıklığına, bağımsız denetçinin işletme hakkındaki önceki tecrübelerine ve bağımsız denetim çalışması sırasında şartlarda meydana gelen değişikliklere göre değişir.

(4) Planlama, bağımsız denetimin münferit bir aşaması olmaktan ziyade, önceki bağımsız denetimin tamamlanmasından kısa bir süre sonra veya tamamlanmasıyla bağlantılı olarak başlayan ve cari bağımsız denetim çalışması tamamlanana kadar süren, devamlı ve tekrar eden bir süreçtir. Ancak, bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ilave bağımsız denetim tekniklerini uygulamaya geçmeden önce tamamlanması gereken belli planlama faaliyetlerinin ve bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasını göz önünde bulundurur. Bu kapsamda bağımsız denetçi; bağımsız denetim ekibi üyeleri arasındaki görüşmeleri, risk değerlendirmede uygulanacak analitik inceleme tekniklerini, işletmeye etki eden yasal ve düzenleyici çerçeve hakkındaki genel bilgi edinimini ve işletmenin söz konusu çerçeveye nasıl uyum sağladığını, önemlilik seviyesinin belirlenmesini, uzman görüşüne başvurulacak durumları, önemli yanlışlık risklerinin tespit ve değerlendirilmesinden ve bu risklere duyarlı işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamaları için işletme yönetiminin bilgi ve belgeleri sunduğu aşamada ilave bağımsız denetim tekniklerinden önce kullanılacak diğer risk değerlendirme tekniklerini planlar.

(1) Bağımsız denetçi, yürüteceği bağımsız denetim için genel bağımsız denetim stratejisi oluşturmak zorundadır.

(2) Genel bağımsız denetim stratejisi, bağımsız denetimin kapsamını, zamanlamasını ve yönlendirilmesini düzenler ve daha ayrıntılı bağımsız denetim planının geliştirilmesine esas oluşturur. Genel bağımsız denetim stratejisinin oluşturulması aşağıdaki hususları içerir:

a) Bağımsız denetim çalışmasının sınırlarını belirleyen finansal raporlama standartları, sektöre özgü ilave raporlama gereklilikleri ve işletmenin faaliyet bölümlerinin yerleşim yerleri gibi hususların ortaya konması.

b) Bağımsız denetimin zamanlaması ve kurulması gerekli iletişimin yapısını planlayabilmek için; işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle kurulacak muhtemel iletişimlere yönelik önemli tarihler ile ara dönem inceleme raporları ve yıllık bağımsız denetim raporları için öngörülen nihai süreler de dikkate alınarak, bağımsız denetim çalışmasının raporlamasına ilişkin hedeflerin saptanması.

c) Bağımsız denetim ekibinin çalışmalarının yoğunlaştırılacağı; uygun önemlilik seviyesinin ve önemli yanlışlık oluşma riski yüksek olan alanların ön tespiti ile işletmenin faaliyet birimleri ve hesap bakiyelerinin belirlenmesi, bağımsız denetçinin iç kontrolün etkinliğine ilişkin kanıt toplamak üzere planlama yapıp yapmayacağının değerlendirilmesi, son dönemde işletmeye özgü konularda, sektörde, finansal raporlamada ve ilgili diğer konularda meydana gelen önemli değişiklikler gibi önemli faktörlerin gözden geçirilmesi.

(3) Bağımsız denetçi, genel bağımsız denetim stratejisinin belirlenmesinde, ön denetim faaliyetinin sonuçlarını ve uygunsa, işletme için gerçekleştirilen diğer bağımsız denetim çalışmalarında kazanılan deneyimleri de göz önünde bulundurur. Bir bağımsız denetim çalışması için genel bağımsız denetim stratejisi oluştururken, bağımsız denetçinin göz önünde bulundurabileceği hususlara ilişkin örneklere, bunlarla sınırlı olmamak üzere, ek-7’de yer verilmiştir.

(4) Genel bağımsız denetim stratejisi geliştirme süreci, çalışmanın yürütülmesi için gerekli kaynakların yapısı, zamanlaması ve kapsamının saptanmasında bağımsız denetçiye yardımcı olur. Genel bağımsız denetim stratejisi aşağıdaki hususları açıkça ortaya çıkarır:

a) Yüksek riske sahip alanlarda bağımsız denetim ekibinin uygun deneyime sahip elemanlarının kullanımı veya karmaşık konularda uzman yardımına başvurulması gibi, özellik arz eden bağımsız denetim alanlarında istihdam edilecek insan kaynağı ihtiyacı.

b) Önemli noktalardaki stok sayımına katılacak bağımsız denetim ekibi elemanlarının sayısı, grup denetimi söz konusu olduğunda, diğer bağımsız denetçilerin işlerinin gözden geçirilme kapsamı veya yüksek riskli alanlar dikkate alınarak dağıtımı yapılmış saat bazlı bağımsız denetim bütçesi gibi, özellik arz eden bağımsız denetim alanlarına tahsis edilecek bağımsız denetim elemanlarının sayısı.

c) Söz konusu bağımsız denetçiler ile uzmanların ne zaman tahsis edileceği.

ç) Bağımsız denetim ekibinin iş öncesi ve sonrası gerçekleştirilen kısa toplantılarının ne zaman gerçekleştirileceği, sorumlu ortak baş denetçi ve yönetici gözden geçirmelerinin nasıl ve nerede yapılacağı ve bağımsız denetim kalite kontrol gözden geçirmelerinin nasıl tamamlanacağı gibi söz konusu bağımsız denetçiler ile uzmanların sevk ve idaresi ile gözetimlerinin nasıl gerçekleştirileceği.

(5) Genel bağımsız denetim stratejisi oluşturulduktan sonra, bağımsız denetçi genel bağımsız denetim stratejisinde saptanan çeşitli hususlara açıklık kazandırmak için daha detaylı bir bağımsız denetim planı geliştirmeye başlayabilir. Bağımsız denetçi, planı geliştirirken, kaynakların etkin kullanımı suretiyle bağımsız denetim hedeflerine ulaşma ihtiyacını dikkate alır. Bağımsız denetçi normalde, genel bağımsız denetim stratejisini ayrıntılı bağımsız denetim planını geliştirmeden oluştursa da bu iki planlama faaliyeti birbirinden ayrı olmak veya düz bir sıra takip etmek zorunda değildir. Ayrıca, bunlardan birindeki bir değişiklik diğerinde de değişiklikler meydana getirebilir.

(1) Bağımsız denetçinin, bağımsız denetim riskini makul bir düzeye indirebilmek için bağımsız denetime yönelik bir plan geliştirmesi gerekir.

(2) Bağımsız denetim planı, genel bağımsız denetim stratejisinden daha ayrıntılıdır ve bağımsız denetim riskini makul bir düzeye indirebilecek yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının elde edilmesi için, bağımsız denetim ekibi üyeleri tarafından uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını içerir. Belgelendirilmiş bir bağımsız denetim planı aynı zamanda, ilave bağımsız denetim tekniklerine geçilmeden önce, o ana kadar planlanıp yürütülmüş olan bağımsız denetim tekniklerinin uygunluğuna yönelik gözden geçirmenin ve onaylamanın yapılabileceği kayıtlar da sunar.

(3) Bağımsız denetim planı:

a) Önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesinde kullanılan yeterli bir şekilde planlanmış risk değerlendirme tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tanımını,

b) Önemli işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamaları gibi konularda işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler için uygulanan planlanmış ilave bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tanımını, bu kapsamda kontrollerin işleyiş etkinliği ile planlanmış münferit bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının test edilip edilmeyeceği konusundaki bağımsız denetçinin kararını kapsayan ilave bağımsız denetim teknikleri planını ve

c) Bağımsız denetim çalışmasının bu Tebliğ hükümlerine uygunluğunun sağlanması için, işletme avukatlarıyla doğrudan iletişimin hedeflenmesi gibi gerekli görülen diğer bağımsız denetim tekniklerini

içerir.

(4) Söz konusu bağımsız denetim tekniklerine yönelik planlamalar, bağımsız denetim süresi boyunca yapılabilir. Zira bağımsız denetim çalışmasına yönelik plan, bağımsız denetim boyunca gelişme gösterir. Bağımsız denetçinin risk değerlendirme tekniklerini planlaması, normalde bağımsız denetimin erken safhalarında gerçekleşir. Diğer taraftan, özellik arz eden ilave bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının planlanması, söz konusu risk değerlendirme tekniklerinin sonuçlarına bağlıdır. Buna ek olarak, bağımsız denetçi, kalan tüm ilave bağımsız denetim tekniklerine ait daha ayrıntılı bağımsız denetim planını bitirmeden önce, bazı işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamaları için ilave bağımsız denetim tekniklerini uygulamaya başlayabilir.

(1) Genel bağımsız denetim stratejisi ve bağımsız denetim planı, bağımsız denetim sürecinde gerekli görüldüğü takdirde güncellenir ve değiştirilir.

(2) Bağımsız denetimin planlanması, bağımsız denetim çalışması boyunca devam ve tekrar eden bir süreçtir. Beklenmeyen olaylar, şartlardaki değişiklikler veya bağımsız denetim teknikleri kullanılarak elde edilen bağımsız denetim kanıtları sonucunda, bağımsız denetçi, genel bağımsız denetim stratejisiyle bağımsız denetim planında ve bunun sonucu olarak ilave bağımsız denetim tekniklerinin planlanan yapısı, zamanlaması ve kapsamında değişiklikler yapma ihtiyacı duyabilir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini planlamış olduğu dönemde var olan bilgiden önemli derecede farklı bir bilgiyle bağımsız denetim süresi boyunca karşılaşabilir.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim ekibi üyelerinin sevk ve gözetimiyle, işlerinin kontrolünün yapısı, zamanlaması ve kapsamına yönelik planlama yapmak zorundadır.

(2) Bağımsız denetim ekibi üyelerinin sevk ve gözetimiyle, ekibin işlerinin kontrolünün yapısı, zamanlaması ve kapsamı birçok etkene bağlı olarak değişiklik gösterir. İşletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığı, bağımsız denetim alanı, önemli yanlışlık riskleri ve bağımsız denetim işinde görev alan personelin yetenek ve yeterlilikleri bu etkenlerden bazılarıdır.

(3) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim ekibi üyelerinin sevk ve gözetiminin yapısı, zamanlaması ve kapsamına yönelik planlamayı, belirlenmiş önemli yanlışlık riskini baz alarak yapar. Belirlenmiş önemli yanlışlık riski arttıkça, bağımsız denetçi, riskli alanda, bağımsız denetim ekibi üyelerinin sevk ve gözetimine daha fazla zaman ayırarak, sevk ve gözetimin kapsamını genişletir ve ekip çalışmasının gözetimini detaylandırır. Ayrıca, bağımsız denetçi, bağımsız denetim ekibi üyelerinin işlerinin kontrolünün yapısı, zamanlaması ve kapsamına yönelik planlama yaparken, bağımsız denetim işinde görev alan ekip üyelerinin bireysel yetenek ve yeterliliklerini de dikkate alır.

(1) Bağımsız denetçi, genel bağımsız denetim stratejisi ve bağımsız denetim planını, bağımsız denetim çalışması sırasında yapılan önemli değişiklikleri de içerecek şekilde belgelemek zorundadır.

(2) Bağımsız denetçinin genel bağımsız denetim stratejisini belgelemesi, bağımsız denetimin uygun bir şekilde planlanması ve önemli konuların bağımsız denetim ekibiyle görüşülmesi için gerekli görülen önemli kararların kayıtlara geçirilmesini sağlar.

(3) Bağımsız denetim planının belgelenmesi, risk değerlendirme tekniklerinin ve önemli işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlar hakkında işletme yönetimince yapılan açıklamalar için uygulanan ilave bağımsız denetim tekniklerinin planlanmış yapısı, zamanlaması ve kapsamını gösterecek yeterlikte olmak zorundadır. Bağımsız denetçi, standart bağımsız denetim programları veya bağımsız denetimin aşamalarına yönelik kontrol listeleri kullanabilir. Ancak bu durumda, bağımsız denetçi söz konusu standart program veya kontrol listelerini ilgili bağımsız denetim çalışmasının koşullarına uyarlar.

(4) Genel bağımsız denetim stratejisinde ve detaylı bağımsız denetim planında meydana gelen önemli değişikliklerin belgelenmesi ise, önemli değişikliklerin nedenlerini ve bağımsız denetçinin söz konusu değişikliklere sebep olan olaylara, koşullara veya bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarına verdiği tepkiyi içerir. Bu kapsamda, önemli bir işletme birleşmesi durumunda veya finansal tablolarda önemli bir yanlışlığın tespit edilmesi üzerine, bağımsız denetçi bağımsız denetim stratejisinde ve detaylı bağımsız denetim planında önemli bir değişiklik yapabilir. Bağımsız denetim stratejisinde ve detaylı bağımsız denetim planındaki önemli değişikliklerin ve bunların sonucu olarak bağımsız denetim tekniklerinin planlanan yapı, zamanlama ve kapsamında meydana gelen değişikliklerin kaydı, bağımsız denetim için öngörülmüş genel strateji ve bağımsız denetim planını son haliyle açıklar ve bağımsız denetim sırasında ortaya çıkan önemli değişiklikler üzerine yapılan işlemleri gösterir.

(5) Belgelendirmenin şekil ve kapsamı, işletmenin büyüklük ve faaliyetlerinin karmaşıklığı, önemlilik seviyesi, diğer belgelendirmelerin kapsamı ve özellik arz eden bağımsız denetim çalışmalarının koşulları gibi hususlara bağlı olarak değişir.

(1) Bağımsız denetçi, planlamanın unsurlarını işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişiler ile görüşebilir. Bu görüşmeler, yönetimden sorumlu kişilerle oluşturulması gereken iletişimin bir parçasını oluşturabileceği gibi, bağımsız denetimin daha etkili olması için de yapılabilir. Yönetimden sorumlu kişilerle yapılan görüşmeler, genel bağımsız denetim stratejisi ve bağımsız denetimin zamanlamasıyla, bunlar hakkında getirilen sınırlamaları ve ilave gereklilikleri içerir. İşletme yönetimi ile görüşmeler ise, genelde bağımsız denetim çalışmasının işleyişini kolaylaştırmak için yapılır. Söz konusu görüşmeler sıklıkla yapılsa da genel bağımsız denetim stratejisi ve bağımsız denetim planının uygulanması bağımsız denetçinin sorumluluğunda devam eder. Bağımsız denetçi, genel bağımsız denetim stratejisi veya bağımsız denetim planında yer alan hususlarla ilgili görüşmeleri bağımsız denetimin etkinliğini zedelemeden gerçekleştirmek zorundadır. Bu kapsamda bağımsız denetçi, uygulayacağı ayrıntılı bağımsız denetim tekniklerinin kapsam ve zamanlaması hakkında işletme yönetimi ile görüşürken, işletme yönetiminin söz konusu bağımsız denetim teknikleri hakkında kolay tahminlerde bulunarak bağımsız denetimin etkinliğini zedelemesine imkan veremez.

(1) Bağımsız denetçi, herhangi bir işletmede, ilk defa bağımsız denetime başlamadan önce;

a) İşletmeyle bağımsız denetim ilişkisine esas oluşturan, bu Tebliğin “Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü” başlıklı 4 üncü Kısmında belirtilen işlemleri gerçekleştirir ve

b) Bağımsız denetim kuruluşunun değişimi söz konusuysa, bağımsız denetimde uyulacak etik ilkelere uygun olarak önceki bağımsız denetim kuruluşu ile bağlantı kurar.

(2) Bağımsız denetimin amaç ve hedefi, gerek ilk bağımsız denetimlerde gerekse önceki dönemden devam eden bağımsız denetimlerde aynıdır. Ancak, bağımsız denetçi, bir işletmeyle ilgili olarak gerçekleştireceği ilk bağımsız denetim çalışmasında, işletmeyle ilgili yeterli deneyime sahip olmaması nedeniyle planlama faaliyetlerini genişletme ihtiyacı duyabilir. İlk defa gerçekleştirilecek bağımsız denetimler için, genel bağımsız denetim stratejisinin ve bağımsız denetim planının geliştirilmesinde bağımsız denetçi;

a) Önceki bağımsız denetim kuruluşunun düzenlediği çalışma kâğıtları dahil, işletme ile yaptığı sözleşmeleri gözden geçirir,

b) Bağımsız denetçi olarak seçilme esnasında işletme yönetimi ile görüşülen finansal raporlama ve bağımsız denetim standartlarına ilişkin işletme uygulamaları dahil olmak üzere önemli konuları, bu konular hakkında yönetimden sorumlu kişilerle kurulacak iletişimin esaslarını ve bu hususların genel bağımsız denetim stratejisi ile bağımsız denetim planına olan etkilerini değerlendirir,

c) Açılış bakiyeleriyle ilgili olarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edebilmek için uygun bağımsız denetim tekniklerini planlar,

ç) Öngörülebilir önemli risklere karşı gerekli tedbirleri alabilecek uygun mesleki deneyim ve yeterliliğe sahip olan bağımsız denetim elemanlarını tahsis eder ve

d) Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin, bir işletmeyle ilgili olarak ilk defa gerçekleştirilecek bağımsız denetim çalışmalarına özgü olarak, önemli bağımsız denetim tekniklerinin uygulamaya geçirilmesinden önce genel bağımsız denetim stratejisinin kontrolü veya bağımsız denetim raporlarının yayımlanmasından önce yapılacak kontrolün başka bir sorumlu ortak baş denetçi veya kıdemli denetçinin görevlendirilmesini gerektirmesi gibi, özel durumları göz önünde bulundurur.

(1) Bu Kısmın amacı, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin anlaşılması ve bağımsız denetimde bu konulara ilişkin önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesine ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetçi tarafından, finansal tablolarda hata veya hileden kaynaklanacak önemli yanlışlık riskinin yeterli ölçüde belirlenmesi ve değerlendirilmesini sağlayacak, ek bağımsız denetim tekniklerinin oluşturulması ve uygulanması ile iç kontrol de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi edinilmesine, bağımsız denetim sürecinde elde edilen bu bilgilerin analizine, güncellenmesine ve bir araya toplanmasına ilişkin hükümleri kapsar.

(1) Bağımsız denetçinin, finansal tablolarda hata, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini değerlendirebilmesi ve bu çerçevede yeterli ilave bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygulayabilmesi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavramasını gerektirir. Bu kapsamda bağımsız denetçi;

a) Risk değerleme yöntemleri ve iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkındaki bilgilerin kaynaklarını belirler,

b) Bunlara ilişkin önemli yanlışlıkları ortaya çıkarmak amacıyla; iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini değerlendirir,

c) İşletme yönetiminin sunduğu finansal tablolar ve diğer bilgilerle yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlıkları ortaya çıkarmak üzere; riskin boyutunu, kaynaklarını ve gerçekleşme olasılıklarını dikkate alır,

ç) Yukarıdaki hususlara ilişkin değerlendirme sonuçları hakkında işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle görüşme yapar ve

d) Bu kapsamdaki tüm aşamaları belgelendirerek, çalışma kağıtlarıyla ilişkilendirir.

(2) İşletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin anlaşılması suretiyle finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlık riski hakkında mesleki bir yargıya ulaşılabilmesi için, bağımsız denetim sürecinde yapılacak risk değerlendirmesi kapsamında bağımsız denetçi tarafından aşağıdaki hususlar dikkate alınır.

a) Önemlilik derecesi belirlenir ve bu önemlilik derecesinin bağımsız denetim süreciyle uygun olup, olmadığına karar verilir.

b) Muhasebe ilkelerinin seçilmesi ve uygulanmasının uygunluğu ve finansal tablo dipnotlarının yeterliliği gözden geçirilir.

c) İlişkili taraflarla olan işlemler, işletme yönetiminin işletmenin sürekliliğine ilişkin varsayımının uygunluğu ve faaliyetlerin işletmenin amacına yönelik olup olmadığı gibi, bağımsız denetim çalışmasında özel bir dikkat gerektirecek alanlar belirlenir.

ç) Analitik inceleme tekniklerinin kullanımı ile ilgili beklentiler oluşturulur.

d) Bağımsız denetimin kabul edilebilir düşük bir risk seviyesinde gerçekleştirilmesi için ek bağımsız denetim teknikleri geliştirilir ve uygulanır.

e) İşletme yönetimi tarafından sözlü veya yazılı olarak yapılan açıklamalardaki varsayımların uygunluğuna dair bağımsız denetim kanıtlarının yeterliliği ve uygunluğu değerlendirilir.

(1) Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresi ile olan ilişkileri hakkında bilgi edinmek üzere;

a) İşletme yönetimi ve işletmedeki diğer kişilerle görüşülmesi,

b) Analitik inceleme ve

c) İnceleme ve gözlem

tekniklerini uygular.

(2) Bağımsız denetçi, bu Kısmın 2 nci bölümünde belirtilen bilgi edinme durumlarının her biri için yukarıda bahsedilen risk değerleme yöntemlerinin tamamını uygulamak zorunda değildir. Ancak, bağımsız denetçi, kullandığı tüm risk değerleme yöntemlerini işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini gerektiği şekilde kavramasını sağlayacak şekilde uygular.

(3) Bunlara ilave olarak, bağımsız denetçi önemli yanlışlık riskini tespit etmekte yararlı olan; işletmenin dışardan satın aldığı hukuki danışmanlık ve değerleme hizmetlerinin araştırılması, işletmeyle ilgili diğer kurumlar tarafından hazırlanan raporların değerlendirilmesi, yazılı ve görsel basın organlarında ve ilgili yasal otoritelerin basın bültenlerinde veya yayınlarında yer alan bilgilerin gözden geçirilmesi gibi bağımsız denetim tekniklerini de kullanır.

(4) Bağımsız denetim sürecinde, bilgilerin çoğunluğu finansal raporlamada sorumluluğu olanlardan sağlanmakla birlikte; işletmenin üretim, iç kontrol ve diğer bölümlerinde çalışan yetkililerinden de bilgi alınması önemli yanlışlık riskinin farklı bir bakış açısıyla anlaşılmasına yardımcı olur. Bağımsız denetçi, önemli yanlışlık riskini belirleyebilmek için gereken bilginin hangi yetki kademesinden ve ne kapsamda temin edilmesi gerektiğine karar verirken;

a) Finansal raporların hazırlandığı ortamın anlaşılabilmesi için, yönetimden sorumlu kişilere,

b) İşletmenin iç kontrol tasarımı ve uygulamasının etkinliği ve bu konuda işletme yönetiminin görüşünün anlaşılabilmesi için, doğrudan işletmenin iç denetçilerine,

c) Muhasebe politikalarının seçimi ve doğru uygulandığının değerlendirilebilmesi için, karmaşık ve olağandışı işleri başlatan, yürüten veya kayıtlara alan personele,

ç) Kanunlara ve düzenlemelere uygunluk, usulsüzlük veya usulsüzlük şüphesi gibi işletmeyi etkileyebilecek garantiler, satış sonrası yükümlülükler, iş ortaklarıyla yapılan anlaşma koşullarını belirleyebilmek için, doğrudan işletme içindeki avukatlara ve

d) İşletmenin pazarlama stratejisi, satış trendi veya müşterileriyle olan sözleşmelerle ilgili hususlar için, satış ve pazarlama personeline

yönelteceği sorulara alacağı yanıtlardan yararlanır.

(5) Finansal raporlama ve bağımsız denetime etkisi olan faktörleri tespit etmeye yardımcı olan analitik inceleme teknikleri, bir risk değerlendirme aracı olarak kullanılırken, bağımsız denetçi öncelikle makul olarak var olabilecek ilişkiler hakkında beklentiler geliştirir. Bu beklentiler, kayıtlı rakamlarla karşılaştırıldığında ortaya çıkan farklar önemli yanlışlık riski olduğuna işaret eder. Buna bağlı olarak, bağımsız denetçi bu analitik inceleme tekniklerinin sonuçlarını toplanan diğer bilgilerle birlikte, önemli yanlışlık içerme riski hakkında yargıya ulaşmada dikkate alır.

(6) Gözlem ve inceleme, işletme yönetimi ve diğer kişiler hakkındaki soruşturmaları destekleyerek, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkiler hakkında bilgi sağlar. Gözlem ve incelemeye genellikle;

a) İşletmenin işlem ve faaliyetlerinin gözlemlenmesi,

b) İşletme planı ve stratejileri gibi belgelerin, kayıtların ve iç kontrol rehberinin incelenmesi,

c) İşletme yönetimi tarafından hazırlanan ara dönem finansal tablolar ve raporlar ile yönetimden sorumlu kişilerin toplantı tutanaklarının okunması,

ç) İşletmenin üretim tesisleri ve müştemilatının ziyaret edilmesi ve

d) Finansal raporlamayla ilgili elektronik ortamda gerçekleştirilen işlemlerin ayrıntılı olarak izlenmesi

hususları da dahildir.

(7) Bağımsız denetçi, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında önceki dönemlerden elde ettiği bilgileri kullanmayı tasarladığında, bu bilgilerin cari dönemde gerçekleştirdiği bağımsız denetime olan etkisini de belirler. Bağımsız denetçinin işletmenin daha önceki dönem finansal tablolarının bağımsız denetimini yapmış olması, işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavramasına katkıda bulunmakla birlikte, bağımsız denetçi bu bilgilerde meydana gelen değişiklikleri ve bunların etkilerini de dikkate almak zorundadır.

(1) Bağımsız denetim ekibi, işletmenin finansal tablolarına etki edebilecek önemli yanlışlıkları bir araya gelerek tartışmak zorundadır.

(2) Bu tartışmanın amacı, ekip elemanlarının, hata veya hileden kaynaklanan finansal tablolardaki muhtemel önemli yanlışlıkları daha iyi anlamalarını sağlayarak, bağımsız denetim ekibinin uyguladığı bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarının, ek bağımsız denetim tekniklerinin türü, zamanı ve kapsamı dahil olmak üzere bağımsız denetimin diğer yönlerini nasıl etkilediğini tespit etmektir.

(3) Bu görüşme, sorumlu ortak baş denetçi dahil ekibin kıdemli elemanlarının, mesleki deneyimlerini paylaşma ve önemli yanlışlıklar hakkında finansal tablolardan nasıl ve nerede şüphelenileceği hususu ile işletmenin iş riski hakkında karşılıklı bilgi alış verişinde bulunma fırsatı verir. Bu Tebliğin “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu” başlıklı 6 ncı Kısmında öngörüldüğü üzere, finansal tablolardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılmasına özel bir önem verilmek zorunluluğu vardır. Ayrıca, finansal raporlamanın işletmenin gerçeklerine ve şartlarına uygunluğu da göz önünde bulundurulur.

(4) Görüşmeye bağımsız denetim ekibindeki hangi elemanların katılacağı, görüşmenin nasıl ve ne zaman gerçekleştirileceği ve kapsamı, ekip dışından uzmanların katılımının gerekip gerekmediği hususları sorumlu ortak baş denetçi tarafından belirlenir.

(5) Bağımsız denetim mesleki şüphecilik ilkesine bağlı kalınarak planlanır ve yürütülür. Bağımsız denetim elemanlarının yapacağı görüşmelerde mesleki şüphecilik ilkesine bağlı kalınması, muhtemel hile ve hatadan kaynaklanan önemli yanlışlık belirtisi olabilecek bilgi veya diğer şartlar hakkında dikkatli olunması ve bu tür belirtilerin ortaya çıkması halinde, mesleki özen ve titizlik gösterilerek gerekli işlemlerin yapılması zorunludur.

(6) Bağımsız denetimin koşullarına bağlı olarak, finansal tablolardaki önemli yanlışlık riskini ortaya çıkarmak üzere bağımsız denetim ekibi arasındaki bilgi alış-verişi daha yoğun görüşmeleri de gerektirebilir.

(1) Bağımsız denetçinin işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavraması aşağıdaki faktörlerle ilişkilidir:

a) Sektör, düzenlemeler, finansal raporlamaya ilişkin düzenlemeleri de içeren diğer dış faktörler,

b) İşletmenin seçtiği ve uyguladığı muhasebe politikaları da dahil olmak üzere işletmenin yapısı,

c) Amaçlar ve stratejiler ve finansal tablolarda önemli ölçüde yanlışlığa sebep olabilecek faaliyet riskleri,

ç) İşletmenin finansal performansının ölçümü ve gözden geçirilmesi ve

d) İç kontrol.

(2) Risk değerlendirme yöntemlerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı; bağımsız denetimi yapılacak işletmenin büyüklüğü, faaliyetlerinin karmaşıklığı ve bağımsız denetçinin o işletmedeki tecrübesine göre değişir. Ayrıca, yukarıda belirtilen hususlarda meydana gelen değişiklikler, işletmeyi ve önemli yanlışlık riskini kavramak açısından öncelikle dikkate alınır.

(1) Bağımsız denetçi, finansal raporlama standartları çerçevesinde işletmenin faaliyet gösterdiği sektör, yasal düzenlemeler ve diğer dış faktörler hakkında bilgi edinmek zorundadır. Bu faktörler; rekabetçi çevre, tedarikçiler ve müşteri ilişkileri, teknolojik gelişmeler, finansal raporlama esasları çerçevesinde yasal düzenlemeler, yasal ve politik çevre ve sektör ve işletmeyi etkileyen çevresel zorunlulukları ve genel ekonomik durum gibi diğer dış etmenleri içerir. İşletme ve sektörü kapsayan yasal ve düzenleyici çerçeveyle ilgili ek yükümlülükler bu Tebliğin “Bağımsız Denetimi Yapılan İşletmenin Tabi Olduğu Mevzuatın Dikkate Alınması” başlıklı 7 nci Kısmında düzenlenmiştir.

(2) İşletmenin faaliyet gösterdiği sektör, sektöre ilişkin düzenlemelerin yoğunluğu veya işletmenin faaliyet yapısından kaynaklanan hususlar, önemli yanlışlık riskini artırabilir. Bu kapsamda, uzun dönemli sözleşmelerle ilgili gelir ve giderlerin hesaplanmasının büyük ölçüde tahminlere dayanması gibi, önemli yanlışlık riskini arttıran durumlarda, sorumlu ortak baş denetçi bağımsız denetim ekibi üyelerinin konu ile ilgili yeterli bilgi ve deneyime sahip olup olmadıklarını göz önünde bulundurmak zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, işletmenin yapısı hakkında bilgi sahibi olmak zorundadır. İşletmenin yapısı; işletmenin faaliyetlerini, ortaklık yapısını, yönetimini, yaptığı veya yapmayı planladığı yatırımları, hukuki statüsünü ve nasıl finanse edildiği hususlarını kapsamaktadır. Bağımsız denetçinin işletmenin faaliyetlerini, hesap bakiyelerini ve finansal tablolarla kamuya açıklanacak bilgileri anlayabilmesi için işletmenin yapısını kavramış olması gerekir.

(2) İşletmenin farklı bölgelerde faaliyet gösteren çok sayıda bağlı ortaklıklara, müşterek yönetime tabi teşebbüslere ve iştiraklere sahip karmaşık bir yapıda olması; şerefiyenin işletme bölümlerine göre dağıtımı ve değer düşüklüğünün hesaplanması, finansal duran varlıkların sınıflandırılması ve muhasebeleştirilmesi ile özel amaçlı işletmelerin finansal tablolara yansıtılması gibi önemli yanlışlık riskini artıran durumlara neden olabilir.

(3) Bağımsız denetçi, işletmenin uyguladığı muhasebe politikalarını, bunların işletme faaliyet ve finansal raporlama amaçlarına ve sektördeki uygulamaya uygunluğunu inceler. Bu kapsamda bağımsız denetçi, işletmenin yeni ya da olağandışı işlemlere ilişkin muhasebe uygulamalarını göz önünde bulundurarak, henüz düzenlenmemiş veya üzerinde anlaşma sağlanamayan alanlardaki muhasebe politikalarını ve değişiklerini değerlendirir. Bağımsız denetçi aynı zamanda işletmeyle ilgili finansal raporlama standartları ve bunlardaki değişiklikleri izler ve muhasebe politikası değişikliklerinin nedenini, uygunluğunu ve finansal raporlama esaslarıyla tutarlılığını göz önünde bulundurur.

(4) Bağımsız denetçi, işletmenin belirli bir konuya ilişkin olarak kamuya yaptığı açıklamanın mevcut koşullara ve bağımsız denetçinin bilgisi dahilindeki gerçeklere uygunluğunu da izler.

(1) Bağımsız denetçi, işletmenin amaçlarını, stratejilerini ve bunlara ilişkin finansal tabloların önemli yanlışlık içermesine neden olabilecek faaliyet risklerini kavramak zorundadır. İşletme, faaliyetlerini belirli bir sektör içinde, düzenleyici otoriteler ve diğer iç ve dış faktörlerin etkisi altında gerçekleştirir. Bu faktörlere uyum sağlayabilmek için, işletme yönetimi veya yönetimden sorumlu kişiler, işletmenin temel amaçlarını belirler. Stratejiler, bu temel amaca ulaşmak için işletme yönetiminin geliştirdiği faaliyete yönelik yaklaşımlardır. Faaliyet riskleri; işletmenin amacına ulaşmasını ve stratejilerini uygulamasını olumsuz yönde etkileyen her türlü durum, olay, eylem veya eylemsizlikten veya uygun olmayan amaç ve stratejileri ortaya koymaktan kaynaklanır. İşletmenin strateji ve amaçları ile faaliyet yapısı da, dış çevre gibi dinamiktir.

(2) Faaliyet riski, finansal tabloların önemli yanlışlıklar içerme riskini de kapsadığından daha geniş bir risktir. Özellikle değişim ve karmaşıklıktan dolayı ortaya çıkan faaliyet riskinin bir nedeni de değişim ihtiyacını karşılayamamaktır. Bu kapsamda; değişim ihtiyacı, başarısız olma ihtimali bulunulan yeni bir ürün geliştirilmesi, başarılı olsa bile bu ürünün yeterli bir pazarının olmaması olasılığı veya bu hususların yükümlülük ve itibar riskine yol açmasından kaynaklanabilir. Faaliyet risklerinin doğru algılanması önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılmasında önemli bir etkiye sahiptir. Ancak, bağımsız denetçinin, tüm faaliyet risklerini ortaya çıkarması beklenmez.

(3) Faaliyet risklerinin çoğunluğunun, finansal sonuçları da olduğundan finansal tablolara etki ederler. Buna rağmen, faaliyet risklerinin hepsi finansal tabloların önemli yanlışlıklar içermesine yol açmaz. Bazı faaliyet riskleri, işletme yönetiminin işlemlerin türü, hesap bakiyeleri ve dipnotlar hakkında sunduğu bilgilerde ya da finansal tabloların bütününde önemli yanlışlıklar olması gibi, anında etkisini gösterebilir. Bu kapsamda; sektör birleşmesinden dolayı daralan müşteri tabanı, alacakların değerlenmesinden kaynaklanan önemli yanlışlık riskini artırabilir. Buna ilave olarak, bağımsız denetçi işletmenin sürekliliği varsayımı ile ilgili bir değerlendirme yaparken, aynı riskin daralan bir ekonominin getirdiği diğer risklerle birlikte işletmenin faaliyetleri üzerindeki daha uzun vadeli etkilerini de dikkate almak zorundadır. Bu nedenle, bağımsız denetçi, faaliyet riskinin finansal tablolar üzerinde önemli bir yanlışlığa sebep olup olmayacağını değerlendirirken, işletmenin içinde bulunduğu koşulları da göz önünde bulundurur.

(1) Bağımsız denetçi, müşterinin finansal performansının ölçülmesi ve gözden geçirilmesi konusunda bilgi edinmek zorundadır. Performansın ölçülmesi ve gözden geçirilmesi işletme yönetiminin önemli kabul ettiği, bağımsız denetçinin işletme performansı hakkındaki görüşünün belirlenmesinde bir gösterge teşkil eder. Performansın işletme içindekiler veya dışındakiler tarafından ölçülmesi, işletme üzerinde belli bir baskı yaratır; oluşan bu baskı, işletme yönetimini, işletmenin performansını geliştirmeye veya finansal tabloları manipüle etmeye teşvik edebilir. Bağımsız denetçinin işletmenin performans ölçümleri konusunda bilgi edinmesi, üzerinde baskı oluşan işletme yönetiminin yapacağı işlemlerle neden olabileceği önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesinde yardımcı olur.

(2) İşletme yönetiminin işletmenin finansal performansını ölçmesi ve gözden geçirmesi, amaçları aynı olsa bile, iç kontrol sürecindeki kontrollerin gözetiminden farklı bir işlemdir. İç kontrol sürecindeki kontroller, iç kontrol sisteminin etkin çalışıp çalışmadığı ile ilgilidir. Performansın ölçümü ve gözden geçirilmesi ise, işletme yönetimi veya üçüncü kişiler tarafından belirlenen amaçlara ulaşılıp ulaşılamadığını ortaya koymaya yönelik olmakla beraber; performans sonuçları işletme yöneticilerinin iç kontrol sistemindeki yetersizlikleri tespit etmelerine yarayacak bilgi sağlar.

(3) İşletme yönetimi tarafından performansı ölçmek için kullanılan bilgiler; bütçe rakamları, varyans analizi, işletmenin bölüm/birim veya faaliyet kollarına ilişkin performans raporlarını ve işletme performansının rakiplerin performansıyla karşılaştırılmasına ilişkin, işletme içinden üretilen temel performans göstergelerini içerir. İşletmenin performansı, derecelendirme kuruluşları ve finansal analistler gibi üçüncü kişiler tarafından da ölçülebilir. Bu ölçümlere ilişkin raporlar, bağımsız denetçi tarafından işletme faaliyetlerinin anlaşılmasında kullanılır.

(4) İşletme yönetimi tarafından üretilen performans ölçümüne ilişkin raporlar, işletmenin büyüme veya verimlilik açısından sektördeki diğer işletmelere göre olağanüstü bir gelişme kaydettiğini gösteriyorsa ve işletmede performansa bağlı teşvik primi uygulaması söz konusu ise, bu durum bağımsız denetçi tarafından finansal tabloların hazırlanması sırasında işletme yönetiminin taraflı davranmış olabileceğine dair muhtemel bir gösterge olarak dikkate alınır.

(5) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin, işletmenin performansını değerlendirmesinde kullandığı bilginin güvenilir bir temele oturup oturmadığını ve yeterli derecede açık olup olmadığını göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, performans ölçümlerinden faydalanacaksa, bunların finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları ortaya çıkaracak şekilde tam ve doğru olup olmadığını da dikkate almak zorundadır.

(1) Bağımsız denetçinin, işletmenin iç kontrol sistemini kavraması gerekir. Bağımsız denetçi, muhtemel önemli yanlışlık türlerini belirleme, önemli yanlışlık riskini etkileyen faktörleri gözden geçirme ve ilave bağımsız denetim tekniklerinin zamanlama, kapsam ve yapısını tasarlama süreçlerinde iç kontrol sistemine dair edindiği bilgilerden yararlanır.

(2) İç kontrol sistemi, işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişiler ile diğer ilgili personel tarafından; işletmenin amaçlarına ulaştığına, faaliyet ve işlemlerin etkin olarak gerçekleştirildiğine, kanun ve düzenlemelere uyulduğuna dair makul bir güvence sağlamak üzere tasarlanan ve uygulanan bir sistemdir. Bu amaçla, iç kontrol sistemi söz konusu hedeflerin gerçekleştirilmesi açısından tehdit oluşturan faaliyet risklerinin de ortaya konulmasını sağlayacak şekilde tasarlanır ve uygulanır.

(3) İç kontrol sistemi;

a) Kontrol çevresini,

b) İşletmenin risk değerlendirme sürecini,

c) Finansal raporlama ve iletişim ile ilgili faaliyet süreçlerini de içeren bilgi sistemlerini,

ç) Kontrol işlemlerini ve

d) Kontrollerin gözetimini,

içerir. İç kontrol sisteminin unsurlarına ilişkin ayrıntılı bilgiye ek-9’da yer verilmiştir.

(4) İç kontrol sisteminin yukarıda belirtilen bileşenleri kapsamındaki ayırımı, bağımsız denetçiye iç kontrol sisteminin bağımsız denetime olabilecek etkilerini gözden geçirirken katkıda bulunabilir. Ancak bağımsız denetçinin öncelikle dikkate alması gereken husus, iç kontrol sisteminin işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlarda ve bunlarla ilgili olarak işletme yönetiminin yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlıkları ortaya çıkarma, düzeltme ve önleme hususlarındaki etkinliğidir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi iç kontrolün etkinliği ve bağımsız denetime olan etkisiyle ilgili olarak farklı bir çerçeve ve terminoloji kullanabilir.

(5) Bu Tebliğin uygulaması açısından iç kontrol terimi yukarıda belirtilen beş bileşeni içerir. Buna ek olarak, kontrol/kontroller terimi iç kontrol sistemi bileşenlerinin birini veya birkaçını ifade eder.

(1) İşletmenin hedefleri ile bu hedeflere ulaşılıp ulaşılmadığına dair makul bir güvence sağlayan iç kontrol sistemi arasında doğrudan bir ilişki vardır. İşletmenin hedefleri ve bunların kontrolü, finansal raporlama, faaliyetler ve mevzuata uygunluğu ile ilgili olmakla birlikte, bu hedef ve kontrollerin tamamı bağımsız denetçinin risk değerlendirmesi ile ilgili olmayabilir.

(2) Bağımsız denetim ile ilgili olan kontroller, işletme yönetiminin finansal tabloların Kurulun finansal raporlama standartları çerçevesinde ilgililere gerçeğe uygun ve doğru bilgi sağlayacak şekilde hazırlanması ve söz konusu finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlıklara neden olabilecek risklerin yönetimi ile ilgilidir. Kontrolün münferit veya bir bütün olarak, önemli yanlışlık riskini ortaya çıkarmak ve bu riskler için gerekli işlemleri yapmak açısından yararlı olup olmadığını belirlemek bağımsız denetçinin takdirindedir. Bu takdir hakkı kullanılırken aşağıdaki hususlar dikkate alınır.

a) Bağımsız denetçinin önemlilik kavramı ile ilgili değerlendirmesi.

b) İşletmenin büyüklüğü.

c) Organizasyon ve ortaklık yapısı dahil işletme faaliyetlerinin niteliği.

ç) İşletme faaliyetlerinin çeşitliliği ve karmaşıklığı.

d) İşletmenin tabi olduğu yasal ve diğer hukuki düzenlemeler.

e) İşletmenin dışardan alınan hizmetlerin kullanımı dahil iç kontrol sisteminin yapısı ve karmaşıklığı.

(3) İşletme tarafından üretilen bilgilerin tam ve doğru olmasını sağlamaya yönelik kontrol bilgileri, bağımsız denetçi tarafından ek bağımsız denetim tekniklerinin tasarlanması ve uygulanmasında kullanılabilir. Faaliyetlere ve amaçlara uygunluğa yönelik kontrol sonuçlarına ilişkin veriler, bağımsız denetçinin kullandığı ve değerlendirdiği bağımsız denetim teknikleri ile ilgili olması halinde, bağımsız denetimin kapsamına alınabilir. Bu kapsamda;

a) Analitik inceleme tekniğinde kullanılan finansal olmayan verilere,

b) Finansal tablolar üzerinde önemli etki yaratabilecek yasalara aykırı davranışların fark edilmesine,

yönelik kontrol sonuçları bağımsız denetimle ilgili olabilir.

(4) Finansal raporlama ile ilgili olan;

a) Varlıkların izinsiz kullanımı, edinimi veya elden çıkarılması gibi durumlara karşı varlıkların korunması için geliştirilen ve

b) Erişim kontrolleri, şifreler gibi, nakit çıkışını belirli aşamalardan geçiren ve veri ve programlara erişimi sınırlandıran

kontroller bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetimde kullanılır.

(5) Üretimde aşırı hammadde kullanımının önlenmesine dayalı kontroller bağımsız denetimle ilgili olmayabilir.

(1) İç kontrole sistemine yönelik çalışma, iç kontrol sisteminin tasarımını ve işleyişini kavramayı kapsar. İç kontrol sisteminin tasarımının değerlendirilmesi, iç kontrolün önemli yanlışlıkları önleme, ortaya çıkarma ve düzeltme kapasitesine sahip olup olmadığını belirlemeye yöneliktir. Uygun olmayan bir biçimde tasarlanan iç kontrol sistemi, işletmenin iç kontrol sisteminde yetersizliği gösteriyor olabilir ve bağımsız denetçi bu durumu işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilere bildirmek zorundadır.

(2) Risk değerlendirme sürecinde iç kontrol sistemindeki kontroller vasıtasıyla bağımsız denetim kanıtı elde edilebilmesi; işletme personeli ile görüşme yapılmasını, belirli kontrol uygulamalarının gözetimini, rapor ve dokümanların incelenmesini ve finansal raporlama ile ilgili bilgi sistemi işlemlerinin izlenmesini gerektirir. İşletme personeli ile yapılacak görüşme tek başına bağımsız denetimle ilgili iç kontrol sisteminin tasarımı ve işleyişini değerlendirmek için yeterli değildir.

(3) Otomasyon sisteminin olmaması nedeniyle iç kontrol sisteminin etkin olarak çalışmadığı durumlarda, bu kontrolün bağımsız denetimde kullanılması kontrolün işleyiş etkinliği açısından yeterli değildir. Ancak, bilişim sistemleri, sürekli ve yüksek hacimde bilgi birikimine imkan tanıdığı için, kontrolün gözetim performansını artırır. Bundan dolayı, otomasyon sisteminin işleyişine yönelik bağımsız denetim teknikleri uygulanması, kontrollerin işleyiş etkinliğinin test edilmesine de imkan sağlar.

(1) İşletmeler finansal raporlama ve operasyonel amaçlar için bilişim sistemlerini kullanırlar. Bilişim sistemlerinin yaygın olarak kullanılması halinde bile, işletmede manüel olarak yapılan işlemler olabilir. İşletmelerin iç kontrol sistemleri bilişim sistemlerini ve manüel olarak yapılan işlemleri bir arada içerebilir. Bağımsız denetçinin risk tanımlaması ve uygulayacağı ek bağımsız denetim teknikleri işletmenin iç kontrol sisteminin yapısına bağlı olarak değişir.

(2) İç kontrol sistemi kapsamında bilişim sistemleri ile birlikte manüel olarak yapılan işlemlerin de bulunması, işlemlerin başlatılma, kaydedilme, oluşum ve raporlamasını da etkiler. Manüel olarak işlemlerin gerçekleştiği durumlarda kontroller, yapılan işlerin onayı ve gözden geçirilmesini, mutabakat yapılmasını ve mutabık kalınan işlemlerin takibini içerir. Diğer bir seçenek olarak, işletme tarafından işlemlerin başlatılma, kaydedilme, oluşum ve raporlamasını gerçekleştirmek için bilişim sistemi kapsamında otomatik prosedürler kullanılabilir ve bu durumda elektronik ortamdaki kayıtlar satın alma talimatı, fatura, sevk irsaliyesi ve diğer ilişkili muhasebe kayıtları gibi yazılı belgelerin yerini alabilir. Bilişim sistemlerindeki kontroller, otomatik ve manüel olarak yapılan kontrollerin bir kombinasyonu şeklinde gerçekleşebilir. Manüel olarak yapılan kontroller; bilişim sistemlerinden bağımsız olabilir veya bilişim sistemleri tarafından üretilmiş bilgiler kullanılabilir ya da bilişim sistemleri ile otomatik kontrollerin etkin olarak işleyip işlemediğinin gözetimine ve istisnaları belirlemeye yönelik olabilir. İşlemlerin başlatılma, kaydedilme, oluşum ve raporlaması veya finansal tablolara dahil edilmek için diğer finansal verilerin edinilmesi için bilişim sistemleri kullanıldığında, iç kontrol sistemleri ve programları, önemli hesaplarla ilgili olarak işletme yönetimi tarafından yapılan açıklamalara yönelik kontrolleri içerebilir veya bilişim sistemlerine bağlı manüel olarak yapılan kontrollerin işleyiş etkinliği açısından kritik öneme sahip olabilir.

(3) Genel olarak bilişim sistemleri bir işletmenin iç kontrolünün etki ve verimliliğine potansiyel faydalar sağlar. Bunun nedenleri bilişim sistemlerinin:

a) İşletmenin önceden belirlenmiş iş kurallarını sürekli uygulamasına ve büyük hacimli işlem ve verilerin oluşumunda karmaşık hesaplamalar yapabilmesine imkan vermesi,

b) Bilginin zamanında elde edilebilirliğini ve kesinliğini artırması,

c) Bilginin detaylı olarak analiz edilmesine olanak sağlaması,

ç) İşletmenin faaliyetlerinin, politika ve prosedürlerinin performans denetiminin yapılabilirliğini kolaylaştırması,

d) Kontrolden kaçınma riskini azaltması ve

e) Uygulamalarda, veri tabanlarında ve işlemekte olan sistemlerde güvenlik kontrollerini yerine getirerek, etkili görev dağılımını sağlamasıdır.

(4) Bilişim sistemleri ayrıca işletmelerin iç kontrol mekanizmalarında, aşağıdakiler de dahil olmak üzere, belli başlı riskler içerir:

a) Yanlış veri işleyen, işlenen bir bilgiyi yanlış olarak aktaran ya da ikisini de bir arada yapan sistemlere veya programlara güvenmek.

b) Veriye izinsiz ulaşımlar sonucu verinin yok olması ya da izinsiz veya gerçekte olmayan işlemlerin kaydedilmesi veya işlemlerin yanlış olarak kaydedilmesi de dahil olmak üzere, verilerde uygunsuz değişiklikler yapılması. Çok sayıda kullanıcının ortak bir veritabanına ulaşabilmesi de belirli riskleri ortaya çıkarır.

c) Bilişim sistemleri personelinin kendilerine verilen görevleri yapmak için gerekenlerin dışında yerlere giriş ayrıcalığı kazanması olasılığı ve bunun da görevlerin ayrılığı ilkesini ihlal etmesi.

ç) Ana dosya içerisinde yapılan izinsiz veri değişiklikleri.

d) Sistemler veya programlarda yapılan izinsiz değişiklikler.

e) Sistemlerde veya programlarda gereken değişikliklerin yapılmaması.

f) Manüel olarak uygun olmayan müdahalelerde bulunulması.

g) Olası veri kaybı ya da gerektiği şekilde veriye ulaşılamaması.

(5) Aşağıdakiler gibi görüş ve karar gerektiren durumlarda, kontrolleri manüel olarak kullanmak daha yararlı olabilir:

a) Büyük, olağandışı veya tekrarı olmayan işlemlerde.

b) Tanımlanması, sezinlenmesi veya tahmin edilmesi zor olan hataların oluştuğu durumlarda.

c) Mevcut otomatikleştirilmiş kontrolün kapsamı dışında ayrıca kontrol yapılmasını gerektiren değişen koşullarda.

ç) Otomatikleştirilmiş kontrollerin etkinliğinin gözetiminin gerektiği durumlarda.

(6) Manüel kontroller insanlar tarafından gerçekleştirildiği için işletmelerin iç kontrol mekanizmalarında belli başlı riskler ortaya çıkarırlar. Manüel kontroller kolaylıkla atlatılabileceği, görmezlikten gelinebileceği veya dikkate alınmayabileceği, ayrıca basit hataların gerçekleşmesine daha elverişli olduğu için otomatikleştirilmiş kontrollerden daha az güvenilir olabilirler. Bu nedenlerle manüel kontrol uygulamalarının tutarlılığı tahmin edilemez. Ayrıca manüel olarak yapılan kontroller, aşağıdaki durumlar için daha az uygun olabilir:

a) Yüksek hacimli ya da tekrar eden işlemlerde veya daha önceden beklenen ya da tahmin edilebilen hatalar, otomatik kontrol mekanizmaları tarafından önlenebiliyor veya ortaya çıkarılabiliyorsa.

b)Kontrollerin, belirli yöntemlerle uygun bir şekilde tasarlanıp otomatikleştirilebildiği durumlarsa.

(7) İç kontrol sistemi ile ilgili risklerin yapısı ve kapsamı, işletmenin bilgi sistemlerinin yapısı ve özelliklerine göre değişir. Bu nedenle, bağımsız denetçi iç kontrol sistemini değerlendirirken, iç kontrol sisteminde bilişim teknolojilerinin ya da manüel olarak yapılan işlemlerin kullanılmasından kaynaklanabilecek riskleri ortaya çıkarmak ve gerekli tedbirleri almak üzere işletmenin etkili kontroller yapıp yapmadığını dikkate almak zorundadır.

(1) İç kontrol sistemi, ne kadar iyi tasarlanmış ve işletiliyor olsa da, bir işletmenin finansal raporlama hedeflerine ulaşmasında sadece makul düzeyde güvence sağlar. İç kontrol sisteminin başarısı, bu süreçte karar verme aşamasındaki kişisel kararların hatalı olabilmesi ve bu hatalardan dolayı bir takım aksamalar ortaya çıkması gibi, iç kontrol sisteminin doğasında olan sınırlamalardan etkilenir. Bu kapsamda; bilişim sistemi personeli bir satış işleminin tam olarak nasıl gerçekleştiğini anlayamamışsa, bu işletim sisteminde yeni ürün serisi için hatalı tasarım değişiklikleri yapabilir. Diğer taraftan, bu değişiklik tasarımı doğru olarak yapılmış olsa bile, tasarımı program diline çeviren personel tarafından yanlış anlaşılabilir. Ayrıca, bilişim sistemleri tarafından üretilmiş olan bilgilerin kullanımında da hatalar söz konusu olabilir. Bu kapsamda; otomasyona dayalı kontroller belli bir tutarın üstündeki işlemlerin işletme yönetimi tarafından gözden geçirilmesine imkan vermek bildirmek için tasarlanmışken, işletme yöneticileri bu raporların amaçlarını anlamayabilir, dolayısıyla gözden geçirme sırasında ya da olağandışı hususların incelenmesinde sistem başarısız olabilir.

(2) Ayrıca, işletme yönetimi, bazı durumlarda, satış gelirlerini olduğundan fazla göstermek üzere müşterilerle standart dışı satış sözleşmesi yapmak amacıyla iç kontrol sistemini etkisiz kılabilir. Buna ilave olarak, belirlenmiş kredi limitlerini aşan işlemleri tespit eden ve raporlayan yazılım programları, çeşitli amaçlarla, kullanım dışı bırakılabilir.

(3) Nispeten küçük işletmelerde çalışan sayısının azlığı nedeniyle görev dağılımı, iç kontrol sisteminin gerektirdiği görevlerin ayrılığı ilkesine uygun olarak yapılmamış olabilir. İç kontrol sisteminin etkisiz kılınması, büyük ölçüde işletmenin hakim ortağı-yönetiminin iç kontrol sistemine ilişkin tutumuna bağlıdır.

(1) Kontrol ortamı, işletmenin yönetim fonksiyonu ile iç kontrol sistemi ve bunun önemine ilişkin işletme yönetiminin ve yönetimden sorumlu kişilerin tutum, davranış ve anlayışlarını kapsar.

(2) Kontrol ortamı, işletme çalışanlarının iç kontrol sistemiyle ilgili düşüncelerini etkileyerek, iç kontrol sisteminin etkin, disiplinli bir yapıda oluşmasını sağlar. Bağımsız denetçi, işletmedeki kontrol ortamını kavramak zorundadır.

(3) İşletmedeki hile ve usulsüzlükler ile hataların önlenmesi ve ortaya çıkarılmasındaki sorumluluk, öncelikle işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilere aittir. Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemini değerlendirirken ve bunun işletme içerisinde etkin bir şekilde uygulanıp uygulanmadığını belirlerken, yönetimden sorumlu kişilerin hata ve hilelerin ortaya çıkarılması ve önlenmesi açısından uygun ve gerekli bir işletme kültürü oluşturup oluşturmadıklarını göz önünde bulundurur.

(4) Bağımsız denetçi, işletmenin kontrol ortamını nasıl tasarladığını değerlendirirken, aşağıdaki faktörleri ve bunların işletmenin iş akışı ile ilişkilerini dikkate alır;

a) İç kontrol sisteminin tasarımı, yönetimi ve gözetimi açısından çok önemli olan ahlaki ve dürüstlükle ilgili değerlerin uygulanması ve iletişimi,

b) İşletme yönetiminin liyakate bağlılığı,

c) İşletme yönetiminden bağımsızlık, mesleki yeterlilik ve tecrübe, işletme faaliyetlerine katılım ve faaliyetlerin gözetimi, işletme faaliyetleri ile ilgili kendilerine ulaşan bilgi, önemli sorunların işletme yönetimine iletilerek takip edilmesi ve işletme içi ve dışı denetçilerle irtibatların sağlanması suretiyle yönetimden sorumlu kişilerin işletmenin faaliyet ve işlemlerine katılımı,

ç) İşletme yönetiminin iş riskinin alınması ve yönetimi ile ilgili yaklaşımı ve finansal raporlama, bilgi işleme, muhasebe ve personel konulardaki tutum ve davranışı gibi, işletmenin yönetim felsefesi ve faaliyet tarzı,

d) Organizasyon yapısı,

e) Yetki ve sorumluluk dağılımı ve

f) İnsan kaynakları ile ilgili politika ve uygulamaları.

(5) Bağımsız denetçi, kontrol ortamı unsurlarını analiz ederken, fiilen uygulanıp uygulanmadıklarını da göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim kanıtını esas itibariyle inceleme ve diğer risk değerlendirme yöntemleri ile elde etmekle birlikte, işletme yönetimi ve çalışanlarıyla görüşmeler yaparak onların iş yapma tarzı ve ahlaki tavırları konusunda görüşlerini öğrenmek gibi, gözlem ve inceleme teknikleriyle de bağımsız denetim kanıtı elde eder. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin iş akışına ilişkin resmi davranış kurallarının mevcudiyeti ve bu davranış kurallarına uygunluk veya bunları bertaraf edici nitelikte davranışlar ile bu kuralların istisnalarının olup olmadığı hususlarını araştırarak, kontrollerin uygulanıp uygulanmadığına karar verir.

(6) Bağımsız denetçi, küçük işletmelerde kontrol ortamına ilişkin hususların önceden belirlenmiş yazılı bir şekilde olmayabileceğini dikkate alır.

(7) Bağımsız denetçi, kontrol ortamını değerlendirirken, işletme yönetiminin doğru finansal raporlama ile menfaat sağlamak amacıyla finansal sonuçların olduğundan iyi gösterilmesi gibi, birbiri ile çelişen talepler nedeniyle baskı altında kalabileceklerini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi ayrıca, işletmede doğru ve gerçeğe uygun finansal raporlama gereğinin bilincinde ve işletme faaliyetlerini kavramış bir denetimden sorumlu komitenin bulunup bulunmadığı hususunu da dikkate alır.

(8) Önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesinde, bir işletmenin kontrol ortamının yapısı kritik öneme sahiptir. Bu kapsamda, hakim ortakların yönetimde olduğu küçük işletmelerde farklı görevlerin aynı kişilerde birleşmesi ya da işletme yönetiminin felsefe ve faaliyet tarzını büyük ölçüde etkileyen aktif ve bağımsız yönetim kuruluna sahip olan büyük işletmelerde kontrol ortamının yetersiz kalması söz konusu olabilir. Bir işletmenin kontrol ortamının tasarımının bağımsız denetçiler tarafından değerlendirilmesi, kontrol ortamındaki güçlü yönlerin kolektif olarak diğer iç kontrol unsurlarına uygun temel hazırlayıp hazırlamadığı ve kontrol ortamındaki güçlü yönlerin diğer zayıf unsurlar tarafından zayıflatılıp zayıflatılmadığının araştırılmasını içerir. Bu kapsamda, liyakat esasına dayalı bir insan kaynakları politika ve uygulaması, işletme yönetiminin finansal sonuçları manipüle etme riskini azaltmayabilir. Kontrol ortamındaki değişiklikler, önceki bağımsız denetimlerden edinilen bilgilerin kullanılmasından beklenen faydayı azaltabilir. Finansal raporlama faaliyetleri ile ilgili eğitim için işletme yönetiminin daha fazla kaynak ayırması, finansal raporlamada hata riskini azaltırken; bilişim teknolojilerine yeteri kadar yatırım yapılmaması, iç kontrol sistemini olumsuz etkilemek suretiyle faaliyet ve işlemlerin yetkisiz kişilerce gerçekleştirilmesi ve verilerin sağlıklı olmaması sonucunu doğurabilir.

(9) İşletmede yeterli bir kontrol ortamının varlığı, bağımsız denetçinin önemli yanlışlık riskini ortaya çıkarmasına katkıda bulunmak suretiyle hata, hile ve usulsüzlükleri caydırmakla birlikte, tek başına bu tür işlemlerin önlenmesi için yeterli değildir. Diğer taraftan, yetersiz bir kontrol ortamı, bağımsız denetçinin özellikle hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini ortaya çıkarması açısından olumsuz sonuçlar doğurur.

(10) Kontrol ortamının tek başına önemli yanlışlıkları ve hile ve usulsüzlükleri ortaya çıkarma, düzeltme ve önlemede yeterli olmaması sebebiyle, bağımsız denetçi, kontrol ortamı yanında, özel kontrol faaliyetlerinin uygulanması ve kontrollerin gözetimi gibi yöntemleri de kullanır.

(1) Bağımsız denetçinin, işletmenin finansal raporlamayla ilişkili faaliyet risklerini, bu risklerle ilişkili yapılması gerekenler hakkındaki kararlarını ve bu kararların sonucunu tanımlayabilmesi için, öncelikle işletmenin risk değerlendirme sürecini anlaması gerekir. İşletmenin risk değerlendirme süreci, riskin nasıl tanımlandığı ve yönetildiğini ifade eder.

(2) Bağımsız denetçi, işletmenin risk değerlendirme sürecini analiz ederken; işletme yönetiminin finansal raporlamaya ilişkin riskleri nasıl tanımladığını, riskin önemini nasıl tahmin ettiğini, risklerin gerçekleşme olasılığını nasıl öngördüğünü ve riskleri yönetmek için nasıl kararlar aldığını belirler. İşletmenin etkin bir risk değerlendirme süreci, bağımsız denetçinin önemli yanlışlık riskini belirlemesine yardımcı olur.

(3) Bağımsız denetçi, işletmenin tanımladığı riskler hakkında işletme yönetimi ile görüşme yaparak, bu risklerin önemli yanlışlığa neden olup olamayacağını göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim sırasında, işletme yönetimi tarafından tespit edilemeyen önemli yanlışlıkları ortaya çıkarabilir. Ortaya çıkarılan önemli yanlışlık işletmenin risk değerlendirme sürecinde tanımlanması ve ortaya çıkarılması gereken türden bir risk ise, bu durumda bağımsız denetçi; işletmenin risk değerlendirme sürecinin neden bu riski ortaya çıkarmakta başarısız olduğunu, bu çerçevede işletmenin risk değerlendirme sürecinin etkinliğini sorgulamak zorundadır. Bağımsız denetçi sonuç olarak işletmenin risk değerlendirme sürecinde önemli bir yetersizlik olduğu kanaatine varırsa, bu durumu işletme yönetimine ve/veya yönetimden sorumlu kişilere bildirir.

(4) Yazılı bir risk değerlendirme süreci bulunmayan küçük işletmelerde, bağımsız denetçi; işletme yönetimi ile risklerin nasıl belirlendiği ve yönetildiği hususunu görüşmek zorundadır.

(1) Finansal raporlama amaçlarına ilişkin bilgi sistemi; işletmenin varlık, yükümlülük ve öz sermayesinin doğruluğunu sağlamak etmek üzere, faaliyet ve işlemlerinin izlenmesi, kaydedilmesi, sınıflandırılması ve raporlanmasına ilişkin muhasebe sistemini kapsar.

(2) Bağımsız denetçi, işletmenin finansal raporlama süreci ile ilgili iş ve işlemlerini kavrayabilmek için aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

a) İşletmenin finansal tabloları açısından önem arz eden faaliyet ve işlemlerinin türleri,

b) Bu faaliyet ve işlemlerin izlenmesi, kaydedilmesi, analiz edilmesi ve finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin bilişim teknolojilerini ve manüel olarak yapılan işlemleri kapsayan süreçler,

c) Finansal tablolarda önem arz eden hesapların dayanağı olan faaliyet ve işlemlerin izlenmesi, kaydedilmesi, analiz edilmesi ve finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin elektronik veya manüel bilgi sistemlerinde yer alan muhasebe kayıtları,

ç) Finansal tablolar açısından önem arz eden faaliyet ve işlem türleri dışındaki olay ve durumların, bilgi sistemi tarafından nasıl kavrandığı ve

d) Önemli muhasebe tahmin ve açıklamalarını da içeren finansal tabloların hazırlandığı finansal raporlama süreci.

(3) Bu kapsamda bağımsız denetçi, faaliyet ve işlemlerin yasal kayıtlara ve/veya finansal raporlama sistemine nasıl aktarıldığı hakkında bilgi sahibi olmak, ayrıca işlemlerin sınıflandırılmasından ziyade varlıkların amortismanı ve ticari alacakların tahsil edilebilirliğine ilişkin değişiklikler gibi, olay ve durumların işletmenin bilgi sistemleri tarafından finansal raporlama ile nasıl ilişkilendirildiğini her boyutuyla kavramak zorundadır.

(4) Bir işletmenin bilgi sistemi, alışlar, satışlar ve nakit ödemeler gibi, devamlı tekrarlanan işlemlerin yasal kayıtlara alınmasını ve/veya şüpheli alacak tahminlerindeki değişimler gibi, işletme yönetimi tarafından periyodik olarak yapılan muhasebe tahminlerinin kaydedilmesini içerir.

(5) Bir işletmenin finansal raporlama sistemi, konsolidasyon, birleşme, bölünme, elden çıkarma, varlıklarda değer düşüklüğünün tahmini gibi tekrarlanmayan olağandışı işlem ve bunlara ilişkin düzeltmeleri içerir.

(6) İşletmenin finansal tablolarının hazırlanması; uygun finansal raporlama yapısı ile işletmenin faaliyet ve işlemlerinin izlenmesi, kaydedilmesi, analiz edilmesi, özetlenmesi ve doğru bir şekilde finansal tablolara yansıtılması süreçlerini içerir.

(7) Bağımsız denetçinin, bilişim sisteminin, dikkate dayalı hataları azaltabilmesine karşın, tespit edilmesindeki güçlükler nedeniyle bireylerin bu sistemi kullanarak yapacakları usulsüzlükleri engellemeyebileceğinin farkında olması gerekir.

(8) Bağımsız denetçi, işletmede yanlış gerçekleşen işlemlerin nasıl düzeltildiğini, bu kapsamda işletme içinde işlemleri yanlış gerçekleşme aşamasında askıya alıp belirli bir zaman içerisinde düzeltilmesini sağlayan bir sistem olup olmadığını, söz konusu sistemin işletme tarafından nasıl kullanıldığını ve ayrıca varsa sistemin yetki aşım ve kontrolleri devre dışı bırakan durumlar karşısındaki zafiyetini değerlendirir.

(9) Bağımsız denetçi, finansal raporlamayla ilgili bilgi sisteminin işletmenin faaliyet koşullarının gerektirdiği iş süreçleri ile uyumlu olup olmadığını anlar. İşletmenin iş süreçleri; muhasebe ve finansal raporlama dahil ürün geliştirme, satın alma, üretim, satış ve dağıtım gibi, ürün ve hizmetlerine ilişkin faaliyet ve işlemlerinin düzenlemelere uygun olarak gerçekleşmesini ve bunların doğru bir şekilde kayıtlara geçirilmesini kapsar.

(10) Bağımsız denetçi, işletme içerisinde finansal raporlama ile ilgili yetki ve sorumlulukların dağılımı ve önemli durumların işletme içerisinde tartışılarak bir sonuca bağlanmasına ilişkin, işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişiler arasındaki iletişim dahil, haberleşme usul ve esaslarını kavramak zorundadır. Yetki ve sorumluluk dağılımı ile haberleşme usul ve esasları finansal raporlama/işletme politikaları rehberi şeklinde yazılı hale dönüştürülmüş olabilir. Finansal raporlama rehberi, işletme içindeki personelin görevinin diğer kişilerin görevleri ile olan ilişkisini ve istisnai durumların nasıl ve kime iletileceğine ilişkin usul ve esasları belirler.

(1) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin beyanları ile ilgili önemli yanlışlık risklerini değerlendirmek ve bu amaçla ilave bağımsız denetim teknikleri tasarlamak için kontrol faaliyetlerini yeterince kavramak zorundadır. Kontrol faaliyetleri, işletmenin amaçlarına ulaşmasını engelleyebilecek risklerin ortaya çıkarılması ve gerekli önlemlerin alınması gibi, işletme yönetiminin talimatlarının uygulanmasını sağlayan usul ve esaslardır. Bilişim teknolojileri vasıtasıyla ya da manüel olarak gerçekleştirilebilen kontrol faaliyetleri, çeşitli amaçlara yönelik olabilir ve işletmenin değişik kurumsal ve fonksiyonel düzeylerinde uygulanır. Bu kapsamda;

a) Yetkilendirme,

b) Performansın gözden geçirilmesi,

c) Bilgi işleme süreçleri,

ç) Fiziksel kontroller ve

d) Görevlerin ayrılması

kontrol faaliyetlerine örnek gösterilebilir.

(2) Kontrol faaliyetlerini anlamak için bağımsız denetçinin ilk göz önünde bulundurması gereken husus, münferit veya toplu olarak kontrol faaliyetlerinin, işlem türlerinde, hesap bakiyelerinde veya kamuya açıklanan bilgilerde önemli yanlışlıkları nasıl önlediği veya ortaya çıkarıp düzelttiğidir. Bağımsız denetçi, işletmenin her bir faaliyet türü, hesap bakiyesi, kamuya yapılan her açıklama ile ilgili kontrol faaliyetlerini ayrıntılı olarak değerlendirmek zorunda olmamakla birlikte, önemli yanlışlık olabileceğini düşündüğü alanlardaki kontrol faaliyetlerini ayrıntılı olarak değerlendirmek zorundadır.

(3) Bağımsız denetçi, kontrol faaliyetlerinin değerlendirilmesi sırasında, iç kontrol sisteminin diğer unsurlarından gelen bilgileri de dikkate alır. Bağımsız denetçi, kontrol faaliyetlerinin bağımsız denetimle ilişkisini, finansal tabloları önemli düzeyde etkileyecek yanlış bilgi sunumu ile ilgili riskleri göz önünde bulundurmak suretiyle değerlendirir.

(4) Bağımsız denetçi, işletmenin bilişim teknolojilerinden kaynaklanacak risklere karşı nasıl önlem aldığı hususunda bilgi sahibi olmak zorundadır. Bilişim teknolojilerinin kullanımı, kontrol faaliyetlerinin uygulanma şeklini etkilediğinden, bağımsız denetçi, işletmenin bilişim teknolojisinden kaynaklanan riskleri, genel bilgi teknolojileri kontrolleri ve uygulama kontrolleri yoluyla önlemek için yeterli tedbirleri alıp almadığını göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, bilgilerin doğruluğunu ve verilerin güvenliğini sağladığı sürece, bilişim teknolojileri üzerindeki kontrollerin etkin olduğunu kabul edebilir.

(5) Bilişim teknolojilerine ilişkin kontroller, bilgi sistemlerinin uygun bir şekilde işlemesine katkıda bulunan uygulamalar ve uygulamaların etkinliğini sağlayan usul ve esaslardır. Bu kapsamda, bilgilerin doğruluğunu ve verilerin güvenliğini sağlayan bilişim teknolojilerine ilişkin kontroller aşağıdaki hususları kapsar:

a) Veri merkezi ve ağ işlemleri,

b) Sistem yazılımının edinimi, değişimi ve bakımı,

c) Erişim güvenliği ve

ç) Uygulama sistemi edinimi, geliştirilmesi ve bakımı.

(6) Yukarıda belirtilen kontroller, bağımsız denetçi tarafından bu Kısmın “Bağımsız denetçinin risk değerlendirmesinde, bilişim teknolojisine dayanan ve dayanmayan iç kontrol sistemi unsurlarının özellikleri” başlıklı maddesi kapsamında yapılacak risk değerlendirmelerinde kullanılır.

(7) Uygulama kontrolleri muhasebe kayıtlarının doğruluğunu sağlamak amacıyla tasarlanır ve muhasebe kayıtlarındaki yanlışlıkları önleyen veya ortaya çıkaran nitelikte olabilir. Dolayısıyla, uygulama kontrolleri finansal işlemlerin ve diğer finansal verilerin izlenmesi, kaydedilmesi, analiz edilmesi ve raporlanması ile ilgilidir. Bu kontroller, işlemlerin, yetkiler çerçevesinde tam olarak ve doğru bir şekilde gerçekleştirilmesini ve kayıtlara geçirilmesini sağlamaya yöneliktir.

(1) Bağımsız denetçi, finansal raporlama süreciyle ilgili işletmenin iç kontrol sisteminin izlenmesine ilişkin temel faaliyetlerini, bu kapsamda kontrol işlemlerini ve iç kontrol sürecindeki düzeltici işlemleri kavramak zorundadır.

(2) Kontrollerin gözetimi, kontrollerin tasarım ve işleyişinin zamanında değerlendirilmesi ve şartlara bağlı olarak değişiklikler için önemli düzeltici önlemlerin alınmasını da içeren, iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlendiren bir süreçtir. İşletme yönetimi, kontrollerin gözetimini faaliyetlerin gerçekleştirilmesi sırasında veya sonrasında ayrı bir değerlendirme şeklinde ya da bu iki yöntemi birlikte kullanarak gerçekleştirir.

(3) İç denetçilerin yanı sıra benzer görevleri üstlenen personel de işletme faaliyetlerinin gözetimi sürecine katkıda bulunur. İşletme yönetimin gözetim faaliyetleri, müşteri şikayetleri veya düzenleyici otoritelerin geliştirilmesine ihtiyaç duyulan alanlar veya problemler hakkındaki değerlendirmeleri gibi, üçüncü taraflarca sağlanan bilgilerin kullanılmasını da kapsar.

(4) Gözetimde kullanılan bilgilerin çoğu işletmenin bilgi sistemi tarafından üretildiğinden, gözetim sonuçlarından beklenen faydanın sağlanabilmesi için, işletme yönetimi tarafından gözetimde kullanılan verilerin hata içerebileceği hususunun dikkate alınması gerekir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, işletmenin gözetim faaliyetleri ile ilgili bilgilerin kaynağını ve bu bilgilerin gözetim amaçları kapsamında yeterince güvenilir olduğuna dair işletme yönetiminin kanaatinin dayanağını değerlendirir. Bağımsız denetçi, iç kontrol sisteminde üretilen raporlar gibi, gözetim faaliyetleri için üretilen işletme bilgilerini kullanmak istediğinde, söz konusu bilgilerin güvenilirliğini ve bağımsız denetim için yeterli detayda olup olmadığını göz önünde bulundurur.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolarda ve işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlarla ilgili olarak işletme yönetiminin açıklamalarında yer alan önemli yanlışlık riskini tespit edip değerlendirmek zorundadır. Bu kapsamda bağımsız denetçi:

a) İşletmeyi, faaliyetlerini ve çevresi ile olan ilişkilerini kavrar ve finansal tablolardaki işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotları analiz ederek bunlarla ilişkili riskleri tespit eder,

b) Belirlenen riskleri, işletme yönetiminin açıklamalarındaki yanlışlıklarla ilişkilendirir,

c) Risklerin finansal tablolarda önemli yanlışlık doğuracak büyüklükte olup olmadığını göz önünde bulundurur ve

ç) Risklerin finansal tablolarda önemli yanlışlık oluşturma olasılığını değerlendirir.

(2) Bağımsız denetçi, kontrollerin tasarımı ve gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin değerlendirilmesi dahil, risk değerlendirme sürecinde elde ettiği bilgileri kullanır. Bağımsız denetçi, risk değerlendirmesini kullanmak suretiyle, uygulayacağı ek bağımsız denetim tekniklerinin yapısına, zamanlamasına ve kapsamına karar verir.

(3) Bağımsız denetçi, belirlenen önemli yanlışlık riskinin, özellik arz eden işlem türleri, hesap bakiyeleri, dipnotlar ve bunlarla ilgili işletme yönetiminin açıklamaları veya yaygın bir biçimde finansal tablolarla ilgili olup olmadığını belirler. Finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlık risklerinin, özellikle zayıf kontrol ortamından kaynaklanabileceği hususu göz önünde bulundurur.

(4) İşletme yönetimin yetersizliği, kontrol ortamını zayıflatmak suretiyle finansal tablolarda daha yaygın bir önemli yanlışlık riskine neden olabilir. Bu durumda, bağımsız denetçi gerekli önlemleri almak konusunda daha dikkatli davranmak zorundadır.

(5) Bağımsız denetçi, risk değerlendirmesi yaparken, işletmenin özel açıklamalarında yer alabilecek önemli yanlışlıkları önlemeye, tespit ederek düzeltmeye yönelik kontrolleri belirler. Bağımsız denetçinin kontrolleri kavrayıp, onları içinde bulundukları süreç ve sistemler kapsamında işletme yönetimi beyanları ile ilişkilendirmesi, münferit kontrol faaliyetlerinin riski ortaya çıkarmak açısından yeterli olmaması nedeniyle yararlıdır. Bağımsız denetçi, riski tespit etmede iç kontrol sisteminin diğer unsurları ile birlikte çoklu kontrollerden yararlanır.

(6) Bununla birlikte, bazı işlem türleri ya da hesap bakiyelerine ilişkin münferit açıklamaların doğruluğunu sağlamak açısından bazı kontrol faaliyetleri daha etkili olabilir. Bu kapsamda, işletmenin stoklarının doğru bir şekilde sayılarak kayda geçirilmesine yönelik kontrol faaliyeti, finansal tablolarda yer alan stok kalemlerinin doğruluğunu sağlamak açısından etkilidir.

(7) Kontroller işletme yönetimi beyanlarıyla doğrudan veya dolaylı olarak ilişkili olup, dolaylı ilişki arttıkça, kontrollerin işletme yönetimi beyanlarındaki önemli yanlışlıkları önleme veya ortaya çıkarma ve düzeltme etkinliği azalır.

(8) Bağımsız denetçinin işletmenin iç kontrol sistemi ile ilgili kanaati, bağımsız denetim çalışmasının kapsamı ve kullanılacak bağımsız denetim teknikleri konusunun tekrar değerlendirilmesini gerektirebilir. Bu kapsamda, işletmenin kayıtlarının durumu ve güvenilirliği konusundaki şüpheler nedeniyle işletme finansal tabloları hakkında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplanamaması, bağımsız denetçinin olumlu görüş vermesini engelleyebileceğinden, bağımsız denetim raporunda şartlı veya olumsuz görüş verilir. Ancak, söz konusu hususlar bağımsız denetim çalışmasının sürdürülebilirliğini tümüyle engelleyecek nitelikte ise, bağımsız denetim kuruluşu, bu Tebliğin 3 üncü Kısmının (Bağımsız Denetim Sözleşmesi) “Bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi” başlıklı maddesine göre sözleşmenin sona erdirilmesi talebiyle Kurula başvurur.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetimde özel dikkat gerektiren riskleri belirlemek zorundadır.

(2) Önemli risklerin belirlenmesi, bağımsız denetçinin mesleki kanaatine bağlıdır. Bağımsız denetçi, risklerin yapısı, birden çok yanlışlığa neden olacak riskleri içeren muhtemel bir yanlışlığın büyüklüğü ve riskin gerçekleşme olasılığını tespit eden belirlenmiş kontrollerin etkilerini, bunların özel denetim gerektiren hususlar olması sebebiyle mesleki yargısının dışında tutar. Sistematik olarak işleme tabi tutulan rutin ve basit işlemler, daha düşük yapısal riske sahip olduğundan, önemli yanlışlık riskine yol açma olasılıkları düşüktür. Önemli riskler, genellikle önemli yanlışlıklara neden olabilecek faaliyet risklerinden kaynaklanır. Bağımsız denetçi, risklerin yapısını değerlendirirken aşağıdaki hususları da dikkate alır:

a) Riskin hileden kaynaklanıp kaynaklanmadığı,

b) Riskin ekonomi, muhasebe ya da diğer alanlardaki önemli güncel gelişmelerle ilgili olup olmadığı ve bu nedenle özel bir dikkat gerektirip gerektirmediği,

c) İşlemlerin karmaşıklığı,

ç) Riskin, ilişkili taraflarla gerçekleştirilen önemli işlemlerden kaynaklanıp kaynaklanmadığı,

d) Finansal bilgilerle ilgili miktar ve/veya tutarların önemli ölçüde sübjektif olarak belirlenip belirlenmediği ve

e) Riskin, işletmenin esas faaliyetleri dışındaki faaliyetlerinden ya da olağandışı durumlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığı.

(3) Önemli riskler, büyük ölçüde işletmenin rutin olmayan faaliyetleriyle ve/veya muhasebe tahminlerinin yapılması açısından önemli belirsizlik olması, dolayısıyla miktar veya tutar belirlenmesi açısından sübjektif karar verilmesi gereken durumlarla ilgilidir.

(4) Önemli yanlışlık riski, aşağıda belirtilen rutin olmayan önemli işlemlerle ilgili riskler söz konusu olduğunda daha yüksek olabilir. Bu hususlar:

a) Muhasebeleştirme işlemlerine işletme yönetiminin daha fazla müdahale etmesi,

b) Veri toplama ve işleme sürecine manüel olarak daha fazla müdahalede bulunulması,

c) Karmaşık hesaplamalar veya muhasebe standartları ve

ç) İşletmenin, riskler üzerine etkin kontroller uygulamasını zorlaştırabilecek rutin olmayan işlemlerin yapısıdır.

(5) Aşağıda belirtilen ve muhasebe tahminlerinin sübjektif olarak yapılmasını gerektiren durumlarda önemli yanlışlık riskinin ortaya çıkma olasılığı daha yüksektir;

a) Muhasebe tahminleri veya gelir tahakkukuyla ilgili muhasebe standartlarının farklı değerlendirmelere açık olması ve

b) Verilmesi gereken kararın sübjektif veya karmaşık olması veya makul değerin tespit edilmesi gibi gelecek olayların etkilerine dayanan tahminler gerektirmesi .

(6) Bağımsız denetçi, daha önce yapmamış ise, önemli riskler için işletmenin kontrollerinin tasarımını değerlendirir ve söz konusu kontrollerin uygulanıp uygulanmadığını belirler. Bağımsız denetçinin, işletmenin önemli risklerine ilişkin kontrollerini kavraması, etkin bağımsız denetim yaklaşımı geliştirmesini sağlayacak yeterlilikte bilgi edinimini gerektirir. İşletme yönetimi, risklerin farkında olmak zorundadır. Ancak, arızi nitelikte olan veya sübjektif karar verilmesini gerektiren durumların, rutin kontrollere tabi tutulma olasılığı düşüktür. Bu nedenle, bağımsız denetçi, söz konusu önemli riskler için işletmenin kontroller tasarlayıp tasarlamadığını ve bu kontrolleri uygulayıp uygulamadığını belirleyebilmek için; işletme yönetiminin risklere karşı önlem alıp almadığını veya nasıl önlem aldığını, bu kapsamda; yapılan varsayımların üst yönetim veya uzmanlar tarafından gözden geçirilip geçirilmediğini, tahminlere ilişkin yazılı süreçler ve onaylar gibi, kontrol faaliyetlerinin risklere karşı uygulanıp uygulanmadığını, işletmeye karşı açılan davalar gibi önemli olaylarda uygun uzmanlara danışılıp danışılmadığını, söz konusu olayların muhtemel etkilerine ilişkin bir değerlendirmenin yapılıp yapılmadığını ve bu hususun finansal tablolarda uygun bir şekilde açıklanıp açıklanmadığını araştırır.

(7) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin önemli risklere karşı uygun kontroller uygulamadığı, dolayısıyla işletmenin iç kontrol sisteminde önemli bir zafiyetin bulunduğu kanaatine ulaşırsa, bu durumu işletme yönetiminden sorumlu kişilere bildirir. Bağımsız denetçi ayrıca, bu durumun etkilerini kendi risk değerlendirmesinde de dikkate alır.

(1) Bağımsız denetçi, sadece bağımsız denetim tekniklerini uygulayarak elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarının, işletme yönetiminin beyanları ile ilgili önemli yanlışlık riskini kabul edilebilir bir düzeye düşürmesinin imkansız olduğu veya pratik olmadığı durumlarda, bu durumlara ilişkin riski ortaya çıkarmaya yönelik iç kontrol sistemindeki kontrollerin tasarımını ve işleyişini, ek bağımsız denetim kanıtları elde etmek üzere değerlendirir.

(2) Bağımsız denetçinin işletmenin finansal raporlamayla ilgili bilgi sistemini kavraması, işletmenin faaliyetleriyle ilgili rutin işlemlerinin kayıtlara alınması ve güvenilir finansal tabloların hazırlanmasıyla doğrudan ilişkili, işletme faaliyetlerinin eksik yada yanlış yürütülmesinden de kaynaklanabilecek önemli yanlışlık riskini tespit etmesine yardımcı olur. Söz konusu riskler, genellikle alım, satım, nakit ödeme veya tahsilat gibi önemli işlemler ile ilgilidir.

(3) Rutin olarak yapılan işlemler özellikleri itibariyle manüel müdahaleye çok az imkan vermesi veya hiç imkan vermemesi ve yüksek derecede otomasyon gerektirmesi sebebiyle, ilgili risklere karşı bağımsız denetim tekniklerinin kullanılması mümkün olmayabilir. Bu kapsamda; işletme bilgilerinin önemli bir kısmının entegre bir sistem içinde elektronik ortamda izlenmesi, kaydedilmesi, analiz edilmesi ve finansal tablolarda raporlanması durumunda, bağımsız denetçi bu süreçte önemli yanlışlık yapılmadığına ve hesap bakiyeleri ile işlem türlerine ilişkin yeteri ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayacak bağımsız denetim tekniklerinin tasarımının mümkün olmadığına karar verebilir. Böyle durumlarda, bağımsız denetim kanıtı sadece elektronik ortamda mevcut olduğundan, yeterliliği ve uygunluğu genellikle bu kanıtın doğruluğu ve tamlığıyla ilgili kontrollerin etkinliğine bağlıdır. Ayrıca, bilgilerin izlenmesi, kaydedilmesi, analiz edilmesi ve finansal tablolarda raporlanması sadece elektronik ortamda yapılıyor ve uygun kontroller de etkin işlemiyor ise, bu durumda gerçekleşen bilgilerin uygun olmayan bir şekilde izlenme veya değiştirilme ve söz konusu hususların tespit edilememe ihtimali daha yüksektir.

(4) Bağımsız denetçinin, işletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgelerde ve yapılan açıklamalarda önemli yanlışlık bulunmadığına dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayacak şekilde, etkili bağımsız denetim tekniklerini uygulamasına imkan olmayan durumlara ilişkin örnekler aşağıda yer almaktadır:

a) Malzeme siparişlerinin alınması, mamul teslimlerinin yapılması, tahsil ve ödemeler gibi işletme faaliyetlerinin bilişim teknolojileri kullanılarak gerçekleştirilmesi durumunda, bilişim teknolojileri dışında belge üretilmemesi.

b) Ürün ve hizmetlerini internet veya telefon gibi elektronik vasıtalar kullanarak pazarlayan ve bilişim teknolojilerini kullanarak günlük hizmet sağlayan işletmelerin, söz konusu işlemlere ilişkin faturalandırma ve kayıtlara alma işlemlerini elektronik ortamda finansal raporlamanın bir parçası olarak gerçekleştirmesi.

(1) İşletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgeler ve yapılan açıklamalarla ilgili önemli yanlışlık riskinin bağımsız denetçi tarafından değerlendirilmesi, mevcut bağımsız denetim kanıtlarına dayanır ve bağımsız denetim sırasında elde edilen ek bağımsız denetim kanıtlarına bağlı olarak değişebilir. Bu risk değerlendirmesi, genellikle, işletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgeler ve yapılan açıklamalarla ilgili önemli yanlışlıkların, etkin işleyen kontroller tarafından engellenebileceği veya tespit edilip düzeltilebileceği beklentisine dayanabilir. Kontrollerin etkin işlemesine ilişkin bağımsız denetim kanıtları elde etmek üzere yapılan kontrol testleri, bağımsız denetçiye söz konusu kontrollerin bağımsız denetim sırasında etkin olarak işlemediği durumlarda bağımsız denetim kanıtı sağlayabilir. Benzer bir şekilde, bağımsız denetçi bağımsız denetim tekniklerini uygularken yapmış olduğu risk değerlendirmesi ile tutarlı olandan daha büyük tutarlarda veya daha fazla sıklıkta yanlışlık tespit edebilir.

(2) Bağımsız denetçi, ilave bağımsız denetim teknikleri uygulayarak elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarının risk değerlendirmesinde daha önce kullandığı bağımsız denetim kanıtları ile çeliştiği durumlarda, risk değerlendirmesini ve planlanan ilave bağımsız denetim tekniklerini gözden geçirmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim sırasında dikkatini çeken iç kontrollerin tasarımı ve uygulamalarındaki önemli zafiyetlerden işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişileri haberdar eder.

(2) Bağımsız denetçi, önemli yanlışlık riskinin, işletme tarafından kontrol edilememesi, ilgili kontrollerin yetersiz olması veya işletmenin risk değerlendirme süreçlerinde önemli zafiyetler bulunması nedeniyle ortaya çıktığı kanaatine varırsa, durumu işletme yönetimini ilgilendiren ve iletilmesi gereken iç kontrol sistemi zafiyeti olarak işletme yönetiminin bilgisine sunar.

(1) Bağımsız denetçi;

a) İşletmenin finansal tablolarında hata ya da hileden kaynaklanan önemli yanlışlık şüphelerine ilişkin olarak bağımsız denetim ekibi içinde yapılan tartışmaları ve bu konuda ulaşılan önemli kararları,

b) Finansal tablolardaki önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılması amacıyla; iç kontrol sisteminin her bir bileşeni dahil, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin bütün yönleri ile kavranmasını sağlayan temel unsurları; bu amaçla kullanılan bilgilerin kaynaklarını ve risk değerlendirme tekniklerini,

c) Finansal tablolarda ve işletme yönetiminin açıklamalarında tespit edilen ve değerlendirilen önemli yanlışlık risklerini ve

ç) Bu Kısımda yer alan “Bağımsız denetimde özel dikkat gerektiren önemli riskler” başlıklı maddede yer alan gereklilikler çerçevesinde belirlenen riskleri ve bu risklerle ilgili değerlendirilen kontrolleri

belgelendirir.

(2) Yukarıdaki hususlara ilişkin belgelendirme düzeni, bağımsız denetçinin mesleki kanaati çerçevesinde belirlenir. Risk değerlendirme sonuçları, ayrı olarak belgelendirilebileceği gibi, bağımsız denetçinin ek bağımsız denetim tekniklerinin belgelendirilmesi sürecinin bir parçası da olabilir. Belgelendirme; tek başına veya tanımlayıcı dokümanlarla, formlarla, kontrol listeleriyle veya iş akış şemalarıyla birleştirilmek suretiyle gerçekleştirilir. Belgelendirme şekli, bağımsız denetçinin finansal tablolarda ve işletme yönetiminin açıklamalarında yer alabilecek önemli yanlışlık risklerinin tespitine katkıda bulunabilir. Belgelendirmenin kapsamı ve şekli; işletmenin yapısı, büyüklüğü ve faaliyetlerinin karmaşıklığı ile iç kontrol sistemine, işletmeye ait bilgilerin elde edilebilirliğine, bağımsız denetim metodolojisi ve bağımsız denetim sırasında kullanılan teknolojilere bağlı olarak biçimlenir. Bu kapsamda, işlemleri ağırlıklı olarak elektronik ortamda gerçekleşen, kaydedilen, işlenen ve raporlanan karmaşık bir bilgi sistemi hakkındaki saptamaların belgelendirilmesi iş akış şemaları, formlar ve karar tablolarını içerebilir. Bilgi teknolojilerini hiç kullanmayan ya da az kullanan bir işletmenin bilgi sistemin belgelendirilmesinde kısa bir form yeterli olabilir. İşletmenin faaliyet ve işlemleri karmaşıklaştıkça, dolayısıyla kullanılan bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı genişledikçe, belgelendirme ve kayıt işlemleri artar. Bu madde kapsamında yapılacak belgelendirme sırasında, bu Tebliğin “Bağımsız Denetim Çalışmasının Belgelendirilmesi” başlıklı 5 inci Kısmındaki hükümler dikkate alınır.

(1) Bu Kısmın amacı, önemlilik kavramı ve bu kavramın bağımsız denetim riski ile olan ilişkisine dair ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetçinin bağımsız denetim sırasında göz önünde bulundurduğu önemlilik kavramı ve bu kapsamında değerlendirdiği hususların bağımsız denetim riski ile olan ilişkisine dair hükümleri içermektedir.

(1) Önemlilik kavramı, bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik açıklanması nedeniyle finansal tabloları esas alarak karar veren finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyebilecek hususları kapsar.

(2) Bağımsız denetiminin amacı, bağımsız denetçinin, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanıp hazırlanmadığı hususunda görüş vermesini sağlamaktır. Önemlilik seviyesine ilişkin bir kanaat oluşturulması mesleki bir değerlendirmeyi gerektirir.

(3) Bağımsız denetçi, önemli yanlışlıkların belirlenebilmesi için bağımsız denetim planını oluştururken tutar açısından kabul edilebilir önemlilik seviyesi belirler. Ancak, önemlilik seviyesi belirlenirken, önemli yanlışlıkların hem tutarı hem de niteliği dikkate alınır. Bu kapsamda, muhasebe politikalarının finansal tablo kullanıcılarını yanıltacak biçimde; yanlış veya yetersiz bir şekilde açıklanması niteliksel yanlışlığı ifade eder.

(4) Bağımsız denetçi, önemsiz tutarda ve münferit birden çok yanlışlığın toplamda finansal tablolar üzerinde önemli bir etkiye yol açma ihtimalini göz önünde bulundurur.

(5) Bağımsız denetçi, önemliliği hem finansal tabloların geneli açısından hem de her bir hesap bakiyesi, işlem türü ve dipnotlarda yapılan açıklama bakımından dikkate alır. Önemlilik seviyesi belirlenirken, yasal düzenlemeler ile hesap bakiyeleri, işlem türleri ve dipnotlarda yapılan açıklamalar ve bunların birbirleriyle olan ilişkileri bağımsız denetçi tarafından dikkate alınır. Bu durum, dikkate alınan finansal tabloların içeriğine bağlı olarak farklı önemlilik seviyeleri belirlenmesini gerektirebilir.

(6) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken ve yanlışlıkların etkisini değerlendirirken önemlilik kavramını dikkate almak zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, planlama aşamasında finansal tablolar üzerinde önemli yanlışlığa sebep olabilecek hususları belirler. Bağımsız denetçinin işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresi ile olan ilişkilerini kavraması, bağımsız denetimi planlayarak mesleki kanaatin kullanılması suretiyle finansal tablolardaki önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi ve bu risklere karşı önlem alınması hususlarında genel bir bilgi çerçevesi oluşturur. Bu çerçeve, önemli hususların tespit edilmesi ve bağımsız denetim süresince önemliliğe ilişkin bu tespitlerin geçerliliğini koruduğu konusunda bağımsız denetçiye yardımcı olur. Bağımsız denetçinin hesap bakiyeleri, işlem türleri ve dipnotlarda yapılan açıklamalarla ilgili önemlilik seviyesini değerlendirmesi, kullanılacak bağımsız denetim teknikleri konusunda bağımsız denetçiye yol göstererek bağımsız denetim riskinin kabul edilebilir bir seviyeye indirilmesini sağlayacak bağımsız denetim tekniklerini seçmesi için imkan sağlar.

(2) Önemlilik ile bağımsız denetim riski seviyesi arasında ters yönlü bir ilişki vardır. Önemlilik seviyesi arttıkça, bağımsız denetim riski azalır veya önemlilik seviyesi azaldıkça bağımsız denetim riski artar. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken bu hususu dikkate alır. Bu kapsamda, belirli bir bağımsız denetim tekniğinin planlanmasından sonra, bağımsız denetçi kabul edilebilir önemlilik seviyesini düşük olarak belirlerse, bağımsız denetim riski artar. Bağımsız denetçi bu duruma ilişkin olarak aşağıdaki önlemleri alır:

a) Belirlenmiş önemli yanlışlık riskini mümkünse azaltmak ve azaltılmış kontrol riskini, kapsamı genişletilmiş kontrol testleri veya ilave testler uygulayarak desteklemek ve

b) Planlanmış bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını değiştirip, tespit edememe riskini azaltmak.

(1) Bağımsız denetçinin önemlilik ve bağımsız denetim riskini değerlendirmesi, bağımsız denetimin planlanması ve bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarının değerlendirilmesi aşamalarında farklılık gösterebilir. Bu farklılık, koşulların değişmesi veya bağımsız denetçinin bağımsız denetim tekniklerini uygulaması sonucunda edindiği ilave bilgilerden kaynaklanıyor olabilir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini dönem sonundan önce uygulamışsa, işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumunu tahmin etmesi gerekir. Gerçekleşen faaliyet sonuçları ile finansal durumun tahminlerden büyük oranda farklılık göstermesi halinde, önemlilik ve bağımsız denetim riskine ilişkin değerlendirmelerin de değişmesi gerekir. Buna ilaveten, bağımsız denetçi, bağımsız denetimin planlanması aşamasında kabul edilebilir önemlilik seviyesini, bağımsız denetim sonuçlarının değerlendirilmesine ilişkin olarak belirlenen seviyeden daha düşük belirlemeyi tercih edebilir. Bu seçim, tespit edilmemiş yanlışlıklarla karşılaşma ihtimalini azaltarak, bağımsız denetim sırasında karşılaşılan yanlışlıkların etkisinin değerlendirilmesinde bağımsız denetçiye bir güvence sağlar.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanıp hazırlanmadığını değerlendirirken, bağımsız denetim sırasında tespit edilen düzeltilmemiş yanlışlıkların toplamının önemli olup olmadığı hususunu belirlemek zorundadır.

(2) Düzeltilmemiş yanlışlıkların genel toplamı;

a) Daha önceki dönem finansal tablolarının bağımsız denetimi sırasında tespit edilmiş olan yanlışlıkların net etkilerini de içeren, belirli yanlışlıklar ve

b) Tam olarak tespit edilememiş olmakla birlikte bağımsız denetçi tarafından diğer yanlışlıklara ilişkin olarak yapılan en iyi tahminden oluşur.

(3) Bağımsız denetçi düzeltilmemiş yanlışlıkların toplamının önemli olup olmadığını dikkate almak zorundadır. Bunların önemli olduğu kanaatine ulaşırsa, bağımsız denetim riskini azaltmak için, bağımsız denetim tekniklerinin kapsamını genişletir veya işletme yönetiminden finansal tabloların düzeltilmesini ister.

(4) İşletme yönetimi finansal tabloları düzeltmeyi reddeder ve kapsamı genişletilmiş bağımsız denetim teknikleri bağımsız denetçiye düzeltilmemiş yanlışlıkların toplamının önemli olduğu sonucunu verirse, bağımsız denetçi, raporunda bu Tebliğin “Genel Amaçlı Tam Set Finansal Tablolara İlişkin Bağımsız Denetim Raporu” başlıklı 29 uncu Kısım hükümleri çerçevesinde gerekli düzeltmeleri yapar.

(5) Düzeltilmemiş yanlışlıkların genel toplamı önemlilik seviyesine yaklaşıyorsa, bağımsız denetçi tespit edilmemiş yanlışlıkların düzeltilmemiş yanlışlıklar ile beraber toplamının önemlilik seviyesini aşabileceğini de dikkate almak zorundadır. Bu nedenle bağımsız denetçi, düzeltilmemiş yanlışlıklar önemlilik seviyesine yaklaştıkça, riski azaltmak için ilave bağımsız denetim tekniklerine başvurur veya belirlenen yanlışlıklar için işletme yönetimden finansal tablolar üzerinde düzeltme yapılmasını ister.

(1) Bu Kısmın amacı, finansal tablolardaki önemli yanlışlık risklerine ve finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında işletme yönetimi tarafından yapılan açıklamalara karşı bağımsız denetçi tarafından yapılacak işlemler ile uygulanacak ek bağımsız denetim tekniklerinin tasarlanarak geliştirilmesine yönelik ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, finansal tablolardaki önemli yanlışlık risklerine ve finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında işletme yönetimi tarafından yapılan açıklamalara karşı bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması ile elde edilen mevcut bağımsız denetim kanıtlarının yeterli ve uygun olup olmadığı hususunun da değerlendirilerek, bağımsız denetçi tarafından gerçekleştirilecek işlemlerin yapısı, zamanlaması ve kapsamına, bağımsız denetçinin mesleki değerlendirmesine bağlı olarak, uygulanacak kontrol testleri ile ek bağımsız denetim tekniklerinin tasarlanmasına ve belgelendirilmesine dair hükümleri kapsar.

(1) Bağımsız denetçinin, öncelikle finansal tablolardaki önemli yanlışlık riski ve buna karşı yapılacak işlemleri belirlemesi gerekmektedir. Bu işlemler; bağımsız denetim ekibine bağımsız denetim kanıtı toplanırken ve değerlendirirken mesleki şüphecilikle yaklaşımını benimsemesini, daha tecrübeli bağımsız denetçiler veya belli alanlardaki uzmanların ekibe dahil edilmesini ve ek bağımsız denetim tekniklerinin seçiminde önceden belirlenemeyen bağımsız denetim tekniklerinin de dikkate alınmasını kapsar. Ayrıca, bağımsız denetçi yapılacak işlemlerde, bağımsız denetim tekniklerinin ara dönem yerine, dönem sonunda uygulanması gibi, bağımsız denetimin yapısı, zamanlaması veya kapsamıyla ilgili değişiklikler yapabilir.

(2) Finansal tablolarda oluşabilecek önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi, bağımsız denetçinin kontrol ortamını algılayışına göre değişebilir. Etkin bir kontrol ortamı, bağımsız denetçinin iç kontrollerin güvenilirliği ve bağımsız denetim kanıtlarının geçerliliğine olan inancını etkileyebilir. İç kontrol sisteminde zafiyet mevcutsa, bağımsız denetçinin, ara dönem yerine dönem sonunda daha yoğun bağımsız denetim kanıtı toplamak yoluna giderek, bağımsız denetim tekniklerini daha ikna edici bağımsız denetim kanıtı toplama yönünde değiştirmesi veya bağımsız denetim kapsamına alınacak alanları genişletmesi gerekir.

(3) Yukarıda belirtilen hususlar, bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetim tekniklerinin veya söz konusu tekniklerin yanı sıra kontrol testlerinin de kullanılması gibi işlemlerin tespitinde önem arz eder.

(1) Bağımsız denetçi, belirlenmiş önemli yanlışlık risklerine karşı tasarlanarak uygulanacak ek bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlemek zorundadır. Amaç; ek bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, kapsamı ve zamanlaması ile risk değerlendirmesi arasında net bir bağ kurmaktır. Ek bağımsız denetim tekniklerinin tasarımında bağımsız denetçi aşağıdaki faktörleri göz önünde bulundurur:

a) Riskin önemi,

b) Önemli yanlışlık riski olasılığı,

c) İşlem türleri, hesap bakiyeleri veya dipnotlarda yapılan açıklamaların özellikleri,

ç) İşletme tarafından kullanılan belirli kontrollerin yapısı ve özellikle bu yapının manüel veya otomasyona dayalı olup olmadığı ve

d) İşletmenin kontrollerinin önemli yanlışlıkları önleme, tespit etme veya düzeltmede etkinliğini belirlemek için bağımsız denetim kanıtı elde etmesine ilişkin bir beklentisinin bulunup bulunmadığı.

(2) Belirlenmiş riskleri tespite yönelik bağımsız denetim tekniklerinin içeriği kritik öneme sahip olup, bağımsız denetçinin işletme yönetiminin açıklamalarına ilişkin belirli risk değerlendirmesi, yapılacak işlemlerin belirlenmesini sağlayarak; daha sonra ek bağımsız denetim tekniklerinin tasarlanıp uygulanmasına bir temel oluşturur. Bazı durumlarda, bağımsız denetçi işletme yönetiminin bir beyanındaki muhtemel yanlışlığa en uygun yaklaşımın kontrol testleri uygulamak olduğuna karar verebilir. Etkili çalışan bir kontrolün olmaması veya kontrol sistemini test etmenin verimli olmadığının düşünüldüğü durumlarda ise, bağımsız denetçi yalnızca bağımsız denetim teknikleri uygulamanın yeterli olabileceğine ve bağımsız denetimde kontrollerin etkilerini göz önüne almaya gerek bulunmadığına karar verebilir. Ancak, bağımsız denetçinin bu tür kararları verirken, yalnızca bağımsız denetim teknikleri uygulamasının önemli yanlışlık riskinin kabul edilebilir bir seviyeye indirebileceği hususundan emin olması gerekir.

(3) Bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetimde yararlanılabilecek kontrol faaliyetlerinin olmadığı küçük işletmelerde, bağımsız denetim, bağımsız denetim teknikleri kullanılarak yapılır. Ancak, kontrol faaliyetlerinin olmadığı bu gibi durumlarda da yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilmesine özen gösterilir.

(1) Ek bağımsız denetim teknikleri; bu tekniklerin amacına uygun olarak, inceleme, gözlem, bilgi toplama, doğrulama, yeniden hesaplama, yeniden uygulama ya da analitik inceleme tekniklerinden oluşur. Bazı bağımsız denetim teknikleri işletme yönetiminin açıklamalarına diğerlerinden daha uygun olabilir. Bu kapsamda, satış gelirleri ile ilgili işletme yönetimimin doğruluk beyanı için uygulanabilecek en uygun test, kontrol testi iken, mevcudiyet beyanı için ise genel bağımsız denetim teknikleri en uygun test olabilir.

(2) Bağımsız denetçinin bağımsız denetim tekniklerini belirlemesi risk algılamasına bağlıdır. Bağımsız denetçinin risk algılaması ne kadar yüksekse, aranan bağımsız denetim kanıtları da o kadar güvenilir ve ilgili olmak zorundadır. Bu hem kullanılan bağımsız denetim tekniklerinin çeşidine, hem de hangi bileşimde kullanılacaklarına etki eder. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, bir sözleşmeyi incelemesinin yanı sıra, varlığı ve doğruluğunu üçüncü bir taraftan teyit ederek farklı bağımsız denetim tekniklerini bir arada kullanabilir.

(3) Bağımsız denetçi, kullanılacak bağımsız denetim tekniklerini belirlerken, işlem türü, hesap bakiyesi, dipnotlar ve bunlarla ilgili kamuya yapılan açıklamalar bazında risk ölçümünün nedenlerini gözden geçirir. Bu işlemi gerçekleştirirken, yukarıda belirtilen işlemlerin özellikleri ile işletmenin kontrol faaliyetlerini dikkate alır. Bu kapsamda, bağımsız denetçi bir işlem türüyle ilgili kontrollerden bağımsız olarak, sadece işlem türünün bir özelliğine dayanarak bağımsız denetim teknikleri ile yeterli bağımsız denetim kanıtı elde edeceğine kanaat getirebileceği gibi, işletmenin etkin iç kontrollerinin olduğunu belirleyerek bu kontrollere dayalı bağımsız denetim tekniklerini tasarlayıp uygulayarak kontrollerin etkinliğini de test edebilir.

(4) Bilgi sisteminden gelen bilgiler bağımsız denetim sırasında kullanılıyorsa, bağımsız denetçinin bilgi sisteminin doğruluğu ve bütünlüğü hakkında da kanıt toplaması gerekir. Bu kapsamda bağımsız denetçi, bilgi sisteminden üretilen finansal olmayan verileri ya da bütçe verilerini, bağımsız denetim tekniklerinde kullanması halinde bu bilgilerin doğruluğu ve bütünlüğü hakkında da bağımsız denetim kanıtı elde eder.

(1) Zamanlama, bağımsız denetim tekniklerinin uygulandığı zaman veya bağımsız denetim kanıtlarının kullanılacağı dönem veya tarihi ifade eder.

(2) Bağımsız denetçi kontrol testlerini ve bağımsız denetim tekniklerini ara dönemde ya da dönem sonunda uygulayabilir. Önemli yanlışlık riskinin yüksek olduğu durumlarda, bağımsız denetçi bağımsız denetim tekniklerini önceden uygulamak yerine dönem sonuna yakın bir zamanda veya dönem sonunda ya da önceden haber vermeden ani bir şekilde yapmayı uygun görebilir. Bağımsız denetim tekniklerini erkene almak, bağımsız denetçiye bazı sorunları önceden öğrenme ve bunları işletme yönetiminin de yardımıyla zamanında çözme veya etkin bir bağımsız denetim yaklaşımı geliştirme imkanı sağlar. Bağımsız denetçi kontrol testlerini ve bağımsız denetim tekniklerini dönem sonundan önce uyguladığında, kalan süre için gerekebilecek ilave bağımsız denetim kanıtlarının toplanması hususunu değerlendirir.

(3) Bağımsız denetim tekniklerinin ne zaman uygulanacağına karar verirken, bağımsız denetçi aşağıdaki hususları dikkate alır:

a) İşletmenin iç kontrolünün de içinde bulunduğu kontrol çevresi,

b) İlgili bağımsız denetim kanıtlarının ne zaman elde edilebilir olduğu (elektronik dosyalar daha sonra silinebilir, ya da bazı prosedürler yalnızca belirli zamanlarda gözlemlenebilir),

c) Riskin yapısı (gelirlerin yüksek gösterilme riski varsa, bağımsız denetçi dönem sonundaki belgeleri incelemek isteyebilir) ve

ç) Bağımsız denetim kanıtlarının ilgili olduğu dönem ya da tarih.

(4) Finansal tabloların muhasebe kayıtlarından izlenmesi ve dönem sonu işlemlerinin incelenmesi gibi bağımsız denetim teknikleri yalnızca dönem sonunda veya dönem bitiminden sonra yapılabilir. İşletmenin usulsüz satış sözleşmeleri veya dönem sonunda sonuçlandırılmamış işlemlerin olması riski varsa, bağımsız denetçi bu riske uygun bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır. Bu kapsamda, işlemler münferit olarak önemlilik arz ediyorsa ya da bir dönem sonu hatası önemli bir yanlışlığa neden oluyorsa, bağımsız denetçi dönem sonundaki veya dönem sonuna yakın işlemleri test eder.

(1) Ek bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı, kontrol faaliyetindeki gözlem sayısı veya örnek hacmi gibi belirli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanma sayısını ifade eder. Bağımsız denetçi, bu kapsamı önemlilik, belirlenmiş risk ve sağlanması planlanan güvenceye dayanarak mesleki değerlendirmeleriyle belirler. Önemli yanlışlık riski arttıkça, bağımsız denetçi bağımsız denetimin kapsamını da genişletir. Bağımsız denetim tekniği belirlenmiş riskle doğrudan ilişkili olduğunda, bağımsız denetim tekniğinin kapsamının genişletilmesi daha etkili olur.

(2) Bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri elektronik işlem ve hesapların daha geniş kapsamlı testine imkan verir. Bu tür teknikler, örnek işlemlerin veritabanından seçilmesi, özelliklerine göre sınıflandırılması veya örnekler yerine verilerin tamamının teste tabi tutulmasına olanak sağlar.

(3) İstenen sonuçlar örnekleme yöntemi ile elde edilmekle beraber, örnekleme yönteminde alınan örnek hacmi küçükse, bağımsız denetim açısından istenen sonuca ulaşılamayabilir.

(1) Bağımsız denetçi, risk değerlendirmesinde kontrollerin işleyiş etkinliği testinin yer aldığı veya detay bağımsız denetim tekniklerinin işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ve yaptığı açıklamalar için tek başına yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sunamadığı durumlarda, kontrol testlerini uygulamak zorundadır.

(2) Kontrollerin etkin bir şekilde çalıştığı beklentisi, önemli yanlışlık riski üzerinde etkilidir. Bağımsız denetçinin önemli yanlışlık riski ile ilgili değerlendirmesi, kontrollerin etkin bir şekilde çalıştığı yönündeki beklentisine dayanıyor ise, bu durumda kontrol testleri uygulayarak, bu kontrollerin etkinliğini belirlemek için bağımsız denetim esnasında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplanması gerekir.

(3) Bağımsız denetçinin önemli yanlışlık riskini değerlendirmesi, bağımsız denetim kanıtı toplamak için kontrol testleri uygulandığı durumlarda kontrollerin faaliyet denetiminin yapıldığı dönem içerisindeki ve uygun zamanlardaki işleyiş etkinliğinin değerlendirmesini de içermektedir. Bağımsız denetçi, kontrollerin işleyiş etkinliğinin testini yalnızca, önemli yanlışlıkların tespit edilmesi, önlenmesi ve düzeltilmesi ile ilgili olan kontroller üzerinde yapar.

(4) Önemli yanlışlık riskinin kabul edilebilir bir seviyeye düşürülebilmesi için münferit detay bağımsız denetim teknikleri yeterli olmadığında, bağımsız denetçi, işleyiş etkinliği hakkında bağımsız denetim kanıtı toplamak için ilgili kontrolleri test eder. Bu kapsamda, işletme faaliyetlerinin bilişim teknolojilerine dayalı olarak yürütüldüğü ve kağıt ortamında bir arşivlemenin yapılmadığı durumlarda, bağımsız denetçinin yeterli bağımsız denetim güvencesi sağlamak için detaylı bağımsız denetim tekniklerinden yararlanması mümkün olamayabilir.

(5) Kontrollerin işleyiş etkinliğinin test edilmesi, kontrollerin uygulandığı bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesinden farklılık gösterir. Risk belirleme tekniklerinin uygulanması ile ilgili bağımsız denetim kanıtları toplanırken, bağımsız denetçi ilgili kontrollerin varlığını ve işletme tarafından kullanıldığını belirler. Kontrollerin işleyiş etkinliği test edilirken, bağımsız denetçi kontrollerin verimliliği ile ilgili bağımsız denetim kanıtlarını toplar. Bu süreç, kontrollerin bağımsız denetim dönemi boyunca değişik zamanlarda nasıl, ne şekilde ve kim tarafından uygulandığını ve bunların tutarlı olup olmadığını anlamaya yönelik bağımsız denetim kanıtlarının toplanmasını içerir. Bağımsız denetim sürecinde değişik zamanlarda birbirinden çok farklı kontroller kullanılmışsa, bağımsız denetçi her birini ayrı ayrı değerlendirmek zorundadır. Bağımsız denetçi kontrollerin işleyiş etkinliğini test ederken, aynı zamanda tasarımını da değerlendirilerek uygulama sonucu elde edilen bağımsız denetim güvencesinin etkin olduğuna karar verebilir.

(6) Bağımsız denetçinin kontrollerin tasarımını değerlendirirken ve uygulamasını belirlerken kullandığı bazı risk değerlendirme teknikleri, özellikle kontrol testleri olarak tasarlanmayabilir, ancak yine de bunlar kontrollerin işleyiş etkinliği hakkında bağımsız denetim kanıtı sağladığından, kontrol testi olarak işlev görür. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin bütçeleri, yönetimce hazırlanan aylık karşılaştırmalı bütçe rakamları ve sapmaları ile ilgili raporları sorgulaması kontrollerin işleyiş etkinliği hakkında bağımsız denetim kanıtı sağlar. Kullanılan bağımsız denetim teknikleri, işletmenin bütçe politikaları ve uygulamaları ile bütçe politikalarının harcama kalemlerinin sınıflandırılmasında önemli yanlışlıkların tespit edilerek engellenmesi yönünde bilgi verir. Böyle durumlarda, bağımsız denetçi, bu ve benzeri bağımsız denetim tekniklerinden sağlanan bağımsız denetim kanıtlarının yeterliliğini değerlendirir.

(1) Bağımsız denetçi, kontrollerin işleyiş etkinliği hakkında güvence sağlamak için uygulayacağı bağımsız denetim tekniklerini belirler. Planlanan güvence düzeyi arttıkça, bağımsız denetçi daha güvenilir bağımsız denetim kanıtı elde eder. Bağımsız denetçi, detay bağımsız denetim tekniklerini kullanarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplayamıyor veya bu yöntem pratik olmuyorsa, böyle durumlarda özellikle kontrollerin test edilmesi yaklaşımını benimseyerek, işleyiş etkinliği hakkında daha fazla güvence elde etmeye çalışır.

(2) Bağımsız denetçi kontrollerin işleyiş etkinliğini test ederken bilgi toplama tekniği ile birlikte diğer bağımsız denetim tekniklerini de uygular. Kontrollerin faaliyet verimliği ile ilgili testler, kontrollerin tasarımı ve uygulamasında kullanılan benzer bağımsız denetim tekniklerini ve kontrolün yeniden uygulanmasını içerir. Bilgi toplama tekniği tek başına yeterli olmayacağı için, bağımsız denetim tekniklerinin bileşimi kontrollerin işleyiş etkinliği ile ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek için kullanılır. Bağımsız denetim kanıtlarının yalnızca bilgi toplama ve gözlem tekniği ile elde edildiği durumlara ilişkin kontrollere göre, bilgi toplama ve inceleme tekniği veya kontrolün yeniden yapılması yöntemi ile test edilen kontroller, daha fazla güvence sağlarlar. Bu kapsamda bağımsız denetçi tahsilat işlemleri ile ilgili kontrol etkinliğini test etmek için, tahsilat işlemleri ile ilgili tüm belgelerin ilk elden izlenmesi yöntemini kullanır. İzleme işlemi genellikle yapıldığı anda etkili olduğundan, genellikle ilgili personeli sorgulama yoluyla ek bilgiler elde edilir. Ayrıca, bu kontrol faaliyetine ilişkin arşiv, bağımsız denetim dönemi içinde incelenerek yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilmeye çalışılır.

(3) Kontrollerin yapısı, belirli dönemlerdeki kontrollerin etkinliğini ölçebilmek için elde edilmesi gereken bağımsız denetim kanıtlarının toplanması için gerekli olan bağımsız denetim tekniklerini etkiler. Bazı kontroller için, etkinliğin değerlendirilmesi, alınan belgeler üzerinden gerçekleşir. Böyle durumlarda bağımsız denetçi işleyiş etkinliğini değerlendirebilmek için bu belgeleri incelemeye karar verir. Yetki veya sorumluluk vermeye ilişkin yazılı bir belgenin olmadığı ya da işlemlerin tümüyle bilgisayara dayalı olarak yapılması sebebiyle ayrıca belge üretilmediği durumlarda, bilgisayara dayalı bağımsız denetim teknikleri ya da gözlem gibi diğer bağımsız denetim teknikleri kullanılarak kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde edilir.

(4) Kontrol testlerinin tasarlanmasında, kontrollerin işleyiş etkinliğini sağlamak üzere bağımsız denetim kanıtı elde etmek için, işletme yönetiminin beyanları ile doğrudan ilgili kontroller kadar bu kontrollerin bağlı olduğu dolaylı kontrollerden de yararlanılır. Bu kapsamda, limiti aşan bir kredi satışı ile ilgili bir rapor, yönetim beyanına bağlı doğrudan bir kontrol olarak değerlendirilebilir.

(5) Otomatik uygulama kontrollerinde, bilişim teknoloji süreçlerinin doğal bir tutarlılığa sahip olması nedeniyle kontrollerin uygulaması ile ilgili bağımsız denetim kanıtları işletmenin genel kontrollerinin işleyiş etkinliğine ilişkin bağımsız denetim kanıtları ile birlikte dikkate alındığında, ilgili dönemdeki işleyiş etkinliğine ilişkin önemli bir bağımsız denetim kanıtı sağlar.

(6) Risk değerlemesinde, bağımsız denetçi aynı işlemle ilgili kontrol testleri tasarlarken, aynı anda bu işlemle ilgili detay testleri de uygulayabilir. Kontrol testlerinin amacı, kontrollerin etkili çalışıp çalışmadığının anlaşılmasıdır. Detay testlerinin amacı ise, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlıkların tespit edilmesidir. Amaçları farklı olmasına rağmen iki yöntem de aynı işlemde ve zamanda kontrol testi olarak uygulanabilir. Bu uygulama çift amaçlı test olarak isimlendirilir. Söz konusu testler, bir faturanın incelenmesi, onaylı olup olmadığının ortaya konulması ve ek bağımsız denetim kanıtı olarak belge toplanması hususlarını içerir.

(7) Bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması sonucunda önemli yanlışlık bulunmaması, işletme yönetiminin beyanlarına ilişkin kontrollerin işleyiş etkinliğinin ölçülmesinde bir kanıt olarak değerlendirilemez. Buna karşılık, bağımsız denetçi bağımsız denetim tekniklerini uygulaması sonucunda önemli yanlışlık riski tespit ederse söz konusu kontrollerin işleyiş etkinliğinin ölçülmesinde bu durum bir bağımsız denetim kanıtı olarak dikkate alınır.

(1) Kontrol testlerinin zamanlanması, bağımsız denetçinin amacına bağlı olup, kontrollere güvenme periyodunu belirler. Bağımsız denetçi kontrolleri belirli bir zamanda test ederse sadece o zaman diliminde kontrollerin etkinliği konusunda kanıt elde etmiş olur. Kontrollerin tüm dönem boyunca yapılması halinde, kontrollerin etkinliği konusunda da daha çok bağımsız denetim kanıtı toplanmış kabul edilir.

(2) Dönem sonunda envanter sayımının yapılmasına ilişkin kontrol testlerinde olduğu gibi, bağımsız denetçinin hedefi açısından belirli bir zaman diliminde kontrollerin test edilmesi yeterli olabilir. Bir döneme ait kontrol etkinliğini değerlendirebilmek için, belli bir tarihe ait bağımsız denetim kanıtları yetersiz olacağından, bağımsız denetçi ek kontrol testleri uygulamayı seçebilir.

(3) Bağımsız denetçi kontrolün işleyiş etkinliği ile ilgili gerekli bağımsız denetim kanıtını ara dönemde topladığında, kalan zaman içinde daha fazla ne kadar bağımsız denetim kanıtı toplanması gerektiğini de belirler. Bu yapılırken; ara dönemde belirlenmiş önemli yanlışlık riski, ara dönemde test edilen belirli kontrol mekanizmaları, kontrollerin işleyiş etkinliği hakkında elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının geçerliliği, geriye kalan süre, kontrollere olan güvene dayanarak detay test kapsamının ne ölçüde daraltılacağı ve kontrol ortamı göz önünde bulundurulur. Bağımsız denetçi, daha önce yapılmış iç denetimin içerdiği bilgi işlem, personel ve işletme yönetiminde yapılan değişiklikler gibi belirgin değişikliklerin kapsamı hakkında bağımsız denetim belgelerini de kanıt olarak kullanır.

(4) Kontrollerin etkinlik testlerinin kapsamı genişletilerek veya işletmenin kontrollerinin gözetiminin testi ile ek bağımsız denetim kanıtları toplanabilir.

(5) Bağımsız denetçi, kontrollerin işleyiş etkinliğini ölçebilmek için önceki bağımsız denetimlerde toplanan bağımsız denetim kanıtlarını kullanmayı planlıyorsa, bağımsız denetimden önce söz konusu kontrollerde değişim olup olmadığına ilişkin bağımsız denetim kanıtı toplamak zorundadır. Bağımsız denetçi, söz konusu kontrollerde değişiklik olup olmadığını tespit edebilmek için bilgi toplarken gözetim ve inceleme tekniklerini birlikte kullanır. Bağımsız denetçi bağımsız denetim tekniklerini önceki dönem bağımsız denetim kanıtlarının sürekliliğini tespit etmek için kullanır. Önceki dönemin bağımsız denetiminde, bağımsız denetçi otomasyona dayalı kontrolün doğru işlediğini tespit etmiş ise, söz konusu hususu bağımsız denetim kanıtı olarak değerlendirmek suretiyle otomasyona dayalı kontrolün sürekliliğini test etmiş olur. Yönetimin sorgulanması ve günlük sistem girişlerinin incelenmesi kontrollerin değişip değişmediğini gösterir. Bu değişiklerle ilgili bağımsız denetim kanıtları toplanması bu dönemde kontrollerin işleyiş etkinliğini test etmek için gerekli bağımsız denetim kanıtlarını belirginleştirir.

(6) Bağımsız denetçi en son test edilmiş ve yeni dönem içinde değişmiş olan kontrollere güvenmeyi planlıyorsa, kontrolleri bağımsız denetim dönemi içinde test etmek zorundadır. Kontrollerdeki değişiklik, önceki dönemlere ilişkin bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini sorgulanır hale getirebilir. Bu kapsamda, sistemde yeni rapor üretilmesinin, bağımsız denetim kanıtlarına etkisi bulunmamakla birlikte, değişikliklerin verilerde farklı hesaplamaya yol açması bağımsız denetim kanıtlarını etkiler.

(7) Bağımsız denetçinin kontrollere güvenmesi, en son testten geçirildikten sonra değişmemiş bir kontrolün mevcudiyeti halinde, her üç bağımsız denetimden en az bir tanesinde kontrollerin işleyiş etkinliği testini yapmış olmasına bağlıdır. Önceki bağımsız denetimlerde kontrollerin etkinliğine ilişkin olarak elde edilen bağımsız denetim kanıtlarına duyulan güven ve kontrollerin iki yılı aşmamak üzere hangi sıklıkla test edileceği bağımsız denetçinin mesleki değerlendirmesi ile belirlenir.

(8) Bu değerlendirme yapılırken aşağıdaki hususlar göz önünde bulundurulur:

a) Kontrol ortamı da dahil olmak üzere, iç denetimin diğer unsurlarının etkinliği, işletmenin bu kontrolleri nasıl gözlemlediği ve işletmenin risk belirleme süreci.

b) Kontrollerin, manüel ya da otomasyona dayalı olması dahil, kontrollerin özelliklerinden kaynaklanan riskler.

c) Genel bilişim teknolojilerine dayalı kontrollerin etkinliği.

ç) Kontrollerin etkinliği, bunların uygulaması ve önceki bağımsız denetimlerde uygulanan kontrol etkinliği testleri arasındaki sapmanın büyüklüğü ve yapısı.

d) Şartların değişmesine karşı, belirli kontrollerin değişmeme riski.

e) Önemli yanlışlık riski ve kontrollere güvenme derecesi.

(9) Genel olarak, önemli yanlışlık riski artıkça, veya kontrollere güvenme oranı arttıkça, kontrollerin yeniden testi daha kısa bir sürede yapılır. Kontrolleri test etme sıklığını azaltan ya da önceki dönemlerin bağımsız denetimlerinden elde edilen kanıtların kullanılmamasına yol açan unsurlar aşağıda belirtilmiştir:

a) Zayıf bir kontrol ortamı,

b) Kontrollerin gözetiminin zayıf olması,

c) Kontrollerin daha çok manüel yapılması,

ç) Kontrollerin uygulamasını önemli miktarda etkileyen personel değişiklikleri,

d) Kontrollerin değişmesini gerektirecek yeni şartların oluşması ve

e) Bilişim teknolojilerine dayalı genel kontrollerin zayıf olması.

(10) Bağımsız denetçi, önceki bağımsız denetimlerde elde edilen bağımsız denetim kanıtlarını kontroller için kullanmayı uygun görürse, her bir bağımsız denetimde bu kontrollerin etkinliğini test eder. Bu gereksinimin amacı, bağımsız denetçinin güvendiği tüm kontrollere yaygın olarak işleyiş etkinliği testi yapmasından kaçınılmasını önlemektir. Ancak, bağımsız denetçi son iki dönemde test edilmeyen tüm kontrolleri test etmek zorundadır. Cari dönemde kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin olarak yapılan testlerin bağımsız denetim kanıtı olma niteliğinin yanı sıra, bu testleri yapmak, kontrol ortamının sürekli etkinliği konusunda çok güvenilir bir kanıt sağlayarak, önceki dönemde elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının uygunluğu hakkında verilecek kararlara esas oluşturur.

(11) Bağımsız denetçinin işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalarda önemli yanlışlık riski olduğunu belirleyerek, bu riski azaltmak için kontrollerin işleyiş etkinliğine güvenmeyi planlaması, ancak cari dönemin kontrol testlerinden, kontrollerin işleyiş etkinliğine dair bağımsız denetim kanıtı elde etmesi ile mümkündür. Önemli yanlışlık riski arttıkça, bağımsız denetçinin elde etmesi gereken bağımsız denetim kanıtı miktarı da artar. Bu doğrultuda, bağımsız denetçi genellikle önceki dönem bağımsız denetimlerinden elde edilen bilgileri, riski azaltmak amaçlı kontrol testlerinin tasarlanmasında kullandığında, önceki dönem bağımsız denetiminde elde edilen kontrollerin işleyiş etkinliğine dair bağımsız denetim kanıtlarına itibar etmez, cari dönemde elde edilen kontrollerin işleyiş etkinliğine dair bağımsız denetim kanıtlarına güvenir.

(1) Bağımsız denetçi, kontrollerin etkili olarak uygulandığı dönem boyunca, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek için kontrol testlerini tasarlar. Bağımsız denetçi kontrol testlerinin kapsamını belirlerken aşağıdaki hususları dikkate alır:

a) İşletmenin kontrolleri uygulama sıklığı.

b) Bağımsız denetim sürecinde kontrol işleyiş etkinliğine güvenilen süre.

c) Kontrolün yönetim beyanındaki önemli yanlışlıkları tespit etme, düzeltme ve önlemelerine ilişkin bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliği.

ç) Yönetim beyanı ile ilişkisi bulunan diğer kontrol testlerinden elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının kapsamı.

d) Risklerin değerlendirilmesi ile ilgili faaliyet etkinliğine olan güven derecesi ve buna bağlı olarak temel bağımsız denetim tekniklerinin azaltılması.

e) Kontrollerdeki sapma beklentisi.

(2) Bağımsız denetçi, risk değerlendirmesinde kontrollerin işleyiş etkinliğine daha çok güvendikçe ve kontroldeki sapma beklentisi arttıkça, kontrol testlerinin kapsamı da genişler. Bununla birlikte, kontroldeki sapma, önemli yanlışlık riskini azaltmada kontrolün etkili olmadığı anlamına gelebilir. Kontroldeki beklenen sapma çok yüksekse, bağımsız denetçi belirli bir beyana ilişkin kontrollerin testinin etkili olmadığına karar verebilir.

(3) Bağımsız denetçi bilişim teknolojilerinin içsel tutarlılığından dolayı otomasyona dayalı bir kontrol testinin kapsamını genişletmeyebilir. Otomasyona dayalı bir kontrol, program değişmediği sürece, tutarlı bir biçimde işler. Bağımsız denetçi otomasyona dayalı bir kontrolün tutarlı bir biçimde işlediğine karar verdiğinde, kontrolün ileride de etkili bir şekilde işleyeceğine karar vermek üzere gereken testleri yapmak zorundadır. Bu testler, program değiştiğinde, programa uygun gerekli kontrollerin değiştiğini, programın lisanslı versiyonunun kullanıldığını ve diğer gerekli kontrollerin de etkinliğini tespit eder. İşletmenin yazılım uygulamalarını değiştirmeden kullandığı durumlarda, bu testler programlarda değişiklik yapılmadığının belirlenmesini de içerir.

(1) İşletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlıkları tespit etmek için kullanılan temel bağımsız denetim teknikleri; işlem türlerine, hesap bakiyelerine, dipnotlara ve bunlarla ilgili işletme yönetimce yapılan açıklamalara ilişkin detay testlerini ve analitik inceleme tekniklerini içerir.

(2) Bağımsız denetçi, değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskinden bağımsız olarak, her bir önemli nitelikteki işlem türü, hesap bakiyesi ve yönetimce kamuya yapılan açıklamalar için temel bağımsız denetim tekniklerinin tasarımı ve uygulamasını yapmak zorundadır. Bu zorunluluk, bağımsız denetçinin risk değerlendirmesinin yargıya dayalı olduğunu ve tüm önemli yanlışlık risklerinin tespit edilemeyebileceği gerçeğini ortaya koyar. Bağımsız denetçinin finansal tabloların hazırlanma sürecinde uygulayacağı temel bağımsız denetim teknikleri aşağıdadır:

a) Muhasebe kayıtları ile finansal tabloların karşılaştırılarak tutarların kontrol edilmesi ve

b) Önemli yevmiye kayıtlarının ve finansal tabloların hazırlanması sürecinde yapılan diğer düzeltmelerin incelenmesi.

(3) Bağımsız denetçinin yevmiye kayıtları ve diğer düzeltme kayıtları üzerinde yapacağı incelemenin içeriği ve sınırı, bağımsız denetimi yapılan işletmenin raporlama sürecinin karmaşıklığına ve bu finansal tabloları etkileyebilecek önemli yanlışlık riskinin bulunmasına bağlıdır.

(4) Bağımsız denetçi, değerlendirme sürecinde finansal tabloların görünümünü etkileyebilecek önemli yanlışlık riskinin yüksek olduğunu belirlediğinde, bu riske özel temel bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır. Bu kapsamda bağımsız denetçi, işletme yönetiminin kar beklentisi baskısı altında olduğunu belirlemişse, bu işletmede önceden fatura kesmek, satış sözleşmelerinde belirtilen hükümlere aykırı gelir kaydı yapmak gibi yöntemlerle satışların fazla gösterilmesi gibi riskler olabileceğini göz önünde bulundurur. Bu gibi durumlarda bağımsız denetçi, sadece cari bakiyelerle ilgili değil, satış sözleşmesinin detayları, tarih, iade ve teslim etme şartları ile ilgili koşulları araştırmak üzere, dış doğrulama yöntemine başvurur. Bağımsız denetçi, ayrıca, işletmenin finans departmanı haricinde çalışan diğer elemanlarıyla satış sözleşmelerindeki ve teslim şartlarındaki değişiklikleri doğrulamak üzere görüşmeler yapabilir.

(5) Önemli yanlışlık risklerinin ortaya çıkarılmasına yönelik yaklaşımlar sadece temel bağımsız denetim tekniklerinden oluşurken, bu şekildeki önemli yanlışlık risklerini ortaya çıkarmaya yönelik temel bağımsız denetim teknikleri sadece detaylı testlerden veya detaylı testler ile çeşitli temel analitik tekniklerinin bileşiminden oluşur. Bağımsız denetçi, önemli yanlışlık riskleri için uygulayacağı temel bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını planlarken ilgili düzenlemeleri göz önünde bulundurur. Temel bağımsız denetim teknikleri, yeterli ve güvenilirliği yüksek olan bağımsız denetim kanıtları toplamak için en çok başvurulan tekniklerdir.

(1) Analitik inceleme teknikleri, genellikle tahmin edilebilecek yüksek hacimli işlemlerde uygulanabilen tekniklerdir. Detaylı testler ise, hesapların mevcudiyeti ve değerlemesi gibi daha kesin beyanlarla ilgili bağımsız denetim kanıtı toplamaya uygun bir yöntemdir. Bazı durumlarda bağımsız denetçi, finansal tabloları etkileyebilecek önemli yanlışlık riskini kabul edilebilir düşük seviyelere indirmek için, sadece temel analitik inceleme tekniklerini uygulamaya karar verebilir. Bu durumda, bağımsız denetçi mevcut kontrollerin etkinliğinin test edilmesi sonucunda, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı topladığına ikna olursa, yalnızca temel analitik inceleme tekniklerini uygular. Diğer durumlarda, bağımsız denetçi sadece detaylı testlerin veya detaylı testler ile temel analitik inceleme tekniklerin birlikte uygulanmasının yeterli olabileceğine karar verebilir.

(2) Bağımsız denetçi, planlanan güvence seviyesine ulaşmak için, elde ettiği yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtları çerçevesinde belirlenen riske karşı gelen detaylı testler planlar. Bir iddianın varlığına veya geçerliliğine ilişkin temel bağımsız denetim tekniklerini planlarken, bağımsız denetçi seçimini finansal tablolardaki tutarlardan yapar ve gerekli bağımsız denetim kanıtlarını toplar. Diğer taraftan, bağımsız denetçi, finansal tabloların bütünlüğünü araştırmaya yönelik bağımsız denetim tekniklerini planlarken, bağımsız denetim kanıtlarını finansal tabloları oluşturan kalemlerden seçer ve daha sonra seçilen kalemin finansal tablolara olması gerektiği gibi dahil edilip edilmediğini araştırır. Bu kapsamda, bağımsız denetçi ilgili dönem sonrasında yapılan nakit ödemelere bakarak seçtiği herhangi bir satın alma işleminin bedelinin ticari borçlar hesabına dahil edilip edilmediğini araştırabilir.

(3) Bağımsız denetçi temel analitik inceleme tekniklerini planlarken aşağıdaki konuları göz önünde bulundurur:

a) Analitik inceleme tekniklerinin var olan iddiaya uygunluğu.

b) Verilerin güvenilirliği, içsel veya dışsal olmasına göre kaydı yapılan tutarın veya hesaplanan oranın kaynağı.

c) Önemli yanlışlıkların istenilen güven seviyesinde belirlenebilmesi için tahminlerin yeterince doğru olup olmadığı.

ç) Olması beklenen rakamlarla kayıtlı olan rakamlar arasındaki farkın kabul edilebilir seviyede olduğu.

(4) Bağımsız denetçi, analitik çalışmalarda kullanacağı verilerin hazırlanmasında işletmenin uyguladığı kontrollerin test edilmesine karar verebilir. İşletme tarafından bu kontroller etkin bir şekilde uygulandığı sürece, bağımsız denetçi temel bağımsız denetim teknikleri için kullanacağı verilere ve elde edeceği temel bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarına yeteri kadar güvenebilir. Buna alternatif olarak, bağımsız denetçi test edeceği verilerin bağımsız denetime konu olan dönem veya önceki dönemlere ait olup olmayacağına da karar verebilir.

(1) Ara dönem için temel bağımsız denetim teknikleri uygulandığında, ara dönem bağımsız denetim tarihinden dönem sonuna kadar olan dönemi denetlemek için ek bağımsız denetim teknikleri ya da bu tekniklerle birlikte kontrollerin test edilmesi yöntemleri kullanılır.

(2) Bazı durumlarda, temel bağımsız denetim teknikleri sadece ara dönemde uygulanabilir. Bu durum, finansal tabloları etkileyerek, önemli yanlışlık riskine yol açmak suretiyle yıl sonu bağımsız denetiminde tespit edememe riskini arttırır. Bu risk, ara dönem bağımsız denetimiyle dönem sonu bağımsız denetim tarihi arasındaki sürenin uzamasıyla daha da yükselir. Ara dönem bağımsız denetiminde temel bağımsız denetim teknikleri uygulanması sırasında incelenmesi gereken hususlar şunlardır:

a) Kontrol ortamı ve diğer ilgili kontroller.

b) Bağımsız denetim teknikleri için daha sonra gerekecek bilginin kullanılabilir olması.

c) Temel bağımsız denetim tekniklerinin amacı.

ç) Önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi.

d) İşlem türlerinin yapısı, hesaplar ve bağımsız denetime konu diğer bilgi, belge ve açıklamalar.

e) Dönem sonunda tespit edilemeyecek olan önemli yanlışlık riskinin ortaya çıkarılabilmesi için ara dönemden yıl sonuna kadar olan süre içinde temel bağımsız denetim teknikleri ve kontrollerin test edilmesinin mümkün olup olmadığı.

(3) Bağımsız denetçi, mevcut kontrolleri test etmek için bağımsız denetim kanıtı toplamak zorunda olmamasına karşın, sadece ara dönem bağımsız denetim tarihi ile dönem sonuna kadar olan sürede temel bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasının yeterli olup olmayacağına karar verebilir. Bağımsız denetçi, ara dönemde sadece temel bağımsız denetim tekniklerinin yeterli olmayacağına karar verirse, dönem sonu itibariyle mevcut kontrollerin etkinliğini test edebilir veya temel bağımsız denetim tekniklerini tekrar uygulayabilir.

(4) Bağımsız denetçi, bazı durumlarda, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar sebebiyle ortaya çıkan ve finansal tabloları etkileyebilecek yanlışlıkları tespit ettiğinde, uygulayacağı bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasını değiştirebilir. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin, bilinçli olarak yanıltıcı nitelikteki kamuya yapılan açıklamaları tespit etmesi halinde, ara dönem bağımsız denetim tarihinden dönem sonuna kadar geçen süreyi kapsayan bağımsız denetim tekniklerinin etkin olmadığına karar verebilir. Bu durumda, bağımsız denetçi temel bağımsız denetim tekniklerinin dönem sonuna yakın bir tarih veya dönem sonunda uygulanmasına karar verebilir.

(5) Bağımsız denetçi, normal koşullarda, ara dönemde elde ettiği verilerle dönem sonu verilerini karşılaştırıp, ortaya çıkan olağandışı sapmaları temel analitik inceleme tekniklerini uygulamak suretiyle veya kontrolleri test ederek, dönemler arasındaki değişimi inceler. Sözü edilen dönemle ilgili temel analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasına karar verildiğinde, dönem sonu muhasebe işlemlerinin ve hesapların değerlerine, önemlerine ve yapılarına göre öngörülebilir olması gerekir. Bağımsız denetçi, işletme tarafından gerçekleştirilen söz konusu işlemlerin gereğince yürütülüp yürütülmediğini inceler. Bağımsız denetçi, bunlara ilaveten, işletmenin finansal raporlama ile ilgili bilgi sistemlerinin, ara dönem itibariyle ve dönem sonuna kadar geçen süre içinde, önemli olağandışı işlemler ve kayıtları, hesaplarda gerçekleşen ve beklenen önemli dalgalanmaları ve hesapların yapılarını araştırmaya yeterli olup olmadığını dikkate alır. Ayrıca, ara dönem ile dönem sonu arasında kalan süre için uygulanacak temel bağımsız denetim teknikleri bağımsız denetçinin mevcut kontrolleri test edip etmediğine bağlıdır.

(6) Finansal tabloları etkileyebilecek hatalı muhasebe işlemleri veya muhasebe kayıtlarının, ara dönem bağımsız denetiminde de tespit edilmesi halinde, daha önce yapılan risk tanımları, bağımsız denetimin zamanlaması ve planlaması değiştirilerek, ara dönemle dönem sonu arasında kalan süre için sözü geçen işlemler ve hesaplar için bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı bu şekilde genişletilmek suretiyle dönem sonunda tekrar uygulanır.

(7) Önceki dönem bağımsız denetiminde uygulanan bağımsız denetim tekniklerinden elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının kullanılması, cari dönem finansal tablolarını etkileyebilecek önemli yanlışlıkların belirlenmesinde uygulanabilecek temel bağımsız denetim teknikleri için yeterli olmayabilir. Önceki dönemde elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının dönem sonunda da kullanılabilmesi için, dönem sonunda elde edilen kanıtların da aynı temel özellikleri taşıması gerekir. Bu kapsamda, önceki dönemde alınan ve cari dönemde değişikliğe uğramayan menkul kıymetleştirmenin yapısına ilişkin hukuki görüş gibi, önceki dönem bağımsız denetiminde uygulanan bağımsız denetim teknikleri ile elde edilen bağımsız denetim kanıtları cari dönem için de geçerliliğini koruyabilir.

(8) Bağımsız denetçi, önceki bağımsız denetim süreci sırasında elde ettiği kanıtları bu dönemki bağımsız denetim programında da kullanmayı planlıyorsa, bağımsız denetim çalışmalarını ilgili bağımsız denetim kanıtlarının geçerliliği üzerine kurmak zorundadır.

(1) Finansal tabloları etkileyebilecek önemli yanlışlık riski arttıkça, temel bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı da genişler. Söz konusu risk, iç kontrol mekanizmaları ile ilgili olduğundan, temel bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı, yapılan kontrol testleri sonucunda ortaya çıkan iç kontrol mekanizmalarının etkinliğine göre farklılık gösterir. Bağımsız denetim tekniklerinin kapsamının genişletilmesi sadece bağımsız denetim tekniğinin risk ile bağlantısının bulunması durumunda uygundur. Örnekleme sayısının belirlenmesi gibi detayların şekillenmesinde finansal tabloları etkileyebilecek önemli yanlışlık riski göz önünde bulundurulur. Bununla birlikte, bağımsız denetçi ele aldığı ana kütle içinden örnek seçerken veya ana kütleyi aynı özellikteki alt gruplara bölerken ne gibi teknikler kullanırsa daha etkin bir bağımsız denetim yapacağına karar vermek için değişik yöntemlere başvurabilir. Bu Tebliğin “Bağımsız Denetim Örneklemesi ve Diğer Seçilmiş Test Teknikleri” başlıklı 19 uncu Kısmı, örnekleme seçme yöntemleri hakkındaki bilgileri içerir. Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini belirlerken, detaylı araştırma yapmadan kabul edilebilecek seviyedeki bekleyişlerden sapmaları göz önünde bulundurur. Bu değerlendirme öncelikle önemlilik seviyesi ve beklenen güvence düzeyinden etkilenir. Bekleyişlerden sapmanın belirlenmesinde önemli hesap gruplarında yapılabilecek yanlışlıklar, işlem ya da kamuya yapılacak açıklamalarda kabul edilemez düzeye ulaşan hatalar dikkate alınır. Finansal tabloları etkileyecek önemli yanlışlık riski arttıkça, istenen güvence düzeyi de artırılır.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolar kamuya açıklanırken finansal raporlama esaslarına uygun olup olmadığını belirlemek üzere, bağımsız denetim tekniklerini uygular. Bu kapsamda; finansal tabloların geçerli tasnif ve açıklamaları içerip içermediğine dikkat edilir ve finansal raporlama esaslarına bağlı kalınarak yapılan finansal tablo gösterimleri ile kamuya yapılan açıklamaların yeterli olup olmadığı araştırılır. Ayrıca, finansal raporlamanın şekil, içerik, düzen, kullanılan terminoloji, detayların tutarı ve finansal tablolardaki tasnif gibi hususları da göz önünde bulundurulur.

(2) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin belirli hususları derhal kamuya açıklayıp açıklamadığını inceler. Finansal tablolarla ilgili tüm kamuya açıklamalar dahil genel olarak finansal tabloların sunumunun değerlendirilmesinde, bağımsız denetçi işletme yönetiminin beyanlarındaki belirlenmiş önemli yanlışlık risklerini göz önünde bulundurur.