Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No:22)

(1) Bağımsız denetçi, makul değere ilişkin bağımsız denetim tekniklerini planlayıp uygularken uzman çalışmasına ihtiyaç olup olmadığına, kendi yetenek ve bilgisini göz önünde bulundurmak suretiyle karar verir. Uzman görüşünden yararlanılmasına karar vermesi halinde, bağımsız denetçinin, böyle bir çalışmanın bağımsız denetimin amaçları ve bağımsız denetim kanıtları açısından yeterli olduğundan emin olması gerekir.

(1) Bağımsız denetçi bir uzmanın çalışmasını kullanmayı planlarken, uzmanın makul değer tanımı ile makul değeri belirlerken kullanacağı yöntemin, işletme yönetimince kullanılan yöntemler ve finansal raporlama standartlarının gereklilikleriyle tutarlı olup olmadığını gözden geçirir. Bu kapsamda, bir uzmanın bir gayrimenkulün makul değerini tahmin etmek için kullandığı yöntem ya da sigorta yükümlülüklerinin, reasürans alacaklarının makul değer tahminlerini yapmak için geliştirilen aktüer metodolojilerin, finansal raporlama standartlarının değerleme ilkeleriyle tutarlı olmadığı durumlarda, bağımsız denetçi bu tip hususları uzman çalışmalarını inceleyip tartışarak karara varır.

(2) Bağımsız denetçi, uzman çalışmasının bağımsız denetim kanıtı olarak uygunluğunu değerlendirirken, varsayımların makul ve kullanılan yöntemlerin uygun ve uygulanması uzmanın sorumluluğu altında olan hususların, işletmenin faaliyetleri hakkındaki bilgisi ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları çerçevesinde uygun, eksiksiz ve makul olup olmadığını uzmanla da tartışarak gözden geçirir.

(1) Bağımsız denetçi, makul değer hesaplamaları ve açıklamalarına ilişkin belirlenmiş önemli yanlışlık riskinin tespitine yönelik ilave bağımsız denetim teknikleri tasarlar ve uygular. Bu ilave bağımsız denetim teknikleri, uygun oldukça kontrollerin testi ve temel bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını gerektirir.

(2) Makul değer hesaplamaları basitten karmaşığa kadar farklı çeşitlerde olabileceğinden, bağımsız denetçinin planladığı teknikler yapı, zamanlama ve kapsam bakımından önemli farklılıklar gösterebilir. Bu kapsamda, makul değer hesaplamaları ile ilgili temel bağımsız denetim teknikleri:

a) İşletme yönetiminin önemli varsayımlarını, değerleme modellerini ve bunlara ilişkin verilerin testini,

b) Makul değer hesaplamasının uygunluğunun doğrulanmasını ya da

c) Sonradan meydana gelen olayların makul değer hesaplamaları ve finansal tablolar ile ilgili açıklamalar üzerindeki etkilerinin gözden geçirilmesini

kapsar.

(1) Aktif bir piyasada ilan edilmiş fiyatların mevcudiyeti genellikle makul değerler için en iyi kanıttır. Ancak, bazı makul değer hesaplamaları, makul değer hesaplaması yapılan kalemin niteliği ya da seçilen değerleme yöntemi sebebiyle diğerlerinden daha karmaşıktır. Bu kapsamda, aktif bir piyasada ilan edilmiş fiyatların olmadığı durumlarda, finansal raporlama standartları indirgenmiş nakit akımı analizi ya da karşılaştırmalı işlem modeli gibi alternatif bazlı yöntemler kullanılması suretiyle makul değer tahmini yapılmasına izin verebilir. Karmaşık makul değer hesaplamaları, normalde, hesaplama sürecinin güvenilirliğine ilişkin belirsizliğin yüksek olduğu hallerde söz konusu olur. Yüksek belirsizlik aşağıda belirtilen hususların bir sonucu olabilir:

a) Tahmin döneminin uzunluğu,

b) Süreçle bağlantılı önemli ve karmaşık tahminlerin sayısı,

c) Süreçte kullanılan nedenler ve varsayımlara ilişkin öznelliğin yüksek olması,

ç) Gelecekteki olayların yüksek dereceli belirsizlik taşıması veya varsayımlardaki öncelikli olayların sonuçları ve

d) Yüksek dereceli öznel nedenlerin kullanılması halinde objektif veri eksikliğinin olması.

(1) Bağımsız denetçinin, sürecin karmaşıklığı da dahil olmak üzere, değerleme sürecini kavraması, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının belirlenmesine yardımcı olur. Aşağıda bağımsız denetim teknikleri geliştirilirken göz önünde bulundurulması gereken hususlara örnekler yer almaktadır:

a) Değerleme ile ilgili bağımsız denetim kanıtı elde etmek için borsa rayiçlerinin kullanımı, borsa rayicinin oluştuğu şartların anlaşılmasını gerektirir. Bu kapsamda, yatırım amacıyla elde tutulan menkul kıymet miktarının çok fazla olması ya da söz konusu menkul kıymetlerin pazarlaması ile ilgili kısıtlamaların bulunması durumunda, menkul kıymetlerin borsa rayici üzerinden finansal tablolarda gösterilen tutarının finansal raporlama standartları çerçevesinde düzeltilmesi gerekebilir.

b) Üçüncü taraflarca sağlanan bağımsız denetim kanıtları kullanılırken, bağımsız denetçi bunların güvenilirliğini gözden geçirerek, bağımsız denetim kanıtının güvenilirliğinden emin olmak için cevap veren tarafın yeterliliğini, bağımsızlığını, cevap verebilme yetkisini, doğrulanan konuyla ilgili bilgisini dikkate alır. Bu tür bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı, makul değer hesaplaması ile bağlantılı belirlenmiş önemli yanlışlık riskine göre değişir.

c) Bağımsız bir uzman tarafından yapılan değerlemenin kullanıldığı durumlarda, işletmenin bilgiyi finansal tablolarında raporlaması gereken tarih ile uzman tarafından sunulan çalışmanın tarihi çok farklı ise, bağımsız denetçi, makul değer hesaplamalarını destekleyen bağımsız denetim kanıtlarını; raporlama tarihine kadar oluşan olayları, işlemleri ve şartlarda meydana gelen değişiklikleri dikkate almak suretiyle elde eder.

ç) Teminat bir yatırımın makul değerinin hesaplanmasında ya da rayiç bedelinin değerlendirilmesinde önemli bir faktörse, bağımsız denetçi, böyle bir teminatın mevcudiyeti, değeri, ilgili haklar, transfer edilebilirliği ile ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı temin ederek, finansal raporlama standartlarına uygun açıklamaların yapılıp yapılmadığını gözden geçirir.

d) Bazı durumlarda, makul değer hesaplamasının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek için bir varlığın bağımsız denetçi tarafından teftişi gibi, ilave bağımsız denetim teknikleri kullanılarak, söz konusu varlığın makul değeriyle ilgili olarak fiziksel durumu hakkında bilgi edinmek gerekli olabilir.

(1) İşletme yönetiminin makul değeri belirlemek için kullandığı sürecin güvenilirliğinin bağımsız denetçi tarafından kavranması, ortaya çıkan sonuçların desteklenmesi için önemli bir unsur olup, kullanılacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını etkiler. Makul değer hesaplamalarına ilişkin güvenilir süreç, makul değerin tutarlı bir biçimde hesaplanarak, finansal tablolarda sunumu ve kamuya açıklanması ile sonuçlanan bir süreci ifade eder. Bağımsız denetçi işletmenin makul değer hesaplamalarını ve açıklamalarını test ederken aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

a) İşletme yönetimi tarafından kullanılan varsayımların makul olup olmadığı,

b) Mümkünse, makul değer hesaplamasının uygun bir model kullanılarak belirlenip belirlenmediği ve

c) İşletme yönetiminin mevcut olan ilgili bilgileri kullanıp kullanmadığı.

(2) Tahmin teknikleri, varsayımlar ve bağımsız denetçinin geçmiş dönemlerde belirlenmiş makul değer hesaplamalarını gözden geçirmesi ve eğer varsa cari dönem sonuçlarıyla karşılaştırması, işletme yönetimi süreçlerinin güvenilirliğine dair bağımsız denetim kanıtı sağlayabilir. Bağımsız denetçi, değişikliklerin, ekonomik koşullardaki değişikliklerden kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususunu da göz önünde bulundurur.

(1) Bağımsız denetçi makul değerlerle ilgili önemli bir risk olduğunu tespit ederse, işletme yönetiminin makul değeri hesaplarken kullandığı önemli varsayımların, münferit ya da bir bütün olarak, makul değer hesaplamaları ve ilgili açıklamalara makul bir temel sağlayıp sağlamadığını değerlendirmek zorundadır.

(2) Bir uzman çalışmasına güvenilerek elde edilenler dahil işletme yönetiminin makul değer hesaplamalarını oluşturabilmesi için varsayımlarda bulunması gerekir. İşletme yönetiminin varsayımları, yönetimden sorumlu kişilerin öncülüğünde geliştirilen varsayımları da içerir. Varsayımlar, gelecekte beklenen nakit akımlarına ilişkin tahminler ile varlık ve yükümlülüklerin gelecekteki değerleri ile ilgili tahminlerin bileşiminden oluşan değerleme yöntemleri gibi daha karmaşık değerleme modellerinin ayrılmaz bir parçasıdır. Bağımsız denetçi, bir değerleme modelinin bazını oluşturan önemli varsayımlara özellikle dikkat ederek, bu varsayımların makul olup olmadığını değerlendirir. Makul değer hesaplamaları ve ilgili açıklamalara makul bir baz sağlamak için varsayımların ilişkili, güvenilir, tarafsız, anlaşılır ve eksiksiz olması gerekir.

(3) Belirli varsayımlar, değerlenen varlık veya yükümlülüğün niteliğine ve kullanılan değerleme yöntemine göre değişir. Bu kapsamda, indirgenmiş nakit akımları değerleme yöntemi gelir esaslı yaklaşım olarak kullanıldığında, nakit akışı seviyesi, analizde kullanılan zaman dilimi ve ıskonto oranı hakkında varsayımlar yapmak gerekir.

(4) Varsayımlar iç ve dış kaynaklardan elde edilen bağımsız denetim kanıtlarıyla desteklenir. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin varsayımlarını destekleyen bağımsız denetim kanıtlarının kaynağını ve güvenilebilirliğini değerlendirir. Bu değerlendirme, geçmişteki edinilen bilgiler çerçevesinde varsayımların gözden geçirilmesini ve bu varsayımların işletmenin gerçekleştirme kapasitesi içerisinde olan planlara dayanıp dayanmadığının gözden geçirilmesini de içerir.

(5) İşletme yönetiminin varsayımlarına yönelik bağımsız denetim teknikleri, işletmenin finansal tablolarının bağımsız denetimi kapsamında gerçekleştirilir. Dolayısıyla, bağımsız denetim tekniklerinin amacı, varsayımların kendileri hakkında bir görüş bildirmek için gerekli, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı temin etmek değil, makul değerin hesaplanmasına dair güvenilir bir baz sağlanıp sağlamadığına ilişkindir.

(6) Makul değer hesaplamasında önemli bulunan varsayımların belirlenmesi işletme yönetiminin kanaatini kullanmasını gerektirir. Bağımsız denetçi, aşağıda belirtilen makul değer hesaplamasını önemli ölçüde etkileyen hususları içeren önemli varsayımlar üzerine yoğunlaşır.

a) Önemli değişimlere gösterdikleri hassasiyet bakımından uzun vadeli faiz oranlarıyla ilgili varsayımların kısa vadelilere göre daha hassas olabilmesi gibi varsayımlarda nicelik ya da nitelik olarak belirsizlik bulunması ya da varsayımların sapmalara karşı çok duyarlı olması ve

b) Varsayımların hatalı uygulama ya da suiistimale olan hassasiyeti.

(7) Bağımsız denetçi, piyasa koşulları da dahil önemli değişimlere karşı değerlemeye esas olan varsayımlardaki hassasiyeti göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi uygun olduğu durumlarda, işletme yönetiminin özellikle hassas olan varsayımları belirleyebilmesi için duyarlılık analizi gibi belirli yöntemler kullanmasını teşvik eder. Bağımsız denetçi ayrıca bir makul değer hesaplamasıyla bağlantılı bir belirsizliğin ya da objektif verilerin mevcut olmamasının, makul bir tahminde bulunulmasını finansal raporlama standartları çerçevesinde mümkün kılıp kılmadığını gözden geçirir.

(8) Varsayımların makul değer hesaplamalarına makul bir baz sağlayıp sağlayamadığına ilişkin değerlendirme, varsayımların her biriyle ilgili olduğu gibi bir bütün olarak varsayımların tamamıyla da ilgilidir. Varsayımlar çoğunlukla birbirlerine bağımlı olduğundan, kendi içlerinde tutarlı olmaları gerekir. Münferit olarak ele alındığında makul bulunabilen belirli bir varsayım, diğer varsayımlarla birlikte ele alındığında makul olmayabilir. Bağımsız denetçi, makul değer hesaplanmasını etkileyen önemli varsayımların ve unsurların işletme yönetimi tarafından belirlenip belirlenmediğini göz önünde bulundurur.

(9) Gelecekteki nakit akımlarının bugünkü değerinin hesaplanmasında kullanılacak ıskonto oranı gibi makul değer hesaplamalarının dayandığı varsayımlar, işletme yönetiminin belirli hedef ve stratejilerine dair sonuçların ne olacağına dair taşıdığı beklentiyi yansıtır. Bu varsayımların münferit ve bir bütün olarak ele alındıklarında makul olmaları için gerçekçi ve aşağıda belirtilen noktalarla tutarlı olmaları gerekir:

a) Genel ekonomik şartlar ve işletmenin ekonomik durumu,

b) İşletmenin planları,

c) Önceki dönemlerde yapılan varsayımlar,

ç) İşletmenin geçmiş dönem deneyimleri ya da önceki dönemlerdeki şartlar,

d) Makul değer hesaplamaları ve açıklamaları dışında finansal tablo hesap kalemleri ile ilgili olarak muhasebe tahmini yapılırken işletme yönetimi tarafında kullanılan varsayımlar gibi, finansal tablolarla ilgili diğer hususlar ve

e) Nakit akımlarındaki olası değişkenlik dahil nakit akımları ile ilgili risk ve bunun ıskonto oranı üzerindeki etkisi.

(10) Varsayımların işletme yönetiminin niyetini ve belirli bir hareket planını izleyebilme yeteneğini yansıttığı durumlarda, bağımsız denetçi bunların işletmenin planları ve geçmiş tecrübeleriyle uyumlu olup olmadığını göz önünde bulundurur.

(11) İşletme yönetimi, varsayımlarını geliştirmek için geçmişteki finansal bilgilere itimat ediyorsa, bağımsız denetçi, bu güvenin ne ölçüde yerinde olduğunu değerlendirir. İşletme yönetiminin yeni faaliyetlere veya değişik işlemlere girmeyi planlaması gibi durumlarda, geçmiş bilgiler gelecekteki koşulları ve olayları değerlendirmek için yeterli olmayabilir.

(12) İşletme yönetimi tarafından bir değerleme modeli kullanılarak değerlenen hesap kalemleri için, bağımsız denetçinin kendi kanaatini işletme yönetimininkiyle ikame etmesi beklenmez. Bağımsız denetçi, daha çok modeli gözden geçirir ve modelin uygun, kullanılan varsayımların ise makul olup olmadığını değerlendirir. Bu kapsamda, faaliyete yeni başlayan bir işletmede, gelecekteki kazançlar ya da nakit akımlarının tahminine temel oluşturacak cari kazançlar söz konusu olmayabileceğinden, bir özkaynak yatırımının değerlemesinde indirgenmiş nakit akımı kullanılması uygun değildir.

(13) Bağımsız denetçi, makul değer hesaplamaları ve açıklamalarını oluşturmak için kullanılan verileri test eder ve makul değer hesaplamalarının bu veriler ve işletme yönetiminin varsayımları kullanılarak doğru bir şekilde belirlenip belirlenmediğini değerlendirir.

(14) Bağımsız denetçi, bir uzmanın çalışmasında kullanılan veriler de dahil olmak üzere, makul değer hesaplamalarının dayandırıldığı verilerin doğru, eksiksiz ve ilgili olup olmadığını ve makul değer hesaplamalarının bu veriler ve işletme yönetiminin varsayımları kullanılarak doğru bir şekilde belirlenip belirlenmediğini değerlendirmek zorundadır. Bağımsız denetçin bu kapsamda uygulayacağı testler; veri kaynağının doğrulanması, matematiksel hesaplamalar ve bilginin içsel tutarlılığının incelenmesi gibi, hususları içerir.

(1) Bağımsız denetçi, işletmenin makul değer hesaplamalarını doğrulamak amacıyla bağımsız bir makul değer tahmini yapabilir. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin varsayımlarını kullanarak bağımsız bir tahmin geliştirirken, bu varsayımları Tebliğin bu Kısmında yer alan hükümler çerçevesinde değerlendirir. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin varsayımlarını kullanmak yerine, işletme yönetiminin makul değer hesaplamasıyla karşılaştırma yapmak üzere ayrı varsayımlar geliştirebilir, ancak yine de işletme yönetiminin varsayımlarını kavramak durumundadır. Bağımsız denetçi, kendi modeli ile işletme yönetiminin tahmini arasındaki önemli farkların değerlendirmesini yapmak suretiyle, makul değer hesaplamaları ve açıklamalarına ilişkin verileri de test eder.

(1) Bağımsız denetçi, bilanço tarihinden sonraki olayların makul değer hesaplamaları ve açıklamaları üzerindeki etkisini göz önünde bulundurmak zorundadır.

(2) Bilanço tarihinden sonra ancak bağımsız denetimin tamamlanmasından önce ortaya çıkan işlemler ve olaylar, işletme yönetimi tarafından yapılan makul değer hesaplamalarıyla ilgili uygun bağımsız denetim kanıtı temin edebilir. Bu kapsamda, bir yatırımın dönem sonundan çok kısa bir süre sonra satılması makul değer hesaplamasıyla ilgili bağımsız denetim kanıtı sağlayabilir.

(3) Bilanço tarihinde mevcut olan koşullar, daha sonra değişebileceğinden, bilanço tarihinden sonraki makul değer bilgileri, bilanço döneminden sonra ortaya çıkan olayları yansıtıp, bilanço tarihinde mevcut olan durumları yansıtmaz. Bu kapsamda, aktif biçimde el değiştiren menkul kıymetlerin bilanço tarihinden sonra değişen fiyatları, dönem sonunda mevcut menkul kıymetlerin değeri ile ilgili uygun bağımsız denetim kanıtını sağlamaz.

(1) Bağımsız denetçi, işletme tarafından finansal tablolarda makul değerlere ilişkin yapılan açıklamaların, finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığını değerlendirmek zorundadır.

(2) Bağımsız denetçi, finansal tablo dipnotlarında yer alan makul değer hesaplamaları ile ilgili açıklamaların bağımsız denetimini yaparken, bu bilgilerin zorunlu veya gönüllü olarak açıklanmasından bağımsız olarak, finansal tablolarda yer alan makul değer hesaplamalarının bağımsız denetiminde kullandığı bağımsız denetim teknikleri ile aynı türde bağımsız denetim tekniklerini kullanır. Bağımsız denetçi, değerleme ilkelerinin finansal raporlama standartlarına uygun olduğuna, tutarlı bir şekilde uygulandığına, kullanılan tahmin yöntemi ile önemli varsayımların finansal raporlama standartlarına uygun şekilde açıklandığına dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde eder. Bağımsız denetçi ayrıca isteğe bağlı olarak verilen bilgilerin finansal tabloların içeriği açısından uygun olup olmadığını değerlendirir. Bu kapsamda, işletme yönetimi, bir varlığın yakın gelecekte satışını önleyen sözleşmeye dayalı kısıtlarından bahsetmeyerek, söz konusu varlığın cari satış değerini açıklayabilir.

(1) Bağımsız denetçi, işletmenin makul değer bilgilerini finansal raporlama standartlarında zorunlu kılınan şekilde yapıp yapmadığını değerlendirir. Bir kalemin değerlemesi konusunda önemli bir belirsizlik mevcutsa, bağımsız denetçi, yapılan açıklamaların bu tür belirsizlikler konusunda finansal tablo kullanıcılarının bilgilendirilmesini sağlayacak yeterlilikte olup olmadığını değerlendirmek zorundadır. Bu kapsamda bağımsız denetçinin, işletme yönetiminin tek bir tutarın açıklanmasını uygun bulmadığı durumlarda, tutar aralığına ilişkin açıklamaların ve bu aralığın belirlenmesinde kullanılan varsayımların finansal raporlama standartları açısından uygun olup olmadığını değerlendirmesi gerekir. Bağımsız denetçi, ayrıca makul değer belirlemesinde kullanılan değerleme yöntemindeki değişikliklere ilişkin muhasebe ve açıklama gerekliliklerine işletmenin uyup uymadığını da göz önünde bulundurur.

(1) Finansal raporlama standartlarının gerektirdiği makul değer hesaplamalarına yönelik açıklamaların makul değerin yeterli güvenilirlikte belirlenememesi nedeniyle yapılmaması halinde, bağımsız denetçi bu tür durumlarda yapılması gerekli açıklamaların yeterliliğini değerlendirmek zorundadır. İşletmenin finansal raporlama standartlarının gerektirdiği makul değere ilişkin açıklamaları doğru olarak yapmadığını saptaması halinde, bağımsız denetçinin, finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğini değerlendirmesi gerekir.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolarda yer alan makul değer hesaplamaları ve açıklamalarının finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığına dair nihai değerlendirmesini yaparken, elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının yeterliliği ve uygunluğunun yanı sıra, bu kanıtların bağımsız denetim sırasında temin edilen ve değerlendirilen diğer bağımsız denetim kanıtları ile olan tutarlılığını da değerlendirmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolarda yer alan makul değer hesaplamaları ve açıklamalarının finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığını değerlendirirken, makul değer hesaplamaları sırasında elde edilen kanıt ve bilgilerin, finansal tabloların bir bütün olarak bağımsız denetime tabi tutulması sırasında temin edilen diğer bağımsız denetim kanıtlarıyla olan tutarlılığını değerlendirir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, bir yatırımın makul değerinin belirlenmesinde gelecekteki tahmini nakit akımlarını ıskonto etmek için kullanılan faiz oranları ile işletmenin bu yatırımı yapmak için aldığı krediye uygulanan cari faiz oranları arasında herhangi bir ilişki ya da korelasyon olup olmadığını ya da olup olmaması gerektiğini gözden geçirir.

(1) Bağımsız denetçi, makul değer hesaplamaları ve açıklamaları ile ilgili olarak, önemli varsayımların dayanakları ve bu varsayımların işletme adına belirli faaliyetleri yürütmek konusundaki işletme yönetiminin niyet ve kabiliyetini doğru olarak yansıtıp yansıtmadığı hususunda işletme yönetiminden yazılı beyan almak zorundadır.

(2) Makul değer hesaplamalarının niteliğine, önemine ve karmaşıklığına bağlı olarak, işletme yönetiminin finansal tablolarda yer alan makul değer hesaplamaları ve açıklamalarına dair beyanları aşağıda belirtilen hususlarla ilgili beyanları da içerebilir:

a) Finansal raporlama standartları kapsamında makul değerin tespiti için işletme yönetimi tarafından kullanılan ilgili varsayımlar dahil, değerleme yöntemlerinin uygunluğu ve bu yöntemlerin uygulanmasındaki tutarlılık,

b) İşletme yönetiminin, makul değeri, finansal raporlama standartlarına göre belirlenen varsayımdan daha güvenilir bir şekilde belirlemesinde kullandığı esaslar,

c) Finansal raporlama standartları kapsamında makul değerlere ilişkin yapılacak açıklamaların yeterliliği ve uygunluğu ve

ç) Bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olayların finansal tablolarda yer alan makul değer hesaplamaları ve açıklamalarında herhangi bir düzeltme gerektirip gerektirmediği.

(1) Bazı makul değer hesaplamalarının ihtiva ettiği belirsizlikten dolayı, önemli yanlışlık risklerinin finansal tablolar üzerindeki muhtemelen etkileri işletme yönetimini ilgilendirir. Bu kapsamda bağımsız denetçi, makul değer hesaplamalarında kullanılan önemli varsayımların niteliği, bu varsayımların geliştirilmesindeki sübjektiflik derecesi ve makul değerle değerlenen kalemlerin finansal tabloların bütünü açısından görece önemi gibi, hususları yönetimden sorumlu kişilere iletilecek hususlar olarak dikkate alır.

(1) Bu Kısmın amacı, ilişkili taraflar ve bu taraflarla gerçekleştirilen işlemlerle ilgili, bağımsız denetçinin sorumlulukları ve uygulanacak bağımsız denetim teknikleri ile ilgili ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, ilişkili tarafların belirlenmesi, ilişkili taraflarla yapılan işlemler ve bunların kamuya açıklanması ve raporlanmasına dair hükümleri içerir.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolarda önemlilik arz eden ilişkili taraf işlemleri ve işletme yönetimi tarafından yapılan ilişkili taraflarla ilgili açıklamalar hakkında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplamak için, gerekli bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygulamak zorundadır. Ancak, bir bağımsız denetimin ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin tamamını ortaya çıkarması beklenmez.

(2) Finansal tablolarla ilgili işletme yönetiminin belirli beyanlarına dair kanaate ulaşmak için kullanılan bağımsız denetim kanıtlarının ikna ediciliğini etkileyen sınırlamalar söz konusu olduğunda, bu Kısımda belirtilen bağımsız denetim teknikleri uygulanarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlanır.

(3) İşletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgelerde ve yapılan açıklamalardaki önemli yanlışlık riskinin bağımsız denetçi tarafından beklenilenden daha yüksek olması ve ilişkili taraflarla ilgili önemli bir yanlışlık olduğunun belirlenmesi durumlarında, bağımsız denetçi, duruma uygun olarak değiştirilmiş, genişletilmiş ya da ilave bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır.

(1) İşletme yönetimi, ilişkili tarafların belirlenmesi ve bu taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin açıklanmasından sorumludur. Bu sorumluluk, işletme yönetiminin ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin işletmenin bilgi sisteminde uygun bir şekilde belirlenerek finansal tablolara doğru yansıtılmasını temin edecek iç kontrol sistemlerinin kurulmasını gerektirir.

(1) Bağımsız denetçinin, finansal tablolar üzerinde önemli etkisi olabilecek işlemleri, olayları ve uygulamaları belirleyebilmesi için işletmenin faaliyetleri ve ilişkili olduğu çevre hakkında yeterli bilgiye sahip olması gerekir. İlişkili tarafların ve bu taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin mevcudiyeti normal işletme faaliyetleri olarak görülseler de, aşağıda belirtilen hususların varlığı sebebiyle bağımsız denetçinin söz konusu işlemlere özel bir dikkat göstermesi gerekir.

a) Finansal raporlama standartları ilişkili taraflarla olan belirli ilişkilerin ve işlemlerin finansal tablolarda açıklanmasını gerekli kılabilir.

b) İlişkili tarafların ya da ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin varlığı finansal tabloları etkileyebilir. İlişkili tarafların mevcudiyeti durumunda işletmenin vergi yükümlülüğü, vergi yasalarının özel hükümlerinden etkilenebilir ve bu durumun bağımsız denetçi tarafından özellikle göz önünde bulundurulması gerekir.

c) Bağımsız denetim kanıtının kaynağı, bağımsız denetçinin denetim kanıtının güvenilirliğine dair değerlendirmesini etkiler. İlişkili olmayan üçüncü taraflardan elde edinilen ya da oluşturulan bağımsız denetim kanıtları daha fazla güvenilirdir.

ç) İlişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin arkasında normal faaliyet kapsamında değerlendirilemeyecek karın paylaşımı ya da hileli olabilecek işlemler bulunabilir.

(2) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişiler tarafından belirlenerek bağımsız denetçiye verilen ilişkili taraflara ait isim bilgileri bağımsız denetçi tarafından incelenir. Bağımsız denetçi, bu bilgilerin yeterliliği ile ilgili olarak aşağıda belirtilen bağımsız denetim tekniklerini uygular:

a) Bilinen ilişkili tarafların isimleri için önceki döneme ait çalışma kâğıtları incelenir,

b) İşletmenin ilişkili taraf belirleme yöntemleri incelenir,

c) Yönetimden sorumlu kişilerin ve çalışanların ilişkili taraflarla olan bağlantıları hakkında bilgi toplanır,

ç) Ana hissedarları belirlemek için işletmenin ortaklık yapısı ve bunlara ilişkin kayıt ve belgeler incelenir ya da uygunsa ticaret sicilinden ana hissedar listesi temin edilir,

d) Genel kurul ve yönetim kurulu tutanakları ve ilgili diğer yasal kayıtlar incelenir,

e) İşletmenin ilişkili tarafı niteliğinde olan veya olabilecek işletmelerin ortaya çıkarılması amacıyla, işletmenin geçmiş dönem bağımsız denetçilerinden ya da cari dönemde ilgili diğer bağımsız denetçilerinden ilişkili taraflara ait bilgiler edinilir ve

f) İşletmenin düzenleyici otoritelere sağladığı vergi beyanları ve diğer bilgiler incelenir.

(3) Bağımsız denetçi, ortaya çıkarılmamış önemli nitelikte ilişkili taraf bulunması riskinin düşük olduğu kanaatindeyse, bu bağımsız denetim tekniklerini uygun şekilde değiştirilebilir.

(4) Bağımsız denetçinin ilişkili taraflarla ilgili olarak kamuya yapılan açıklamaların uygun ve yeterli olduğundan emin olması gerekir.

(1) Bağımsız denetçi, işletmenin ilişkili taraflarla gerçekleştirdiği işlemlere dair işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişiler tarafından temin edilen bilgileri incelemek ve ilişkili taraflarla olabilecek diğer işlemlere karşı dikkatli olmak zorundadır.

(2) Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemlerini kavrayarak, önemli yanlışlık riskine dair bir ön değerlendirme yaparken, ilişkili taraflarla olan işlemlerin kaydedilmesine ve bu işlemlerle ilgili yetkilendirmeye dair kontrol faaliyetlerinin yeterliliğini gözden geçirir.

(3) Bağımsız denetim sırasında bağımsız denetçinin daha önce belirlenmemiş bir ilişkili tarafın mevcudiyetini gösterebilecek ve mevcut şartlar altında olağandışı gözüken işlemlere karşı dikkatli olması gerekir. Olağandışı işlemlere aşağıdaki hususlar örnek verilebilir:

a) Olağandışı fiyatlar, faiz oranları, garantiler ya da geri ödeme şartları gibi normal olmayan şartları ihtiva eden işlemler,

b) Gerçekleşmesi için görünürde mantıklı bir ticari sebep olmayan işlemler,

c) Özün şekilden farklı olduğu işlemler,

ç) Olağandışı biçimde gerçekleştirilmiş işlemler,

d) Belirli müşteri ve tedarikçilerle gerçekleştirilen diğerlerine oranla daha yüksek hacimli veya daha önemli işlemler ve

e) Yönetim hizmetlerinin bedelsiz sağlanması gibi kaydedilmemiş işlemler.

(4) Bağımsız denetçi bağımsız denetim sırasında ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin mevcudiyetini ortaya çıkartmak üzere:

a) İşlem ve bakiyelere detaylı testlerin uygulanması,

b) Genel kurul ve yönetim kurulu tutanaklarının incelenmesi,

c) Dönem sonunda ya da dönem sonuna yakın zamanlarda gerçekleşen işlemlere özel dikkat gösterilerek muhasebe kayıtlarındaki yüksek tutarlı ya da olağandışı işlem ve bakiyelerin incelenmesi,

ç) Alacak ve borçlarla ilgili teyitler ile kredilere ilişkin banka mutabakatlarının incelenmesi (Bu tür bir inceleme, kefalet ilişkileri ile diğer ilişkili taraf işlemlerini ortaya çıkarır) ve

d) Müşterek yönetime tabi teşebbüsün hisselerinin alımı veya satımı ya da bir işletme ile gerçekleştirilen menkul kıymet alım-satımı gibi yatırım işlemlerinin incelenmesi

ve benzeri bağımsız denetim tekniklerini uygular.

(1) Bağımsız denetçi, ilişkili taraflarla yapılan işlemleri incelerken, bu işlemlerin doğru olarak kaydedildiği ve açıklandığına dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır.

(2) İlişkili tarafta konsinye olarak tutulan mallar veya ana işletmenin bağlı ortaklığına telif hakkı giderini kayıtlarına alması yönünde verdiği talimat örneklerinde olduğu gibi, ilişkili taraflarla olan ilişkilerin niteliğinin açıklanmasında ilişkili taraf işlemlerinin kanıtları sınırlı olabilir. Bu tür işlemlere dair uygun bağımsız denetim kanıtının bulunmasındaki sınırlamalardan dolayı bağımsız denetçi:

a) İşlem tutarı ve şartlarının ilişkili tarafça teyit edilmesi,

b) İlişkili tarafa ait bilgilerin incelenmesi ve

c) İşlemlerle bağlantısı olan banka, avukat, garantör ve acente gibi kişiler ile görüşerek bilgileri doğrulanması

ve benzeri bağımsız denetim tekniklerini uygular.

(1) Bağımsız denetçi:

a) İlişkili tarafların belirlenmesi için sağlanan bilginin tamlığı ve

b) Finansal tablolardaki ilişkili taraflara ilişkin açıklamaların yeterliliği

hususlarına ilişkin işletme yönetiminden yazılı beyan almak zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, ilişkili taraflara ve bu taraflarla yapılan işlemlere dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edemediyse ya da finansal tablolardaki açıklamaların yeterli olmadığı kanaatine ulaşırsa, bağımsız denetim raporunda, duruma uygun olarak şartlı ya da olumsuz görüş vermek ya da görüş bildirmekten kaçınmak zorundadır.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetçinin ve işletmenin bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olaylara ilişkin sorumluluklarıyla ile ilgili ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olayların bağımsız denetimine ve bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan olaylara ilişkin bağımsız denetçinin ve işletme yönetiminin sorumluluklarına ilişkin hükümleri içerir.

(1) Bu kısımda geçen;

a) Bağımsız denetim raporu tarihi: Bağımsız denetçinin görüşünü dayandırdığı yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarını elde ettiği tarihten önce olmamak koşuluyla, bağımsız denetçinin finansal tablolara ilişkin raporu için belirleyerek verdiği tarihi,

b) Bilanço tarihi: Bağımsız denetime tabi finansal tabloların kapsadığı dönemin son gününü (bilançonun düzenlendiği tarihi),

c) Bilanço tarihinden sonraki olaylar: Bilanço tarihi ve bağımsız denetim raporu tarihi arasındaki dönemde gerçekleşen olaylar ile bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan hususları,

ç) Finansal tabloların onaylandığı tarih: İşletmenin yetkili organlarının finansal tabloların dipnotlar da dahil olmak üzere tam set olarak hazırladığını ve bu finansal tablolara ilişkin sorumlulukları üstlendiğini beyan ettiği tarihi,

d) Finansal tabloların yayınlanma tarihi: Bağımsız denetim raporu ve bağımsız denetime tabi tutulan finansal tabloların üçüncü kişilerin bilgisine sunulduğu tarihi

ifade eder.

(1) Bağımsız denetçi, bilanço tarihinden sonraki olayların finansal tablolar ve bağımsız denetim raporu üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurur.

(2) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporu tarihine kadar olan ve finansal tablolarda açıklama ya da düzeltme gerektirebilecek tüm olayların belirlendiğine dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayacak bağımsız denetim tekniklerini uygular. Bu teknikler, bilanço tarihindeki hesap bakiyelerine dair bağımsız denetim kanıtı elde etmek için bilanço tarihinden sonra gerçekleşen belirli işlemlere uygulanabilen rutin bağımsız denetim tekniklerine ek olarak yapılır. Ancak, bağımsız denetçinin önceden uyguladığı bağımsız denetim tekniklerinin tatmin edici sonuçlar sağladığı tüm hususlarla ilgili olarak sürekli inceleme yapması gerekmeyebilir.

(1) Finansal tablolarda düzeltme veya açıklama gerektiren olayların tespit edilmesine dair bağımsız denetim teknikleri, bağımsız denetim raporu tarihine mümkün olan en yakın tarihe kadar gerçekleştirilir ve genelde aşağıdaki hususları içerir:

a) Bilanço tarihinden sonraki olayların tespitini sağlamaya yönelik olarak işletme yönetimi tarafından oluşturulan yöntemlerin incelenmesi,

b) Bilanço tarihinden sonra gerçekleşen genel kurul, yönetim kurulu, denetim komitesi ve icra komitesine ait toplantı tutanaklarının okunması, toplantılarda tartışılan ancak tutanağı henüz hazırlanmamış konuların soruşturulması,

c) İşletmeye ait en son ara dönem finansal tabloları ile gerekli ve uygun olduğu takdirde, bütçe, nakit akımları ve diğer ilgili işletme yönetiminin raporlarının okunması,

ç) İşletmenin avukatlarıyla dava ve iddialarla ilgili yapılan soruşturmalar ya da daha önce yapılan yazılı ve sözlü soruşturmaların genişletilmesi,

d) Bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan ve finansal tabloları etkileyebilecek herhangi bir olay olup olmadığına dair işletme yönetiminden bilgi talep edilmesi. İşletme yönetiminden bilgi talep edilecek konulara ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilebilir:

1) İlk verilere veya nihai olmayan verilere dayanılarak muhasebeleştirilmiş kalemlerin cari durumu,

2) Yeni teminatların, kredilerin, garantilerin olup olmadığı,

3) Varlık satışları veya satış planları olup olmadığı,

4) Yeni hisse senedi veya borç senedi ihracı yapılıp yapılmadığı veya planlanıp planlamadığı ile birleşme ya da tasfiye ile sonuçlanacak bir anlaşma olup olmadığı veya planlanıp planlanmadığı,

5) Devlet tarafından el konulan ya da yangın ya da sel gibi nedenlerle yok olan herhangi bir varlık olup olmadığı,

6) Risk alanları ve şarta bağlı durumlarla ilgili herhangi bir gelişme olup olmadığı,

7) Olağandışı herhangi bir düzeltme kaydı verilip verilmediği,

8) İşletmenin sürekliliği kavramı gibi finansal tablolarda kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğu konusunda bağımsız denetçiyi şüpheye düşürecek herhangi bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediği ya da gerçekleşme ihtimalinin olup olmadığı.

(1) Şube, ofis veya bağlı ortaklık gibi bir bölümün başka bir bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulması durumunda, bağımsız denetçi diğer bağımsız denetçinin bilanço tarihinden sonraki olaylara ilişkin yöntemlerini göz önünde bulundurur ve bağımsız denetim raporunun planlanan tarihini diğer bağımsız denetçiye bildirir.

(1) Bağımsız denetçi finansal tabloları önemli ölçüde etkileyecek olayların farkına vardığında, bu olayların finansal tablolara gerektiği şekilde yansıtılarak, açıklanıp açıklanmadığını göz önünde bulundurur.

(1) Bağımsız denetçinin, bağımsız denetim raporu tarihinden sonra finansal tablolarla ilgili herhangi bir soruşturma yapma veya bağımsız denetim teknikleri uygulama sorumluluğu yoktur. Bağımsız denetim raporu tarihinden finansal tabloların yayınlanacağı zamana kadar geçen sürede finansal tabloları etkileyebilecek hususlardan bağımsız denetçinin haberdar edilmesi işletme yönetiminin sorumluluğundadır.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ancak, finansal tabloların yayınlanmasından önce finansal tabloları önemli ölçüde etkileyebilecek bir hususu fark etmesi durumunda, finansal tablolarda herhangi bir değişikliğe ihtiyaç olup olmadığını gözden geçirerek konuyu işletme yönetimiyle görüşür ve gerekli işlemleri yapar.

(1) İşletme yönetiminin finansal tabloları değiştirdiği durumlarda, bağımsız denetçi gerekli bağımsız denetim tekniklerini kullanarak işletme yönetimine değiştirilmiş finansal tablolara ilişkin yeni bir rapor sunar. Yeni bağımsız denetim raporuna, değiştirilmiş finansal tabloların onaylandığı tarihten daha önceki bir tarih verilemez ve buna bağlı olarak, Tebliğin bu Kısmının “Bilanço tarihinden sonraki olaylara uygulanacak bağımsız denetim teknikleri” başlıklı maddesinde belirtilen bağımsız denetim teknikleri yeni bağımsız denetim raporu tarihine kadar uygulanır.

(1) Bağımsız denetçinin değiştirilmesine gerek görmesine karşın işletme yönetiminin finansal tabloları değiştirmediği ve bağımsız denetim raporunun işletmeye henüz teslim edilmemiş olduğu durumlarda, bağımsız denetçi şartlı ya da olumsuz görüş bildirir.

(2) Bağımsız denetçinin değiştirilmesine gerek görmesine karşın işletme yönetiminin finansal tabloları değiştirmediği ve bağımsız denetim raporunun işletmeye teslim edilmiş olduğu durumunda, bağımsız denetçi, finansal tabloların ve bağımsız denetim raporunun kamuya açıklanmaması için işletme yönetiminden en üst seviyede sorumlu kişiyi yazılı olarak uyarır. Finansal tablolar ve bağımsız denetim raporu, bu uyarıya karşın açıklanırsa, bağımsız denetçi, Kurul ve ilgili borsaya konu hakkında ivedilikle bilgi vermek suretiyle gerekli önlemleri alır.

(1) Finansal tablolar yayımlandıktan sonra, bağımsız denetçinin finansal tablolarla ilgili herhangi bir soruşturma yapma yükümlülüğü yoktur.

(2) Bağımsız denetçi, finansal tablolar yayımlandıktan sonra, bağımsız denetim raporu tarihinde mevcut olan ve o tarihte bilinseydi bağımsız denetçinin raporu gözden geçirip değiştirmesini gerektirebilecek bir hususu fark etmesi durumunda, finansal tabloların değiştirilmesi gerekip gerekmediğini gözden geçirir, konuyu işletme yönetimi ile tartışır ve duruma uygun önlemleri alır.

(3) İşletme yönetiminin finansal tabloları gözden geçirip değiştirmesi durumunda, bağımsız denetçi duruma uygun bağımsız denetim tekniklerini uygular, daha önce yayınlanmış finansal tabloları ve bağımsız denetim raporunu alan kişilerin durumdan haberdar edilmesine yönelik işletme yönetiminin aldığı önlemleri inceler ve değiştirilmiş finansal tablolar üzerine yeni bir rapor hazırlar.

(4) Yeni bağımsız denetim raporu, ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususlar paragrafını içerir, bu paragrafta daha önceden yayınlanmış finansal tablolar ve bağımsız denetim raporundaki değişikliklerin nedenlerinin daha detaylı olarak anlatıldığı rapor notuna atıfta bulunulur. Yeni bağımsız denetim raporunun tarihi düzeltilmiş finansal tabloların onaylandığı tarihten daha önceki bir tarih olamaz ve buna bağlı olarak önceki maddelerde belirtilen bağımsız denetim teknikleri yeni bağımsız denetim raporu tarihine kadar uygulanır.

(5) İşletme yönetimi, daha önce yayınlanmış finansal tabloları ve bağımsız denetim raporunu alan kişileri konuyla ilgili bilgilendirmek için gerekli önlemleri almaz ve bağımsız denetçinin finansal tabloların değiştirilmesini gerekli görmesine karşın finansal tabloları değiştirmezse, bağımsız denetçi işletme yönetiminde en üst seviyede sorumlu kişiyi bağımsız denetim raporuna itimat edilmemesi için gerekli önlemleri alacağına dair uyarır.

(1) İzleyen döneme ait finansal tabloların yayımlanmasının çok yakın olduğu ve yeterli açıklamaların yeni finansal tablolarda yapılacağı durumda, finansal tabloları değiştirerek yeni bir bağımsız denetim raporu yayımlamak gerekli olmayabilir.

(1) Sermaye piyasası araçlarının halka arzında, bağımsız denetçinin halka arz tarihine kadar ilave bağımsız denetim tekniklerini uygulaması gerekebilir. Bu teknikler, Tebliğin bu Kısmının “Bilanço tarihinden sonraki olaylara uygulanacak bağımsız denetim teknikleri” başlıklı maddesinde belirtilen bağımsız denetim tekniklerinin halka arz tarihine kadar uygulanmasını ve izahnamede yer alan bilgilerin bağımsız denetçi tarafından, bağımsız denetimi yapılan finansal bilgilerle tutarlı olup olmadığının değerlendirilmesini içerir.

(1) Bu Kısmın amacı, finansal tabloların hazırlanmasında işletme yönetiminin işletmenin sürekliliğine ilişkin değerlendirmesi de dahil olmak üzere, bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliği varsayımı hakkındaki sorumluluklarına dair ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, işletme yönetimi ve bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliğiyle ilgili değerlendirmelerine, buna ilişkin sorumluluklarına ve bağımsız denetim sırasında dikkate alınacak genel ve istisnai nitelikteki hususlar ile uygulanacak bağımsız denetim tekniklerine ve raporlamanın esaslarına ilişkin hükümleri içerir.

(1) İşletmenin sürekliliği varsayımı, finansal tabloların hazırlanmasındaki temel ilkelerden biridir. Bu varsayım altında, bir işletmenin öngörülebilir gelecekte faaliyetlerinin devam ediyor olacağı, tasfiye, faaliyetlerin durdurulması ya da ilgili mevzuat çerçevesinde konkordatoya gitmesi gibi bir niyetinin ya da böyle bir ihtiyacının olmayacağı kabul edilir. Dolayısıyla, varlık ve yükümlülükler, işletmenin faaliyetlerinin doğal akışı içerisinde, bu varlıklardan fayda elde edileceği ve yükümlülüklerinin yerine getirileceği esas alınarak kaydedilir.

(1) İşletmenin sürekliliği varsayımının finansal tabloların hazırlanmasındaki temel ilkelerden biri olması nedeniyle, işletme yönetiminin, işletmenin sürekliliğine ilişkin bir değerlendirmeyi her durumda yapması zorunludur.

(2) Geçmişinde karlı faaliyetleri ve finansal kaynaklara kolay erişimi bulunan işletmelerde, işletme yönetimi, değerlendirmeyi ayrıntılı bir analiz yapmaksızın gerçekleştirebilir.

(3) İşletme yönetiminin işletmenin sürekliliği varsayımını değerlendirmesi, nitelikleri gereği belirsiz olan olay ya da şartların gelecekteki sonuçlarına ilişkin olarak belli bir anda kanaate varılmasını gerektirir. Aşağıda belirtilen faktörler de bu değerlendirmede dikkate alınır:

a) Genel anlamda, bir olay ya da durumun sonucuyla ilgili olarak varılacak kanaat ne kadar ilerideki bir zamanı ilgilendiriyorsa, o olay ya da durumun sonucuyla ilgili belirsizliğin derecesi de o kadar artar. Bu nedenle, işletme yönetiminin açık bir değerlendirmesini zorunlu kılan finansal raporlama ilkelerinin birçoğu, işletme yönetiminin dikkate almak durumunda olduğu mevcut tüm bilgilere dair bir dönem belirlenmesini gerektirir.

b) Gelecekle ilgili herhangi bir kanaat, o kanaate varıldığı zamanda mevcut bulunan bilgiye dayanır. Bilânço tarihinden sonra meydana gelen olaylar, daha önce makul olarak yapılan değerlendirme sonucunda ulaşılan kanaat ile çelişebilir.

c) İşletmenin büyüklüğü, karmaşıklığı, faaliyetlerinin nitelikleri, durumu ve dış faktörlerden etkilenme derecesi, olayların ya da durumların sonuçlarıyla ilgili kanaatleri etkiler.

(4) Münferit ya da toplu olarak işletmenin sürekliliği varsayımı üzerinde ciddi şüpheler uyandırabilecek olay ve durumlara örnekler aşağıda verilmiştir. Aşağıda belirtilen olay ve durumlar, işletmenin sürekliliği varsayımı üzerinde, ciddi şüpheler yaratabilecek her olay ve durumu içermemektedir. Ayrıca, bunlardan bir ya da birden fazlasının mevcudiyeti her zaman önemli bir belirsizlik olduğu anlamına gelmez.

(5) Finansal durumla ilgili:

a) Net borç veya kısa vadeli net borç pozisyonu,

b) Uzun vadeli aktifleri finanse etmek için kısa vadeli borçları gereğinden fazla kullanılması, sabit vadeli kredilerin vadelerinde geri ödeneceğine ya da yenileneceğine dair gerçekçi olmayan varsayımlar,

c) Alacaklılar ve diğer borç verenlerin sağladığı finansal desteğin çekileceğine dair belirtiler,

ç) Cari veya proforma finansal tablolarda gösterilen faaliyetle ilgili nakit çıkışları,

d) Önemli finansal oranlardaki olumsuzluk,

e) Önemli tutarlardaki faaliyet zararı ya da nakit girişi sağlayan varlıkların değerinde önemli derecedeki düşüş,

f) Kar paylarının zamanı gelmesine rağmen ödenememesi veya kar payı ödemelerinin kesilmesi,

g) Borçlulara zamanında ödeme yapılamaması,

ğ) Kredi anlaşmalarının şartlarına uyulamaması,

h) Satıcılarla yapılan işlemlerde, vadeli satıştan peşin ödemeli satışa geçilmesi ve

ı) Önemli yeni ürünlerin geliştirilmesi veya önemli faaliyet alanlarında gerekli yatırımların yapılabilmesi için gerekli finansmanın temin edilememesi.

(6) Faaliyetle ilgili:

a) Yönetim kadrolarındaki kilit pozisyonların boşalarak yerlerinin doldurulmaması,

b) Önemli bir pazarın, acentenin, lisansın veya ana tedarikçinin kaybedilmesi ve

c) İşgücü problemleri veya önemli hammadde darboğazı.

(7) Diğer konulara ilişkin olarak:

a) Sermaye yeterliliği ile ilgili düzenlemelere veya diğer yasal gerekliliklere uyulmaması,

b) İşletme aleyhine açılmış, sonuçlanmamış ve kaybedildiği takdirde karşılanamayacak tutarda tazminatlara neden olacak davalar ve

c) İşletmeyi olumsuz yönde etkilemesi beklenen yasa ve hükümet politikalarındaki değişiklikler

gibi hususlar işletmenin sürekliliği varsayımı üzerinde şüphe uyandırabilecek olay ve durumlar olarak değerlendirilir.

(8) Bu tür olay ya da durumların önemi çoğunlukla diğer faktörlerin yardımıyla azaltılabilir. Bu kapsamda, bir işletmenin normal kredi geri ödemelerini yapamayacak olmasının etkisi, işletme yönetiminin; varlıkların satılması, kredi geri ödemelerinin yeniden programlanması, ilave sermaye temin edilmesi gibi alternatif yöntemler ile yeterli nakit akışını temin etmek suretiyle işletmenin sürekliliğini sağlamaya yönelik uygulamalarla dengelenebilir. Benzer bir şekilde, ana tedarikçinin kaybı, uygun bir alternatif tedarik kaynağının bulunmasıyla telafi edilebilir.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini planlarken, uygularken ve sonuçlarını değerlendirirken, finansal tabloların hazırlanmasında işletme yönetiminin esas aldığı işletmenin sürekliliği varsayımının doğru olarak uygulanılıp uygulanmadığını ve işletmenin sürekliliği hakkındaki önemli belirsizlikler ile ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken önemli hususları göz önünde bulundurur.

(2) Bağımsız denetçinin sorumluluğu, işletme yönetiminin finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği varsayımını kullanım şeklinin uygunluğunu ve işletmenin sürekliliği ile ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken önemli belirsizlikler olup olmadığını gözden geçirmesini gerektirir.

(3) Bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliğini sona erdirecek gelecekteki olay ve durumları bütünüyle tahmin edemez. Bağımsız denetim raporunda işletmenin sürekliliğine dair belirsizliklere atıfta bulunulmaması, işletmenin sürekliliğine dair bir güvence olarak kabul edilemez.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken, işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandıracak işletmenin faaliyet riskiyle ilgili olay veya durumlar olup olmadığını gözden geçirir.

(2) Bağımsız denetçinin, işletmenin sürekliliği hakkında ciddi şüpheler uyandırabilecek olay veya durumların ya da işletmenin faaliyetiyle ilgili risklerin göstergesi olabilecek bağımsız denetim kanıtlarına karşı bağımsız denetim her aşamasında dikkatli olması gerekir. Bağımsız denetçi, bu tür olay ya da durumları belirlediğinde, belirlenen olay ve durumlar için kullanılacak bağımsız denetim tekniklerini uygular ayrıca, bu olay ya da durumların önemli yanlışlık riskinin belirlenmesine dair değerlendirmesini etkileyip etkilemediğini de gözden geçirir.

(3) Bağımsız denetçi, risk değerlendirme yöntemlerini uygularken; işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin olay ve durumları planlama sürecini de dikkate alarak, zamanında işletme yönetimiyle görüşür. Ayrıca, işletme yönetiminin planlarını inceleyebilir ve işletmenin sürekliliğine dair ortaya çıkarılmış sorunların çözümüne katkı sağlayabilir.

(4) Bazı durumlarda, bağımsız denetçinin risk değerlendirme yöntemlerini uygulaması esnasında, işletme yönetimi zaten bir ön değerlendirme yapmış olabilir. Bu durumda bağımsız denetçi, işletme yönetiminin bu Kısmın “İşletme yönetiminin sorumluluğu” başlıklı maddesinde belirtilen olay ve durumları belirleyip belirlemediğini ve bunlara karşı yapılacaklara dair planlarını anlamak üzere, bu değerlendirmeyi inceler.

(5) İşletme yönetimi henüz bir ön değerlendirme yapmadıysa, bağımsız denetçi, işletme yönetimiyle işletmenin sürekliliği varsayımının kullanım esaslarını görüşür ve bu Kısmın “İşletme yönetiminin sorumluluğu” başlıklı maddesinde belirtilen olay ve durumların mevcut olup olmadığını hakkında bilgi edinir. Bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımı ile ilişkili olay ve durumları zaten belirlemişse, işletme yönetiminin bu konuda kendi değerlendirmesini yapmaya başlamasını özellikle talep edebilir.

(6) Bağımsız denetçi, önemli yanlışlık riskini değerlendirirken, belirlenmiş olay ve durumların etkilerini göz önünde bulundurarak, bu tür durumların belirlenen bu risklere karşı gelecekte uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı üzerindeki etkilerini dikkate alır.

(1) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin işletmenin sürekliliğine dair yaptığı değerlendirmeyi gözden geçirir.

(2) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin finansal raporlama standartları uyarınca yaptığı değerlendirmeyi gözden geçirirken, işletme yönetimi tarafından kullanılan dönemi esas alır. İşletme yönetiminin işletmenin sürekliliğine dair yaptığı değerlendirme bilânço tarihinden itibaren 12 aydan daha kısa bir dönemi kapsıyorsa, bağımsız denetçi işletme yönetiminden değerlendirme dönemini bilânço tarihinden sonraki en az 12 aylık süre için yapmasını talep eder.

(3) İşletme yönetiminin, işletmenin sürekliliğini devam ettirebilmesi amacıyla mevcut tüm bilgilere ilişkin bir dönem belirleyerek yaptığı değerlendirme, bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliği varsayımı hakkındaki incelemesinin önemli bir parçasıdır.

(4) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin değerlendirmesini gözden geçirirken, işletme yönetiminin değerlendirme yaparken izlediği süreci, değerlendirmeye esas varsayımları ve işletme yönetiminin geleceğe dair planlarını dikkate alır. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılması sonucunda edindiği tüm bilgilerin bu değerlendirmede dikkate alınıp alınmadığını gözden geçirir.

(5) Geçmişinde karlı faaliyetleri ve finansal kaynaklara kolay erişimi olan işletmelerde işletme yönetimi, değerlendirmeyi detaylı analiz etmeden de yapabileceği gibi, bağımsız denetçi de değerlendirmenin uygunluğuna dair kanaate, detaylı bağımsız denetim teknikleri uygulamadan da ulaşabilir. Ancak, işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandıracak olaylar veya durumlar belirlendiğinde, bağımsız denetçi, Tebliğin bu Kısmında belirtilen ilave bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin değerlendirdiği dönem sonrasına ilişkin ve işletme yönetiminin haberdar olduğu, işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandıracak olay ve durumlar ile işletmenin faaliyet riskleri olup olmadığını hakkında bilgi toplar.

(2) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin işletmenin sürekliliği hakkındaki değerlendirmesinden sonraki dönemde; gerçekleşebilecek planlanmış ya da planlanmamış ve işletme yönetiminin finansal tabloları hazırlarken kullandığı işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğunu şüpheli hale getirebilecek tüm olay ve durumların gerçekleşme olasılığını dikkate alır. Bağımsız denetçi, bu gibi bilinen olay ve durumlardan, bilanço tarihinden sonraki işlemlere ilişkin yöntemler de dahil olmak üzere, bağımsız denetimin planlanması ve gerçekleştirilmesi aşamalarında haberdar olabilir.

(3) Bir olay ya da durumun sonucuyla ilgili belirsizlik derecesi, olay ya da durum ne kadar uzak bir gelecek ile ilgiliyse o kadar artacağından, bu gibi durum ve olayları gözden geçirirken, bağımsız denetçinin herhangi bir işlem yapmadan önce işletmenin sürekliliğine dair muhtemel sorunların önemli olduğundan emin olması gerekir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, işletme yönetiminden olay ya da durumun işletmenin sürekliliğine dair yaptıkları değerlendirme üzerindeki muhtemel önemini belirlemelerini istemek durumunda kalabilir.

(4) Bağımsız denetçinin, işletme yönetimi tarafından değerlendirilen dönem sonrası için işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandıracak olay ve durumlara ilişkin belirtileri test etmek amacıyla işletme yönetiminin konuya ilişkin değerlendirmesini soruşturmak dışında, başka bağımsız denetim teknikleri tasarlama sorumluluğu yoktur.

(1) İşletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüphe uyandıracak olay ve durumlar belirlendiğinde bağımsız denetçi:

a) İşletme yönetiminin işletmenin sürekliliği varsayımına dayalı gelecekle ilgili hareket planını inceler,

b) Gerekli görülen bağımsız denetim tekniklerini uygulayarak işletme yönetiminin planlarının ve riski azaltan diğer faktörlerin etkisini de dikkate alarak, önemlilik arz eden bir belirsizlik olup olmadığını teyit etmek için yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplar ve

c) İşletme yönetiminin gelecekle ilgili planlarına dair yazılı teyitler alır.

(2) İşletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüphe uyandırabilecek olay veya durumlar, bağımsız denetim çalışması sürecinde risklerin belirlenmesi aşamasında ya da ek bağımsız denetim teknikleri uygulanırken belirlenebilir. Olay veya durumları gözden geçirme süreci bağımsız denetim ilerledikçe devam eder. Bağımsız denetçi olay veya durumların işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüphe uyandırabileceğine inandığında, bazı bağımsız denetim teknikleri daha fazla önem kazanabilir. Bağımsız denetçi işletme yönetiminin ileriye yönelik planlarına dair bilgi edinir ve bu bilgileri değerlendirir. Bu kapsama işletme yönetiminin varlıkları tasfiye etme, kredi alma, giderleri azaltma veya erteleme ya da sermayeyi artırma planları da dahildir. Bağımsız denetçi, ayrıca işletme yönetiminin değerlendirmesini yaptığı tarihten beri herhangi bir ilave bilginin ortaya çıkıp çıkmadığını da dikkate alır. Bağımsız denetçi işletme yönetiminin planlarının uygulanabilir olduğuna ve sonuçlarının durumu iyileştireceğine dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı temin eder.

(3) Bu kapsamdaki bağımsız denetim teknikleri aşağıda belirtilen hususları içerir.

a) Nakit akımı, kar ve ilgili diğer tahminlerin işletme yönetimiyle birlikte analiz edilmesi ve tartışılması,

b) İşletmenin en son ara dönem finansal tablolarının işletme yönetimiyle birlikte analiz edilmesi ve tartışılması,

c) Borç senetleri ve kredi anlaşmalarının incelenerek, bunlara ilişkin şartların herhangi birinin ihlal edilip edilmediğinin belirlenmesi,

ç) Finansman zorluklarını tespit etmek için genel kurul, yönetim kurulu ve önemli komite toplantılarının tutanaklarının okunması,

d) İşletmenin avukatlarından dava ve iddiaların mevcudiyeti, işletme yönetiminin bunların sonuçlarına dair değerlendirmesinin makul olup olmadığı ve finansal etkilerinin tahmini hususlarında bilgi edinilmesi,

e) İşletmeye finansal destek veren ve devamlılığını sağlayan taraflar ve üçüncü şahıslarla yapılan sözleşmelerin varlığının belirlenmesi, yasallığının ve uygulanabilirliliğinin teyit edilmesi ve ilgili taraflarca sağlanabilecek ek finansal kaynakların yeterliliğinin değerlendirilmesi,

f) İşletmenin karşılanmamış müşteri siparişlerine dair planlarının gözden geçirilmesi,

g) Bilânço tarihinden sonraki olayların, işletmenin sürekliliğini etkileyecek olanlarını belirlemek üzere, incelenmesi.

(4) Nakit akımı analizinin gelecekteki olay ve durum sonuçlarının gözden geçirilmesinde önemli bir faktör olduğu durumlarda, bağımsız denetçi aşağıda belirtilen unsurları göz önünde bulundurur.

a) İşletmenin bilgi sisteminin bu gibi bilgileri oluşturmadaki güvenilirliği ve

b) Tahminlerin dayandığı varsayımlar için yeterli kanıt olup olmadığı.

(5) Bunlara ek olarak, bağımsız denetçi aşağıdaki hususları karşılaştırır:

a) Önceki dönemlere ilişkin gerçekleşen finansal sonuçlar ile geleceğe yönelik olarak gerçekleşmesi beklenen finansal bilgiler ve

b) Cari döneme ilişkin, değerlendirme tarihine kadar gerçekleşen sonuçlarla ileriki dönemleri etkileyecek finansal bilgiler.

(1) Bağımsız denetçi, elde edilen bağımsız denetim kanıtlarına dayanarak, münferit olarak ya da toplamda işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi bir şüphe oluşturacak olay ya da durumlara dair önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığını belirler.

(2) Bağımsız denetçi tarafından, belirsizlik ve etkileri hakkında finansal tabloların yanıltıcı olmamasını teminen kamuya tam açıklama yapılması gerekli görüldüğünde, muhtemel etki önemli bir seviyede olacağından, önemli belirsizlik söz konusudur.

(1) İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olmasına karşın, önemlilik arz eden bir belirsizliğin mevcut olması durumunda, bağımsız denetçi finansal tablolarda:

a) İşletme faaliyetlerinin devam edebileceğine dair şüphe oluşturan temel olay ve durumların ve işletme yönetiminin bu olay ve durumlarla nasıl başa çıkacağına dair planların yeterli bir şekilde açıklanıp açıklanmadığı ve

b) İşletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüphe uyandırabilecek olay ve durumlarla bağlantılı önemli belirsizlikler mevcut olduğunu, dolayısıyla işletmenin varlıklarından fayda sağlayıp, yükümlülüklerini yerine getirmesinin, faaliyetlerin normal seyri altında mümkün olamayabileceğinin açık bir şekilde ifade edilip edilmediği

hususlarını göz önünde bulundurur.

(2) Finansal tablolarda yeterli açıklama yapıldıysa, bağımsız denetçi olumlu görüş bildirir. Ancak, bağımsız denetim raporuna işletmenin sürekliliği üzerinde şüphe uyandıracak olay ve durumlarla bağlantılı önemli belirsizlikler mevcut olduğuna dair ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren bir paragraf ekleyerek, bu maddenin önceki fıkrasında belirtilen hususları kapsayacak şekilde konuya ilişkin finansal tabloların ekindeki nota dikkat çeker. Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki açıklamaların yeterliliğini değerlendirirken, burada açıklanmış bilgilerin kullanıcılara işletmenin varlıklarından fayda sağlayamama ve yükümlülüklerini yerine getirememe ihtimali olduğuna dair açık ve net bir bilgi verip vermediğini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçinin, finansal tablo dipnotlarındaki açıklamayı yeterli gördüğü durumda kullanabileceği görüş paragrafına örnek aşağıda verilmiştir:

“Görüşümüzü etkilememekle birlikte, X numaralı finansal tablo dipnotunda açıklandığı üzere, İşletmenin 31 Aralık 200X tarihinde sona eren hesap döneminde YYY YTL tutarında zarar ettiği ve yine aynı tarihte kısa vadeli borçların toplam aktifleri ZZZ YTL tutarında geçtiği hususlarına dikkat çekmek isteriz. Bu durum, X numaralı finansal tablo dipnotunda belirtilen diğer hususlarla birlikte işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandıracak önemli belirsizliklerin mevcudiyetini göstermektedir.’’

(3) Finansal tablolar üzerinde birden çok önemli belirsizliğin olması gibi olağandışı durumlarda, bağımsız denetçi ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren bir paragraf eklemek yerine görüş bildirmekten kaçınabilir.

(4) Finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmadıysa, bağımsız denetçi, uygun olacak şekilde şartlı ya da olumsuz görüş bildirir. Bağımsız denetim raporunda, işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüphe uyandırabilecek önemli belirsizliklere özel bir atıfla değinilir.

(5) Bu kapsamda bağımsız denetim raporunda yer alabilecek şartlı görüş ile ilgili örnek bir paragrafa aşağıda yer verilmiştir:

“XXX A.Ş.’ye finansman sağlayan anlaşmalar sona ermiş olup, mevcut kredi yükümlülüklerinin geri ödeme tarihi 19 Mart 20X1’dir. XXX A.Ş., yeni anlaşmalar yapamamış ya da yeni bir finansman kaynağı bulamamıştır. Bu durum XXX A.Ş.’nin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandırabilecek önemli belirsizlikler olduğunu ve dolayısıyla, XXX A.Ş.’nin normal faaliyet süreci içerisinde varlıklarını nakde çeviremeyebileceğini ve borçlarını ödeyemeyebileceğini göstermektedir. Finansal tablolar ve dipnotlarında bu husus açıklanmamıştır.

Görüşümüze göre, yukarıdaki paragrafta belirtilen hususların etkileri dışında, söz konusu finansal tablolar, XXX A.Ş.’nin 31 Aralık 20X0 tarihindeki gerçek finansal durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.”

(6) Bağımsız denetim raporunda yer alabilecek olumsuz görüş ile ilgili örnek bir paragraf ise aşağıda yer almaktadır:

“XXX A.Ş.’ye finansman sağlayan anlaşmalar sona ermiş olup, mevcut kredi yükümlülüklerinin 31 Aralık 20X0 tarihi itibariyle ödenmiş olması gerekmektedir. XXX A.Ş. finansman sağlayan anlaşmaları devam ettirememiş ve yeni bir finansman kaynağı bulamamış olduğundan, XXX A.Ş.’nin iflasının istenmesi söz konusu olabilir. Bu durum XXX A.Ş.’nin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandırabilecek önemli belirsizlikler olduğunu ve dolayısıyla XXX A.Ş.’nin normal faaliyet süreci içerisinde varlıklarını nakde çeviremeyebileceğini ve borçlarını ödeyemeyebileceğini göstermektedir. Finansal tablolar ve dipnotlarında bu hususlar açıklanmamıştır.

Görüşümüze göre, yukarıdaki paragrafta belirtilen hususların açıklanmamasından dolayı, söz konusu finansal tablolar, XXX A.Ş.’nin 31 Aralık 20X0 tarihindeki gerçek finansal durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmamaktadır.”

(1) Bağımsız denetçinin kanaatine göre, işletmenin sürekliliğini söz konusu olmadığı halde, finansal tablolar işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmışsa, bağımsız denetçi olumsuz görüş bildirir. Gerçekleştirilen ek bağımsız denetim tekniklerine ve işletme yönetiminin planlarının etkisi de dahil olmak üzere, elde edilen bilgilere dayanarak, bağımsız denetçinin kanaati işletmenin sürekliliğinin mümkün olmadığı şeklindeyse, ilgili dipnotlarda açıklama yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, bağımsız denetçi finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan işletmenin sürekliliği varsayımının doğru olmadığı sonucuna vararak, olumsuz görüş bildirir.

(2) İşletme yönetimi, finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan işletmenin sürekliliği varsayımının doğru olmadığı sonucuna vardığında, finansal tabloların alternatif olarak geçerli bir esasa göre hazırlanması gerekir. Bağımsız denetçi ilave olarak gerçekleştirdiği bağımsız denetim teknikleri sonucunda elde edilen bilgiler çerçevesinde alternatif esasın uygun olduğunu belirlerse, finansal tabloların dipnotlarında yeterli açıklama olduğu takdirde olumlu görüş bildirebilir. Ancak, finansal bilgi kullanıcılarının dikkatini bu hususa çekmek üzere, ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren bir paragrafı bağımsız denetim raporuna ekler.

(1) Bağımsız denetçi tarafından talep edilmesine rağmen işletme yönetimi değerlendirme yapmak ya da değerlendirmesini genişletmek istemediğinde, bağımsız denetçi, çalışma alanının sınırlanması sebebiyle bağımsız denetim raporundaki görüşünü değiştirme ihtiyacını gözden geçirmek zorundadır. Tebliğin bu Kısmında belirtilen koşullar gibi, belirli bazı durumların oluşması halinde, bağımsız denetçi işletme yönetiminden değerlendirme yapmasını ya da değerlendirmesini genişletmesini isteyebilir. İşletme yönetimi bunu yapmaya isteksizse, işletme yönetiminin analiz eksikliğini düzeltmek bağımsız denetçinin sorumluluğunda değildir. Bu durumda, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek mümkün olmayabileceğinden, bağımsız denetçinin olumlu görüş içeren bir bağımsız denetim raporu vermemesi gerekir.

(2) Bazı durumlarda, işletme yönetimi tarafından yapılan analizin eksikliği, bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliği konusunda kanaate varmasını engellemez. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin kullandığı diğer teknikler, işletmenin geçmişindeki karlı faaliyetler ve finansal kaynaklara kolay erişiminden dolayı finansal tabloların hazırlanmasında işletme yönetimi tarafından kullanılan işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğunu değerlendirmek için yeterli olabilir. Ancak, diğer durumlarda işletme yönetiminin bir değerlendirmesi olmadığında, bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliği hakkında ciddi şüphe uyandıracak olay ya da durumların ya da işletme yönetiminin bu olay ya da durumlara karşılık olmak üzere uygulamaya aldığı planların mevcut olup olmadığını teyit edemeyebilir.

(1) Finansal tabloların işletme yönetimi tarafından bilanço tarihinden sonra imzalanmasında ya da onaylanmasında önemli bir süre gecikme olduğunda, bağımsız denetçi, gecikme sebebini gözden geçirir. Gecikme işletmenin sürekliliği varsayımı ile bağlantılı olay ve durumlardan kaynaklandığında, bağımsız denetçi, ilave bağımsız denetim tekniklerini uygulama gereğini ve önemli bir belirsizliğin mevcudiyetine dair vardığı kanaatin, görüşünü etkileyip etkilemediğini dikkate alır.

(1) Bu Kısmın amacı, teyit mektuplarının bağımsız denetim kanıtı olarak kullanımı, değerlendirilmesi ve belgelendirilmesi sırasında uygulanan yöntemler ve işletme yönetiminin söz konusu mektupları sağlamayı reddetmesi durumunda yapılacak işlemlerin belirlenmesi ile ilgili ilke, esas ve kuralları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, teyit mektuplarının bağımsız denetim kanıtı olarak kullanımı ve yazılı hale getirilmesi ile söz konusu mektuplarda yer alacak hususlara ilişkin hükümleri içerir.

(1) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasına ilişkin sorumluluğun işletme yönetimine ait olduğuna ve finansal tabloları onayladığına dair kanıt oluşturacak teyit mektubu temin eder. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin bu sorumluluğu kabul ettiğine dair kanıtı ilgili işletme yönetim kurulunun tutanaklarından ya da işletme yönetim kurulunun yazılı beyanından sağlayabilir.

(1) Bağımsız denetçi, yeterli ve uygun diğer bağımsız denetim kanıtlarının varlığının söz konusu olmadığı durumlarda, finansal tablolar açısından önemlilik arz eden hususlara ilişkin olarak işletme yönetiminden yazılı teyit mektubu temin eder. Bağımsız denetçi ve işletme yönetimi arasındaki muhtemel yanlış anlaşılmalar, sözlü beyanların işletme yönetimi tarafından yazılı olarak teyit edilmesi suretiyle en aza indirilir. İşletme yönetimi tarafından verilecek bir teyit mektubunda bulunabilecek hususlar, ek-14’de verilen teyit mektubu örneğinde belirtilmiştir.

(2) İşletme yönetiminden talep edilen teyit mektubu, finansal tablolar üzerinde münferit ya da toplu olarak önemlilik arz eden hususlarla sınırlı olabilir. Bağımsız denetçinin belirli kalemlerle ilgili olarak önemlilik kavramı anlayışı hakkında, işletme yönetimini bilgilendirmesi gerekebilir.

(3) Bağımsız denetçi işletme yönetiminden:

a) Hataların tespit edilerek önlenmesi amacıyla, iç kontrol sisteminin tasarlanarak uygulanmasına ilişkin sorumluluğun işletme yönetimine ait olduğunun bilincinde olduklarını ve

b) Finansal tablolara ilişkin düzeltilmemiş yanlışlıkların (söz konusu düzeltilmemiş kalemlere ilişkin döküm teyit mektubuna eklenir) münferit veya toplu olarak önemli olmadığına dair işletme yönetiminin görüşünü

içeren yazılı teyit mektubu alır.

(4) İşletme yönetimi, bağımsız denetim sırasında bağımsız denetçinin belirli sorularına cevap vermek ya da talep edilmese bile kendiliğinden açıklama yapmak şeklinde beyanlarda bulunabilir. Bu beyanların finansal tablolar açısından önemlilik arz etmesi halinde, bağımsız denetçi;

a) İşletme içi ya da dışı kaynaklardan doğrulayıcı bağımsız denetim kanıtı elde edilmesine,

b) İşletme yönetimi tarafından verilen teyit mektuplarının makul olup olmadığı ve elde edilen diğer bağımsız denetim kanıtlarıyla ve diğer beyanlarla tutarlı olup olmadığının değerlendirilmesine ve

c) Teyit mektuplarını sunan kişilerin belirli konularda yeterli bilgisi olup olmadığının gözden geçirilmesine

ihtiyaç duyar.

(5) Teyit mektupları, bağımsız denetçinin mevcut olmasını makul bir şekilde beklediği diğer bağımsız denetim kanıtlarının yerine geçemez. Bu kapsamda, bir varlığın maliyetine dair teyit mektubunda yer alan ifade bu malın maliyetine ilişkin bağımsız denetçinin normal olarak elde edeceği bağımsız denetim kanıtının yerini tutmaz. Bağımsız denetçi, finansal tablolar üzerinde önemli etkisi olan ya da olabilecek bir hususa ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edemezse ve normalde bu bağımsız denetim kanıtının mevcut olması bekleniyorsa, bu konuda teyit mektubu alınmış olsa dahi çalışma alanının sınırlandırılması anlamına gelir.

(6) Bazı durumlarda, teyit mektubunda yer alan bir husus mevcut olması makul olarak beklenen tek bağımsız denetim kanıtı olabilir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi işletme yönetiminin belirli bir yatırımı uzun dönemde elde tutma niyetini doğrulamak için başka bir bağımsız denetim kanıtını bulamadığı durumlarda teyit mektubundaki konuya ilişkin işletme yönetimi beyanını bağımsız denetim kanıtı olarak kabul eder.

(7) İşletme yönetimince sunulan teyit mektupları diğer bağımsız denetim kanıtlarıyla çeliştiğinde, bağımsız denetçi, durumu araştırarak işletme yönetimince teyit mektubunda sunulan diğer hususlara ilişkin bilgilerin de güvenilirliğini tekrar gözden geçirir.

(1) Bağımsız denetçi, işletme yönetimince sunulan teyit niteliğindeki sözlü bilgileri özet halinde ya da işletme yönetiminden alınan yazılı teyit mektubu şeklinde çalışma kağıtları arasında bağımsız denetim kanıtı olarak saklar.

(2) Yazılı teyit mektubu, sözlü açıklamalardan daha güvenilir bir bağımsız denetim kanıtıdır ve aşağıdaki şekillerde oluşturulabilir:

a) Yönetim tarafından sunulan bir teyit mektubu,

b) Bağımsız denetçinin teyit mektubundan ne anladığını ana hatlarıyla belirten ve işletme yönetimi tarafından onaylanarak teyit edilen bir bağımsız denetçi mektubu ve

c) İşletme yönetim kurulu ya da benzer organların ilgili toplantı tutanakları ya da finansal tabloların imzalanmış bir kopyası.

(1) Bağımsız denetçi, teyit mektubu talep ederken, mektubun bağımsız denetçiye hitaben yazılmasını, belirlenmiş bilgileri ihtiva etmesini ve uygun şekilde tarih atılarak imzalanmasını ister.

(2) Teyit mektubu genellikle bağımsız denetim raporuyla aynı tarihi taşır. Ancak, bazı durumlarda belirli işlemler ya da diğer olaylarla ilgili ayrı bir teyit mektubu, bağımsız denetim sırasında ya da bağımsız denetim raporunda belirtilen tarihten daha sonraki bir tarihte, örneğin halka arz tarihinde, temin edilebilir.

(3) Teyit mektubu genellikle işletmenin finansal konularda birinci derecede sorumluluk sahibi olan yöneticileri, bu kapsamda icra komitesi başkanı ve finansal işler müdürü tarafından imzalanır. Bazı durumlarda, bağımsız denetçi diğer yöneticilerden de beyan mektubu talep edebilir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi genel kurul, yönetim kurulu ve önemli komite toplantılarına ait tutanakların tam olduğuna ilişkin olarak, bu tutanakları tutma sorumluluğu olan kişilerden de yazılı beyan temin edebilir.

(1) İşletme yönetimi bağımsız denetçi tarafından gerekli olarak görülen bir teyidi vermeyi ret ettiğinde, bağımsız denetçi, bu durumu çalışma alanının sınırlandırılması olarak değerlendirerek, ya şartlı görüş bildirir ya da görüş bildirmekten kaçınır. Bu gibi durumlarda, bağımsız denetçi, bağımsız denetim sırasında işletme yönetimi tarafından yapılan diğer teyitlere ne kadar güvenilebileceğini değerlendirir ve reddetmenin diğer sonuçlarının bağımsız denetim raporu üzerinde ilave bir etkisi olup olmayacağını gözden geçirir.

(1) Bu Kısmın amacı, bir işletmenin finansal tablolarının bağımsız denetimini yapmakla görevli ana bağımsız denetçinin, söz konusu işletmenin finansal tablolarında yer alan bölüm, şube, iştirak, bağlı ortaklık ve müşterek yönetime tabi teşebbüs gibi bir veya birden fazla ilişkili şirket veya bölümle ilgili bağımsız denetim çalışması yapan diğer bir bağımsız denetçinin çalışmalarından yararlanması halinde izlenecek ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bir işletmenin finansal tablolarının bağımsız denetimini yapmakla görevli ana bağımsız denetçi ile söz konusu işletmenin bir veya birden fazla ilişkili şirket veya bölümüyle ilgili bağımsız denetim çalışması yapan diğer bir bağımsız denetçi arasında yapılacak işbirliği, izlenecek prosedürler ve raporlamaya ilişkin hükümleri içerir.

(2) Bu Kısım, bir işletmenin bağımsız denetiminde birden fazla bağımsız denetçinin müştereken görevlendirildiği durumlar ile bağımsız denetçinin önceki dönem finansal tablolarının bağımsız denetimini yapan başka bir bağımsız denetçi ile ilişkisini kapsamamaktadır.

(1) Bu Kısımda geçen:

a) Ana bağımsız denetçi: Diğer bir bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan finansal bilginin dahil edildiği işletmenin finansal tablolarına ilişkin raporlama yapma sorumluluğu bulunan bağımsız denetçiyi,

b) Diğer bağımsız denetçi: Ana bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan finansal tablolara dahil edilen işletme ile ilişkili şirket veya bölümlerin finansal bilgilerine ilişkin raporlama yapma sorumluluğu bulunan ana bağımsız denetçi dışındaki başka bir bağımsız denetim kuruluşunda çalışan bağımsız denetçiyi,

c) İlişkili şirket veya bölümler: Finansal bilgileri ana bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan finansal tablolara dahil edilen bölüm, şube, bağlı ortaklık, müşterek yönetime tabi teşebbüs, iştirak veya diğer bir gerçek veya tüzel kişiliği,

ifade eder.

(1) Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçinin çalışmalarından yararlanması halinde, söz konusu çalışmaların bağımsız denetimi nasıl etkileyeceğini belirleyerek, kendi katılımının ana bağımsız denetçi gibi hareket edecek düzeyde olup olmadığını değerlendirir.

(2) Bu kapsamda ana bağımsız denetçi;

a) Kendisinin denetlediği finansal tablonun ilgili kısmının önemliliğini,

b) İşletme ile ilişkili şirket veya bölümlere ilişkin faaliyetlere vakıf olma seviyesini,

c) Diğer bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan ilişkili şirket veya bölümlere ait finansal tablolara ilişkin önemli yanlışlık riskini,

ç) Diğer bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan ilişkili şirket veya bölümlere ilişkin olarak, ana bağımsız denetçinin önemli ölçüde katılımıyla sonuçlanan ek bağımsız denetim tekniklerinin bu Kısımda düzenlendiği şekliyle uygulanıp uygulanmadığını,

değerlendirir.

(1) Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçinin çalışmalarından yararlanmayı planlaması halinde, söz konusu bağımsız denetçinin meslekî yeterliliğini verilen görev kapsamında değerlendirir.

(2) Ana bağımsız denetçi, kendi amacına uygunluğunu sağlamak üzere, diğer bağımsız denetçinin çalışmalarının üstlenilen görev kapsamında yeterli olduğuna ilişkin gerekli yöntemleri uygulayarak, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde eder.

(3) Ana bağımsız denetçi;

a) İşletme ve ilişkili şirket veya bölümlerine ilişkin bağımsızlık şartlarına uyulması ve bu şartlara uyulduğuna ilişkin yazılı teyit mektubu alınması,

b) Diğer bağımsız denetçinin çalışmaları ile raporundan sağlanacak faydaların belirlenmesi ve bağımsız denetimin planlama aşamasında gerekli koordinasyonun sağlanmasına yönelik önlemlerin alınması,

c) Muhasebe, bağımsız denetim ve raporlama şartlarına uyulması ve bunlara uyulduğuna dair yazılı teyit mektubu alınması,

hususlarında diğer bağımsız denetçiye tavsiyelerde bulunur.

(4) Ana bağımsız denetçi ayrıca, diğer bağımsız denetçi ile uygulanan bağımsız denetim prosedürlerini müzakere edebilir, diğer bağımsız denetçinin prosedürlerinin (kontrol listesi veya anket şeklinde olabilir) yazılı özetini gözden geçirebilir veya çalışma kağıtlarını inceleyebilir. Ana bağımsız denetçi bu işlemleri diğer bağımsız denetçiyle toplantı yapmak suretiyle de gerçekleştirmek isteyebilir. Prosedürlerin içeriği, zamanlaması ve kapsamı sözleşmenin şartlarına ve ana bağımsız denetçinin, diğer bağımsız denetçinin meslekî yeterliği konusundaki bilgisine bağlıdır. Bu bilgi, diğer bağımsız denetçinin önceki bağımsız denetim çalışmalarının incelenmesiyle pekiştirilebilir.

(5) Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçinin uygulamalarının kabul edilebilir kalite kontrol politikaları ve yöntemler içerdiği, dolayısıyla yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının önceden toplanmış olduğu kanaatine ulaşırsa, önceki fıkrada açıklanan yöntemlerin uygulanmasına gerek görmeyebilir.

(6) Ana bağımsız denetçi diğer bağımsız denetçinin önemli bulgularını dikkate alarak, bağımsız denetim bulgularını veya ilişkili şirket veya bölümlere ait finansal bilgileri etkileyen konuların diğer bağımsız denetçiyle tartışılmasının uygun olduğuna veya ilave testlerin yapılmasının gerekli olduğuna karar verebilir. Bu testler mevcut koşullara bağlı olarak ana bağımsız denetçi veya diğer bağımsız denetçi tarafından uygulanabilir.

(7) Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan ilişkili şirket veya bölümlerin, bunların münferit veya bir bütün olarak işletmenin finansal tabloları üzerindeki önemini ve bu konuda varılan kararları, diğer bağımsız denetçilerin unvanlarını ve ilişkili şirket veya bölümlerin münferit olarak önemsiz olduğuna dair ulaşılan sonuçları çalışma kağıtlarıyla belgeler. Bu kapsamda; diğer bağımsız denetçiye ait incelenmiş çalışma kağıtları belirlenir ve diğer bağımsız denetçiyle yapılan müzakerelerin sonuçları kaydedilir. Ancak, ana bağımsız denetçi, prosedürlerin bu maddenin beşinci fıkrasında belirtilen şartlara bağlı olarak sınırlandırılmasının sebeplerini, bir başka şekilde belgelendirilmesi koşuluyla, çalışma kağıtlarında belgelemek zorunda değildir.

(1) Diğer bağımsız denetçinin, ana bağımsız denetçi tarafından yararlanılacak çalışmaları kapsamında ana bağımsız denetçiyle işbirliği içerisinde olması gerekir. Bu kapsamda; diğer bağımsız denetçi, bağımsız denetimin herhangi bir unsurunun kendisinden istenildiği şekilde yürütülemeyeceği hususunu ana bağımsız denetçinin dikkatine sunar. Benzer bir şekilde diğer bağımsız denetçi, çalışmalarına önemli etkisi olabilecek hukukî ve mesleki konularda, ana bağımsız denetçinin tavsiyelerine ihtiyaç duyabilir.

(1) Ana bağımsız denetçi raporunda, diğer bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan ilişkili şirket veya bölümlere ait finansal bilgilerin kapsamına açıkça yer vererek, finansal tabloların diğer bağımsız denetçi tarafından denetlenen kısmının önemine işaret eder.

(2) Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçinin çalışmalarından yararlanılamayacağı kanaatine ulaşması ve diğer bağımsız denetçi tarafından denetlenen ilişkili şirket veya bölümlere ait finansal bilgilere ilişkin yeterli ek bağımsız denetim tekniklerini uygulayamaması halinde ise, şartlı görüş bildirir veya bağımsız denetim kapsamının kısıtlanması nedeniyle görüş bildirmekten kaçınır.

(3) Diğer bağımsız denetçinin, bağımsız denetim raporunda şartlı veya olumsuz görüş bildirmesi ya da görüş bildirmekten kaçınması veya böyle bir hazırlık içinde olması halinde, ana bağımsız denetçi, söz konusu durumun bağımsız denetimini yaptığı finansal tablolara etki edecek önemde ve içerikte olup olmadığını değerlendirir.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetçiler tarafından işletmenin iç denetçilerinin çalışmalarından yararlanılmasında uyulacak ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, işletmenin iç denetim çalışmalarının kavranmasına, değerlendirilmesine ve bağımsız denetçinin bağımsız denetim görüşü ve bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının belirlenmesi hususlarındaki sorumluluğu saklı kalmak kaydıyla, bu çalışmalardan bağımsız denetim sürecinde yararlanmasına ilişkin hükümleri içerir.

(1) İç denetim, işletme yönetiminin amaçlarına hizmet etmek üzere, işletme içinde oluşturulan bir değerlendirme mekanizması olup, diğer faaliyetler yanında işletmenin iç kontrol sisteminin yeterliliği ve etkinliğinin araştırılması, değerlendirilmesi ve gözetimini içerir.

(2) İç denetimin kapsamı ve amaçları işletmenin büyüklüğü ve yapısı ile işletme yönetiminin isteklerine göre değişiklik gösterir. Genelde iç denetim faaliyetleri;

a) Muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin gözden geçirilmesi: Yeterli muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin kurulması, işletme yönetiminin sorumluluğunda olup, sürekli özen ve dikkat gerektiren bir faaliyettir. Bu çerçevede söz konusu sistemlerin gözden geçirilmesi, işlerliklerinin kontrol edilmesi ve geliştirilmesine yönelik çalışmaların yapılması da iç denetimin görev tanımı içinde yer alır.

b) Finansal bilgiler ile faaliyet bilgilerinin incelenmesi: Bu süreç, finansal bilgilerin belirlenmesi, ölçülmesi, sınıflandırılması ve raporlanması için kullanılan prosedürler ile işlemlere, kayıtlara ve prosedürlere ilişkin detay testleri de içeren münferit kalemlerin özellikle araştırılması amacıyla kullanılan yöntemlerin gözden geçirilmesini kapsar.

c) İşletmenin finansal nitelikli olmayan kontrolleri de dahil olmak üzere, faaliyetlerinin etkinliği ve yeterliliğinin gözden geçirilmesi ve

ç) Kanunlar, diğer yasal gereklilikler ve düzenlemeler ile işletme yönetimi politikaları, kuralları ve diğer iç gerekliliklere uyumun gözden geçirilmesi,

faaliyetlerinden birini veya bir kaçını kapsar.

(1) İç denetimin rolü işletme yönetimi tarafından belirlenir ve amaçları bağımsız denetimden farklıdır. Buna göre, iç denetim fonksiyonunun amaçları yönetimin isteklerine göre değişmekle birlikte, bağımsız denetçinin öncelikli işi finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğinin tespitidir.

(2) Diğer taraftan, her iki denetim faaliyetinde de amaca ulaşmak için benzer yöntemler kullanılması nedeniyle, iç denetimin belirli özellikleri bağımsız denetim prosedürlerinin içeriği, zamanlaması ve kapsamının belirlenmesinde yararlı olabilir.

(3) İç denetim işletmenin bir parçasıdır. Dolayısıyla, özerklik ve tarafsızlık seviyesi ne kadar yüksek olursa olsun, bir bağımsız denetçinin finansal tablolar hakkında sağlıklı görüş verebilmesi için sahip olması gereken bağımsızlık seviyesine ulaşması mümkün değildir. Bağımsız denetçi bağımsız denetim çalışması ile ilgili görüşünden tek başına sorumludur ve bu sorumluluk iç denetim çalışmalarından yararlanılmak suretiyle azaltılamaz. Finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında yapılan değerlendirmelerin tümü bağımsız denetçiye aittir.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli yanlışlık riskini değerlendirebilmek için, iç denetim faaliyetlerini yeterince kavrayarak, bağımsız denetim planı ve prosedürlerini sağlıklı bir şekilde belirler.

(2) Etkili bir iç denetim bağımsız denetim prosedürlerinin içeriğine ve zamanlamasına etkinlik kazandırır, ancak söz konusu prosedürleri tamamen ortadan kaldırmaz. Diğer taraftan bazı durumlarda, bağımsız denetçi, iç denetim faaliyetlerini değerlendirmesi sonucunda bunların bağımsız denetim prosedürlerine etkisi olmayacağı kanaatine ulaşabilir.

(3) Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin planlanması sürecinde iç denetimin belirli denetim alanları itibariyle finansal tabloların bağımsız denetimiyle ilişkisinin bulunduğu kanaatine ulaşması halinde, iç denetim fonksiyonlarını ön değerlendirmeye alır.

(4) İç denetim fonksiyonlarının ön değerlendirmesi, bağımsız denetçinin iç denetimin bağımsız denetim prosedürünün yapısı, zamanlaması ve kapsamı açısından yaratacağı değişikliklerin faydalarını belirlemesine etki eder.

(5) İç denetim fonksiyonlarının anlaşılmasında ve ön değerlendirmesinde iç denetimin aşağıda belirtilen özellikleri esas alınır:

a) Örgüt Yapısındaki Konumu: İç denetimin işletme içindeki özel konumu ve bunun tarafsızlığa etkisidir. Normal koşullarda, iç denetim çalışmalarını işletmenin en üst yönetim kademesine rapor eder ve işletme faaliyetlerine ilişkin olarak başka bir sorumluluk üstlenmez. İşletme yönetimi tarafından iç denetime getirilen her bir kısıtlama titizlikle irdelenir. Özellikle, iç denetçilerin her durumda bağımsız denetçilerle iletişim kurabiliyor olması gerekir.

b) İç Denetim Fonksiyonunun Kapsamı: İşetme içinde uygulanan iç denetim fonksiyonunu içeriği ve kapsamıdır. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin iç denetimin önerilerini dikkate alıp almadığını, kanıtlayıcı bilgi ve belgeler üzerinden değerlendirir.

c) Teknik Yeterlilik: İç denetimin teknik bakımdan yeterli, eğitimli ve uzman kişiler tarafından yapılıp yapılmadığı hususunun tespitidir. Bağımsız denetçi iç denetim elemanlarının işe alınış ve eğitim prosedürleri ile tecrübe ve mesleki ehliyetlerini inceleyebilir.

ç) Mesleki Özen ve Titizlik: İç denetimin planlama, denetleme, gözden geçirme ve belgeleme faaliyetlerinin uygun olarak gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususunun tespitidir. Denetim el kitapları, çalışma programları ve çalışma kağıtlarının yeterliliği dikkate alınır.

(1) Bağımsız denetçi, iç denetim çalışmalarından yararlanmayı planlarken, iç denetimin ilgili döneme ilişkin taslak planını göz önünde bulundurur ve söz konusu planı denetimin mümkün olan en erken aşamasında tartışmaya sunar. İç denetim çalışmalarının bağımsız denetimin yapısı, zamanlaması ve kapsamını belirleyen bir faktör olarak mütalaa edilmesi halinde, söz konusu çalışmanın zamanlaması, denetim kapsamının genişliği, test düzeyi ve kullanılacak örnek seçme yöntemi, yapılan işin dokümantasyonu, inceleme ve raporlama yöntemi üzerinde mutabakata varılır.

(2) İç denetçilerle belirli aralıklarla toplantı yapılması, bağımsız denetçilerle iç denetçilerin işbirliğini daha etkin kılar. Bağımsız denetçi, iç denetim raporlarından haberdar olmak, onlara erişebilmek ve iç denetçilerin dikkatini çeken bağımsız denetim çalışmasını etkileyebilecek önemli olaylar hakkında bilgi edinmek ister. Aynı şekilde, bağımsız denetçi de karşılaştığı iç denetim çalışmalarını etkileyebilecek önemli hususları iç denetçilerle paylaşır.

(1) Bağımsız denetçi belirli bir iç denetim çalışmasını kullanacağı zaman, bu çalışmanın bağımsız denetimin amacına uygunluğunu değerlendirir ve bu çalışma hakkında çeşitli bağımsız denetim tekniklerini uygular.

(2) Belirli bir iç denetim çalışmasının değerlendirilmesi, bu çalışmanın ve bunlara esas teşkil eden programların kapsamının, yeterliliğinin ve iç denetim için yapılan ön değerlendirmenin uygunluğunu koruyup korumadığının değerlendirilmesini kapsar. Bu değerlendirme aşağıdaki hususların mevcut olup olmadığı dikkate alınarak yapılır:

a) İç denetim çalışmasının yeterli teknik eğitimi ve ehliyeti olanlar tarafından yapılması ve çalışmada görev alan yardımcıların doğru bir şekilde yönlendirilip bu yardımcıların çalışmalarının uygun şekilde gözden geçirilmesi ve belgelendirilmesi.

b) Ulaşılan sonuçların makul temellere dayanmasını teminen yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtları toplanması.

c) Ulaşılan sonuçların şartlara uygunluğunun ve hazırlanan raporun, yapılan çalışmanın sonuçlarıyla tutarlılığının sağlanması.

ç) İç denetim tarafından açıklanan istisnaî hususların uygun şekilde çözüme kavuşturulması.

(3) Belirli bir iç denetim çalışmasının değerlendirilmesinde kullanılan bağımsız denetim tekniğinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı, bağımsız denetçinin ilgili denetim alanına atfettiği önemli yanlışlık riski seviyesine, iç denetim için yapılan ön değerlendirmeye ve iç denetim tarafından yapılan çalışmanın değerlendirilmesine göre değişir. Bu bağımsız denetim teknikleri, iç denetim tarafından halihazırda incelenmiş bulunan bazı kalemlerin yeniden incelenmesini, diğer benzer kalemlerin incelenmesini ve iç denetim prosedürlerinin gözlemlenmesini içerebilir.

(4) Bağımsız denetçi değerlendirilen iç denetim çalışmasının sonuçlarını ve bu çalışma üzerinde uygulanan bağımsız denetim tekniklerini belgelendirmek zorundadır.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetçinin uzman çalışmalarından yararlanarak bağımsız denetim kanıtı elde etmesine ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, muhasebe ve bağımsız denetim dışında bir alanda özel yetenek, bilgi ve tecrübeye sahip kişi veya kurumlarca sunulan hizmetleri ifade eden uzman çalışmasına olan ihtiyacı, söz konusu çalışmanın yeterliliği ve kapsamı ile uzman çalışmalarının değerlendirilmesini ve bağımsız denetim raporunda söz konusu çalışmalara atıfta bulunulmasını içerir.

(1) Bağımsız denetçi, uzman çalışmalarının kullanılması sırasında, söz konusu çalışmanın bağımsız denetimin amacına uygun olduğunu gösterir yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplar.

(2) Bağımsız denetçinin tecrübesi ve eğitiminin işiyle ilgili konularda genel olarak bilgi sahibi olmasına imkan vermesine karşın, özel uzmanlık gerektiren başka bir meslek dalında (aktüerlik, mühendislik vb.) uzmanlaşmış kişilerin deneyimine ve bilgisine sahip olması kendisinden beklenmez.

(3) İşletme veya bağımsız denetim kuruluşu tarafından sözleşme ile özel olarak uzman görevlendirilebileceği gibi, işletme veya bağımsız denetim kuruluşunun personeli de uzman olarak seçilebilir.

(4) Bağımsız denetçi, bağlı bulunduğu bağımsız denetim kuruluşu tarafından istihdam edilen uzmanın çalışmasından yararlanıyorsa, her bir bağımsız denetim çalışmasında bu uzmanların mesleki yeterliliğini ayrıca sorgulama ihtiyacı duymayabilir, ancak söz konusu uzmanların çalışmalarını ayrı bir uzman çalışması olarak değerlendirir.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim sürecinde, işletme yetkilileriyle beraber veya bağımsız olarak, bir uzmanın raporlarını, görüşlerini, değerleme çalışmalarını veya beyanlarını bağımsız denetim kanıtı olarak kullanmak durumunda kalabilir. Uzman çalışmalarından yararlanılabilecek durumlara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmektedir.

a) Arsa, bina, makine, tesis ve teçhizatlar, sanat eserleri ve değerli taşlar vb. belirli varlıkların değerleme çalışmaları,

b) Mineral stokları, yeraltı madenleri ve petrol rezervleri ile fabrika ve makinelerin kalan faydalı ömürlerinin tespiti gibi belirli varlıkların adetleri ve fizikî durumlarının belirlenmesi,

c) Aktüerya gibi özel değerleme yöntem ve teknikleri kullanılmak suretiyle tutar tespiti yapılması,

ç) Devam eden sözleşmeler kapsamında tamamlanan veya tamamlanacak iş seviyesinin ölçülmesi,

d) Anlaşmaların, kanun hükümlerinin ve düzenlemelerin yorumlanmasına ilişkin yasal görüş alınması.

(2) Uzman çalışmasına ihtiyaç olup olmadığı hususunun belirlenmesinde; bağımsız denetim ekibinin bilgi düzeyi ile önceki bağımsız denetim deneyimleri, değerlendirilen konunun yapısı ve karmaşıklığı sebebiyle finansal tablolarda önemli yanlışlık riski olasılığı ve diğer bağımsız denetim kanıtlarının niceliği ve niteliği dikkate alınır.

(1) Uzman çalışmasının kullanılmasının planlanması aşamasında, bağımsız denetçi, uzmanın meslekî yeterliliğini değerlendirir. Bu kapsamda, uygun bir meslek örgütünden alınmış bir sertifika, lisans belgesi veya uzmanın söz konusu örgüte üyeliğini gösterir bilgi ile uzmanın denetim kanıtı aranan alandaki tecrübesi ve itibarı göz önüne alınır.

(2) Bağımsız denetçi uzmanın tarafsızlığını ölçmek zorundadır. Uzmanın bağımsız denetimi yapılan işletmenin personeli olması veya bir şekilde bağımsız denetimi yapılan işletmeye finansal bağımlılığının olması veya işletmede yatırımının bulunması veya finansal açıdan işletmeye bağımlı olması durumlarında tarafsızlığın kaybedilmesi riski artar.

(3) Bağımsız denetçinin uzmanın yeterliliği veya tarafsızlığı hakkında endişelerinin bulunması halinde, konuya ilişkin tereddütlerini işletme yönetimiyle tartışması ve uzman çalışmasından yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilip edilemeyeceğini değerlendirmesi gereklidir. Bağımsız denetçi önceki maddenin son fıkrasında belirtilen faktörleri göz önüne almak suretiyle, ek bağımsız denetim prosedürleri uygulamak veya başka bir uzmandan bağımsız denetim kanıtı elde etmek ihtiyacı duyabilir.

(1) Bağımsız denetçi uzman çalışmasının kapsamının bağımsız denetimin amacı açısından yeterli olduğunu gösteren yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde eder. Söz konusu bağımsız denetim kanıtı, işletme ile uzman arasındaki genellikle yazılı olan sözleşme hükümleri incelenerek elde edilebilir. Bu talimatlar aşağıdaki hususları içerebilir:

a) Uzman çalışmasının amaçları ve kapsamı,

b) Bağımsız denetçinin uzmanın raporunda belirtmesini beklediği özel hususların ana hatları,

c) Bağımsız denetçinin, uzmanın kimliğinin ve denetime katılım derecesinin üçüncü kişilerle paylaşılması olasılığı da dahil olmak üzere, uzman raporunu kullanma amacı,

ç) Uzmanın gerekli kayıt ve dosyalara ulaşma derecesi,

d) Varsa uzmanın bağımsız denetimi yapılan işletme ile olan ilişkisinin açıklığa kavuşturulması,

e) İşletme bilgilerinin gizliliği,

f) Uzman tarafından kullanılacak olan yöntem ve varsayımlarla, bunların daha önceki dönemlerde kullanılanlarla tutarlılığı.

(2) Bağımsız denetçi, yukarıda yer verilen hususların sözleşmede açıkça belirlenmemiş olması durumunda, konuya ilişkin bağımsız denetim kanıtı toplamak amacıyla uzmanla doğrudan temasa geçme ihtiyacı duyabilir.

(1) Bağımsız denetçi, işletme yönetimince finansal tablolara ilişkin olarak sunulan bilgi ve belgeler ile yapılan açıklamalar hakkında bağımsız denetim kanıtı olarak sunulan uzman raporunun uygunluğunu değerlendirir. Bu değerlendirme, uzman raporunda belirtilen hususların finansal tablolara uygun bir şekilde yansıtılıp yansıtılmadığı veya finansal tablolara ilişkin işletme yönetimi beyanlarını destekleyip desteklemediği hususlarının değerlendirilmesini ve ayrıca; kullanılan kaynak verinin, yapılan varsayım ve yararlanılan yöntemler ile bunların önceki dönemlerle tutarlılığının ve bağımsız denetçinin genel işletme bilgisi ve uyguladığı diğer bağımsız denetim teknikleri çerçevesinde uzman çalışmasının sonuçlarının gözden geçirilmesini içerir.

(2) Bağımsız denetçi, uzmanın koşullara uygun kaynak verileri kullanıp kullanmadığını göz önüne alırken, aşağıdaki yöntemleri uygular:

a) Uzmanın kullandığı verinin yeterli, uygun ve güvenilir olup olmadığına ilişkin yöntemler hakkında araştırma yapılması,

b) Uzman tarafından kullanılan verilerin kontrol veya testinin yapılması.

(3) Kullanılan varsayım ve yöntemlerin uygun ve makul olması uzmanın sorumluluğundadır. Bağımsız denetçi aynı derecede uzmanlık sahibi olmaması nedeniyle, uzmanın yöntem ve varsayımlarını her zaman sorgulayamaz. Diğer taraftan, bağımsız denetçinin, işletme hakkındaki bilgisi ve uyguladığı diğer bağımsız denetim teknikleri sonucunda, uzman tarafından kullanılan varsayım ve yöntemleri kavraması ve bunların uygun ve makul olup olmadığını değerlendirmesi gerekir.

(4) Uzman çalışmasının sonuçlarının yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlamaması veya diğer bağımsız denetim kanıtlarıyla tutarlı olmaması halinde, bağımsız denetçinin konuyu çözüme kavuşturması gerekir. Bu amaçla, işletme yönetimi ve uzmanla görüşmeler yapılması, başka uzmanların görevlendirilmesi de dahil olmak üzere, ek bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması veya bağımsız denetim raporunun değiştirilmesi mümkündür.

(1) Olumlu görüş içeren bağımsız denetim raporu düzenlenmesi durumunda, bağımsız denetçi raporunda uzman çalışmasına atıfta bulunmaz. Atıfta bulunulması, böyle bir niyet olmasa bile şartlı görüş belirtilmesi veya sorumluluğun bölünmesi şeklinde algılanabilir.

(2) Bağımsız denetçi, uzman çalışması sonucuna bağlı olarak, şartlı veya olumsuz görüş içeren bağımsız denetim raporu düzenlemeye veya görüş bildirmekten kaçınmaya karar verdiğinde, bağımsız denetim raporunda bu durumu açıklamak üzere uzman çalışmasına atıfta bulunur ve raporda uzmanın çalışmasına, kimliğine ve bağımsız denetime katılma derecesine yer verir. Bu gibi durumlarda, bağımsız denetim raporunda uzman çalışmasına atıfta bulunulmadan önce ilgili uzmandan izin alınması gerekir. Bağımsız denetim raporunda uzman çalışmasına atıfta bulunulmasına gerek görülmesine rağmen ilgili uzmandan izin alınamaması halinde, bağımsız denetçi Kurula başvurur.

(1) Bu Kısmın amacı, finansal raporlama standartları uyarınca hazırlanan genel amaçlı tam set finansal tabloların bağımsız denetimi sonucunda hazırlanan bağımsız denetim raporları ile söz konusu finansal tablolara ilişkin bağımsız denetim görüşü oluşturulmasında dikkate alınacak ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetçinin görüşünü oluşturması ile finansal tablo kullanıcılarının ortak bilgi ihtiyaçlarını karşılamak üzere düzenlenen genel amaçlı tam set finansal tablolarla ilgili olarak hazırlanacak bağımsız denetim raporunun içeriğine, temel unsurlarına ve finansal raporlama dahil bağımsız denetim sürecinde işletme yönetimi ve bağımsız denetçinin sorumluluklarına ilişkin hükümleri içerir.

(2) Bağımsız denetçinin olumlu görüş vermesinin mümkün olduğu, dolayısıyla şartlı veya olumsuz görüş vermesine ya da görüş bildirmekten kaçınmasına gerek bulunmadığı hallerde, bu Kısım hükümleri uygulanır. Bağımsız denetim raporu metnine finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren paragrafların eklenmesi, şartlı veya olumsuz görüş verilmesi veya görüş bildirmekten kaçınılması durumlarında ise, bu Tebliğin “Bağımsız Denetim Raporunda Şartlı veya Olumsuz Görüş Verilmesi ya da Görüş Bildirmekten Kaçınılması Durumlarında Raporlamanın Esasları” başlıklı 30 uncu Kısım hükümleri uygulanır.

(1) Bağımsız denetim raporu, bağımsız denetim sonucunda bağımsız denetçinin finansal tablolar hakkında açıkça ifade edilmiş görüşünü içerir.

(2) Bağımsız denetimin amacı; finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartları uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bağımsız denetçi görüşünün oluşturulabilmesini sağlamaktır.

(3) Finansal raporlama standartları uyarınca hazırlanan genel amaçlı tam set finansal tablolara ilişkin bağımsız denetim görüşünde “finansal raporlama standartlarına uygun olarak finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığı/yansıtmadığı” hususuna açıkça yer verilir. Bağımsız denetim görüşünün oluşturulmasına ilişkin olarak bağımsız denetçinin bu Kısımda düzenlenen sorumlulukları saklıdır.

(1) Bağımsız denetçi finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği doğru ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı hususundaki kanaatini Kurulca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde oluşturur.

(2) İşletme bünyesinde genel amaçlı finansal tabloların hazırlanması açısından finansal raporlama standartlarına uygun olduğu tespit edilen bir finansal raporlama sisteminin uygulanıyor olması, bu Kısımda yer verilen istisnai durumlar saklı olmak üzere, söz konusu finansal tabloların kural olarak gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığını gösterir. İşletmenin finansal raporlama sisteminin, her bir işlem ve olayın muhasebeleştirme veya açıklama esaslarını detaylı olarak belirlemesi zorunlu olmamakla birlikte, finansal raporlama standartları ile uyumlu muhasebe politikalarının geliştirilmesi ve uygulanmasına olanak vermesi gereklidir. Finansal raporlama standartları, finansal tabloların işletmenin ekonomik gerçeğini dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı veya belirli işlem, hesap veya açıklamalara ilişkin özel hükümler uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığı hususlarının tespitinde bağımsız denetçiye ölçüt oluşturur.

(1) Bağımsız denetim görüşünün oluşturulma sürecinde bağımsız denetçinin, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içermediğine dair makul güvenceyi elde edecek yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtına sahip olması gerekir. Toplanan bağımsız denetim kanıtlarının önemli yanlışlık riskini kabul edilebilir bir seviyeye indirebilmesindeki yeterliliği ve düzeltilmeyen yanlışlıkların olası etkileri bu kapsamda değerlendirilir.

(2) Finansal tabloların finansal raporlama standartları uyarınca gerçeği tüm önemli yönleriyle doğru ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığına ilişkin görüş oluşturulması süreci, finansal tabloların anılan ilkelerin işlem türleri, hesap bakiyeleri veya dipnotlara ilişkin özel hükümleri uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığı hususunun değerlendirilmesini de içerir. Bu değerlendirmede;

a) Seçilen ve uygulanan muhasebe politikalarının finansal raporlama standartlarına ve mevcut koşullara uygunluğu,

b) Mevcut koşullar çerçevesinde işletme yönetimince yapılan muhasebe tahminlerinin makul olması,

c) Muhasebe politikaları dahil finansal tablolarda sunulan tüm bilgilerin ilgili, güvenilir, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olması,

ç) Finansal tablo bilgilerinin, işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akımı gibi, finansal tablo kullanıcılarının önemli işlem ve olayların etkilerini anlayabilmelerini sağlamadaki yeterliliği

dikkate alınır.

(3) Bağımsız denetim görüşü oluşturulması sürecinde, finansal tabloların gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığına ilişkin bir değerlendirme de ayrıca yapılır. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim sonucuna bağlı olarak işletme yönetimi tarafından yapılan düzeltmeleri içeren nihai finansal tabloların, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında kendi bilgi ve deneyimleri ile tutarlı olup olmadığını gözetir. Bağımsız denetçinin finansal tabloların genel sunumunu, yapısını ve içeriğini de dikkate alması gerekir. Bağımsız denetçi ayrıca, finansal tablo ve dipnotlara yansıtılan işlem ve olaylara ilişkin tüm bilgilerin gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığını göz önünde bulundurur. Bağımsız denetim çalışmasının sonlandırılmasına yakın bir tarihte kullanılan bağımsız denetim teknikleri, bağımsız denetim süresinde ulaşılan bulguların yeni kanıtlarla desteklenmesini ve bağımsız denetçinin finansal tabloların gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı hususundaki nihai kanaatine ulaşmasını sağlar.

(4) İşletme bünyesinde finansal raporlama standartlarına uygun olduğu tespit edilen bir finansal raporlama sisteminin uygulanıyor olması, söz konusu finansal tabloların gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığını gösterir. Ancak, istisnai durumlarda, gerçeği dürüst bir şekilde yansıtma amacından uzaklaşılmamasına ve gerekli açıklamaların yapılmasına rağmen, finansal raporlama standartları çerçevesinde belirli bir hükmün uygulanmasına bağlı olarak, bilginin finansal tablolara yanlış yansıtılması söz konusu olabilir. Finansal raporlama standartlarındaki belirli bir hükme uyulması finansal tabloların yanıltıcı olmasına yol açıyorsa, bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporunda olumlu görüş dışındaki; şartlı, olumsuz veya görüş bildirmekten kaçınma şeklindeki diğer görüş türlerinden birini benimser. Benimsenecek görüş türü ve kapsamı, işletme yönetiminin bu istisnai durumu finansal tablolara yansıtma politikasına ve finansal raporlama standartlarının konuya ilişkin düzenlemelerine bağlıdır.

(1) Bu Tebliğ uyarınca yürütülen bir bağımsız denetim çalışması sonucunda düzenlenen ve ek-15/A.1’de örneğine yer verilen standart bir bağımsız denetim raporunun aşağıdaki temel unsurları içermesi gereklidir:

a) Başlık,

b) Muhatap,

c) Giriş paragrafı,

ç) İşletme yönetiminin finansal tablolara ilişkin sorumluluğu,

d) Bağımsız denetçinin sorumluluğu,

e) Bağımsız denetçi görüşü,

f) Diğer raporlama yükümlülükleri,

g) Bağımsız denetçinin imzası,

ğ) Bağımsız denetim raporunun tarihi ve

h) Bağımsız denetim kuruluşunun adresi.

(2) Yazılı olarak hazırlanması ve yazılı dökümünün yanı sıra elektronik şekliyle de saklanması gereken, bağımsız denetim raporlarının şekil ve içeriğinde yeknesaklığın sağlanması, kullanıcıların daha iyi bilgilendirilmesi ve olağandışı durumların oluştukları anda tespit edilebilmesi açısından önem arz etmektedir.

(3) Bu Tebliğ hükümlerine göre bağımsız denetime tabi olan emeklilik yatırım fonları dahil yatırım fonları için örnek rapor formuna ek-15/A.2’de yer verilmiştir.

(1) Bağımsız denetim raporunun, bir bağımsız denetim kuruluşu tarafından hazırlandığını gösterir açık bir başlık taşıması zorunludur.

(2) Bu başlık, bağımsız denetçi bağımsızlığına ilişkin etik ilke ve kurallara uyulduğuna ve raporun diğer kişiler tarafından hazırlanan raporlardan farklı bir nitelik taşıdığına karine teşkil eder.

(1) Bağımsız denetim raporunun sözleşmede belirtilen muhataba hitaben düzenlenmesi gereklidir. Bu kapsamda, bağımsız denetim raporu, işletmenin genel kuruluna ve/veya işletme yönetimine ve/veya yönetimden sorumlu kişilere hitaben düzenlenir.

(1) Bağımsız denetim raporunun giriş paragrafında bağımsız denetimi yapılan işletme ile söz konusu işletmenin finansal tablolarının bağımsız denetime tabi tutulduğu hususu belirtilir. Bunun yanında;

a) Tam set finansal tabloları oluşturan her bir finansal tablonun başlığına,

b) Önemli muhasebe politikaları ve dipnotlara yapılan atıflara ve

c) Finansal tablo tarihi ile dönemine

bu paragrafta yer verilir.

(2) Bağımsız denetim raporuna veya denetlenen finansal tablolara yıllık faaliyet raporunda veya diğer metinlerde yer verilmesi halinde, bağımsız denetçi bunların uygun olarak sunulup sunulmadığını gözetir.

(3) Bağımsız denetim görüşünün kapsaması gereken, finansal raporlama standartlarında düzenlenen tam set finansal tablolar; bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve önemli muhasebe politikalarının özeti ile dipnotlardan oluşmaktadır.

(4) Finansal raporlama standartlarında öngörülmemekle birlikte, kanunlar ve diğer düzenlemelerle getirilen bir zorunluluk nedeniyle veya işletme tarafından gönüllü olarak verilen ek bilgilerin bağımsız denetçinin görüşünde dikkate alınıp alınmadığı hususu açıkça belirtilir. Söz konusu ek bilgiler finansal tablolara ilişkin atıflar içeriyorsa, bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetim kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, giriş paragrafında ayrıca yer verilmesi gerekmez.

(1) Bağımsız denetim raporunda, finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumuna ilişkin işletme yönetiminin sorumluluğu açıklanır. Bu sorumluluk aşağıda belirtilen hususları kapsar:

a) Hata veya hileden kaynaklanıp kaynaklanmadığına bakılmaksızın önemli nitelikte yanıltıcı bir bilgi içermeyen finansal tabloların hazırlanması, iç kontrolün finansal tabloların dürüst bir şekilde sunumu amacına uygun bir şekilde tasarlanarak, uygulamaya geçirilmesi ve devam ettirilmesi,

b) Uygun muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması ve

c) Durumun gerektirdiği koşullara uygun muhasebe tahminlerinin yapılması.

(2) Finansal tablolar işletme yönetimini temsil eder. İşletme yönetimi, finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanarak dürüst bir biçimde sunulmasından sorumludur. Bu sorumluluk, finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanan raporlarda, finansal tabloların finansal durum ve performans ile işletmenin nakit akımlarının gerçeği yansıtacak şekilde sunumunu kapsar. İşletme yönetimi bu sorumluluğu yerine getirirken her türlü hata ve hileli işlemleri önleyecek veya tespit ederek düzeltecek bir iç kontrol sisteminin tasarlanarak uygulanmasından da sorumludur.

(1) Bağımsız denetim raporunda, bağımsız denetçinin sorumluluğunun yapılan bağımsız denetime dayalı olarak finansal tablolar hakkında görüşünü bildirmek olduğu hususuna yer verilir.

(2) Bağımsız denetim raporunda, finansal tabloların hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan işletme yönetiminin sorumlu olduğu hususu yanında bağımsız denetçinin sorumluluğunun, açıkladığı görüşle ilgili olduğu belirtilir. Bağımsız denetim raporunda bağımsız denetimin bağımsız denetim standartlarına uygun bir şekilde yapıldığı hususu yer alır. Bu standartlar uyarınca bağımsız denetçinin etik koşullara uyduğu, bağımsız denetim çalışmasını yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere planlayarak gerçekleştirdiği, bu çerçevede finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediği hususlarına da bağımsız denetim raporunda yer verilir.

(3) Bağımsız denetim standartlarına yapılan referanslar, finansal tablo kullanıcılarına bağımsız denetimin bu standartlara uygun olarak gerçekleştirildiği hususunda bilgi verir. Bağımsız denetçi bağımsız denetim standartlarına uymadığında, bağımsız denetim raporunda bu standartların tümüne uyulduğu ifadesine yer vermez.

(4) Bağımsız denetim raporu, aşağıda yer alan bilgileri vermek suretiyle bağımsız denetim çalışmasını tanımlar:

a) Bağımsız denetimde finansal tablolardaki tutarlar ve kamuya açıklanan bilgilere ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere bağımsız denetim tekniklerinin uygulandığı.

b) Hata veya hileden kaynaklanıp kaynaklanmadığı da dahil, finansal tabloların önemli yanlışlık riskini değerlendirmek üzere, bağımsız denetçi tarafından mesleki kanaati kullanılmak suretiyle seçilerek uygulanan bağımsız denetim teknikleri. Bu tür risk değerlendirmelerinde bağımsız denetçi işletmenin iç kontrol sisteminin etkinliği üzerine görüş vermek için değil, kendi bağımsız denetim tekniklerini koşullara uygun olarak tasarlamak amacıyla, işletmenin hazırladığı ve sunduğu finansal tablolar ile iç kontrolün sisteminin ilişkisini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçinin iç kontrolün etkinliği konusunda da görüş bildirme sorumluluğu olduğu durumlarda, bağımsız denetim görüşünde, bağımsız denetimin iç kontrolün etkinliğini kapsamadığına ilişkin paragrafa yer verilmez.

c) Bağımsız denetimde finansal tabloların genel sunumu kadar, işletme yönetimince uygun muhasebe politikalarının ve kabul edilebilir muhasebe tahminlerinin uygunluğunun değerlendirildiği.

(5) Bağımsız denetim raporunda görüşe temel oluşturan bağımsız denetim kanıtlarının yeterli ve uygun olduğu hususu da belirtilir.

(1) Bağımsız denetçi, finansal raporlama standartları çerçevesinde, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği doğru ve dürüst bir şekilde yansıttığına veya dürüstçe sunulduğuna kanaat getirdiğinde olumlu görüş ifade eder.

(2) Kanun ve diğer düzenlemelerin bağımsız denetçiye ilave açıklama yapma sorumluluğu getirdiği durumlarda, bağımsız denetçi görüş paragrafından sonra gelmek üzere söz konusu hususlardaki açıklamalara ayrı bir paragrafta yer verir.

(1) Bağımsız denetim raporu, bağımsız denetim kuruluşu ve bağımsız denetçi adına imzalanır.

(1) Bağımsız denetçi, rapor tarihi olarak, finansal tablolar hakkında görüş oluşturmak için yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplandığı tarihten önceki bir tarihi belirleyemez. Bağımsız denetim kanıtlarının toplanması, tam set finansal tabloların hazırlanması ve işletme yönetimi tarafından bu finansal tablolar ile ilgili sorumluluğun üstlenildiğinin beyan edilmesini de içerir.

(2) Rapor tarihi, bağımsız denetçinin bu tarihe kadar olan olay ve işlemlerin finansal tablolar ve bağımsız denetçi görüşüne olan etkilerini değerlendirdiğini finansal tablo kullanıcılarına gösterir.

(3) Bağımsız denetçinin sorumluluğu işletme yönetimi tarafından hazırlanan ve sunulan finansal tablolar hakkında görüş vermek olduğu için bağımsız denetim raporunun tarihi, finansal tabloların işletme yönetimi tarafından imzalandığı ya da onaylandığı tarihten önceki bir tarih olamaz.

(1) Bağımsız denetim raporu bağımsız denetim kuruluşunun adresini içerir.

(1) Bağımsız denetçinin, görüşü kapsamında yer almayan ancak finansal tablolarla birlikte sunulan ilave bilgilerin, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablolardan açıkça ayırt edilebildiğinden emin olması gerekir.

(2) Bağımsız denetçi, görüşünde yer almayan ve bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablolardan açıkça ayırt edilemeyen ek bilgilerin, Tebliğin bu Kısmının “Giriş Paragrafı” başlıklı maddesinin son fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablo kalemlerinde, bağımsız denetimi yapılmamış bir bilgiye ya da dipnot açıklamasına atıfta bulunulmamasını işletme yönetiminden talep eder.

(3) Ek bilgilerin bağımsız denetime tabi tutulmamış olması bağımsız denetçinin söz konusu bilgiler ile finansal tablolar arasındaki önemli tutarsızlıkları ortaya koyma sorumluluğunu azaltmaz.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetim raporunda şartlı veya olumsuz görüş verilmesi ya da görüş bildirmekten kaçınılması durumlarında raporlamaya ilişkin olarak izlenecek usul ve esaslar ile bu durumlarda düzenlenecek bağımsız denetim raporlarının şekil ve içeriğine dair ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gereken hususlara bağımsız denetim raporunda yer verilmesi ile şartlı veya olumsuz görüş verilmesi ya da görüş bildirmekten kaçınılması durumlarında uygulanacak hükümleri içerir.

(1) Aşağıdaki durumların ortaya çıkması halinde bağımsız denetim raporunda gerekli değişikliklerin yapılması zorunludur.

a) Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli görülmekle birlikte, bağımsız denetim görüşünü etkilemeyen hususların varlığı halinde, bu hususların vurgulanması

b) Bağımsız denetim görüşünü etkileyen hususların varlığı durumunda ise,

1) Şartlı görüş verilmesi,

2) Görüş bildirmekten kaçınılması veya

3) Olumsuz görüş verilmesi.

(2) Raporda yapılan değişikliklerin şekil ve içeriğinde yeknesaklık sağlanması, finansal tablo kullanıcılarının bu raporları daha sağlıklı yorumlamayabilmeleri açısından önem arz etmektedir. Dolayısıyla, söz konusu değişiklikler türleri itibariyle standart ifadeleri içerir.

(1) Finansal tabloları etkileyen ve dipnotlarda daha kapsamlı olarak ele alınan özellik arz eden bir hususun, finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulmasını teminen, rapora ilave edilmesi gereklidir. Raporda yapılan söz konusu değişiklik bağımsız denetim görüşünü etkilemez. Görüş paragrafından sonra, ancak finansal tablo ve raporlara ilişkin diğer yasal düzenlemelerden kaynaklanan yükümlülükler paragraflarından önce gelmesi gereken söz konusu paragrafta, özellik arz eden hususun bağımsız denetim görüşüne şart oluşturmadığı ayrıca belirtilir.

(2) İşletmenin sürekliliğiyle ilgili önemli bir sorun bulunması halinde, söz konusu hususa dikkati çeken bir paragraf eklemek suretiyle bağımsız denetim raporunun değiştirilmesi zorunludur. Bağımsız denetçi, finansal tabloları etkileyebilecek nitelikte ve çözümü şarta bağlı olan diğer önemli belirsizliklerin varlığı halinde de bir paragraf eklemek suretiyle raporunu değiştirir. Belirsizlik kavramı, sonuçları işletmenin finansal tablolarını etkileyen bir olay veya işlemin işletmenin doğrudan kontrolü dışında gerçekleşecek olmasını ifade eder.

(3) Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli hususları içeren paragraf örneğine aşağıda yer verilmiştir.

“Görüşümüzü etkilememekle birlikte, finansal tablolara ilişkin “…” numaralı dipnot(lar)a dikkat çekmek isteriz. İşletme, belirli patent haklarının ihlaline ilişkin telif hakkı ve zararların tazmininin talep edildiği bir davada davalı konumundadır. İşletme, bu konuda karşı dava açmıştır ve her iki dava da ilk ifadeler ve incelemelere ilişkin yapılan işlemler aşamasındadır. Bu hususa ilişkin nihai sonuç şu aşamada belirlenememekte olup, oluşabilecek yükümlülüklere ilişkin olarak finansal tablolarda herhangi bir karşılık ayrılmamıştır.”

(4) Bağımsız denetim raporuna işletmenin sürekliliğiyle ilgili sorunları veya önemli bir belirsizliği vurgulayan bir paragrafın eklenmesi bağımsız denetçinin bu tip hususlara ilişkin raporlama sorumluluğunu yerine getirmesi için yeterlidir. Bununla birlikte, finansal tabloları etkileyebilecek nitelikte bir çok önemli belirsizliğin bulunması halinde bağımsız denetçi paragraf eklemek yerine görüş bildirmekten kaçınabilir.

(5) Bağımsız denetçi, yukarıda yer verilen sunum esaslarına bağlı kalmak kaydıyla, finansal tabloları etkilemeyen hususlar için de raporuna paragraf ekleyebilir. Bu kapsamda, bağımsız denetimden geçmiş finansal tablo içeren bir metinde verilen diğer ilgili bilgilerde değişiklik yapılması gerekmekle birlikte işletme bu değişikliği yapmayı reddediyorsa, bağımsız denetçi bu önemli tutarsızlığa dikkati çeken bir paragrafı raporuna ilave eder.

(1) Aşağıdaki şartlardan birinin oluşması durumunda, bağımsız denetçinin kanaatine göre sorunun etkisi finansal tablolar için önemliyse veya önemli olabilecekse, bağımsız denetçi olumlu görüş beyan edemeyebilir:

a) Bağımsız denetçinin çalışma alanında bir sınırlama olması veya

b) Yönetimle, seçilen muhasebe politikalarının uygunluğuna, bunların uygulama yöntemlerine veya finansal tablo açıklamalarının yeterliliğine ilişkin bir anlaşmazlık bulunması.

(2) (a) bendinde belirtilen husus şartlı görüş veya görüş bildirmekten kaçınma sonuçlarını, (b) bendinde belirtilen hususlar ise, şartlı görüş veya olumsuz görüş sonuçlarını doğurabilir.

(3) Bağımsız denetçi tarafından olumlu görüş verilemeyeceği, fakat yönetimle olan herhangi bir anlaşmazlığın veya çalışma alanı sınırlamasının etkisinin olumsuz görüş bildirmeyi veya görüş bildirmekten kaçınmayı gerektirecek kadar önemli ve yaygın olmadığı kanaatine varıldığı durumlarda şartlı görüş verilir. Şartlı görüş, şarta ilişkin sorunların etkisini ortaya koymak için “… hususları dışında” ifadesi ile verilir.

(4) Çalışma alanındaki sınırlamanın muhtemel etkisinin, bağımsız denetçinin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edemeyeceği ve görüş bildiremeyeceği kadar önemli ve yaygın olması durumunda, görüş bildirmekten kaçınır.

(5) Yönetimle olan anlaşmazlığın finansal tablolara olan etkisinin önemli ve yaygın olduğu durumda, bağımsız denetçinin şartlı görüş vermeyi tabloların yanıltıcı ve eksik yapısını açıklamak için yeterli bulmadığı durumlarda olumsuz görüş verilir.

(6) Bağımsız denetçinin olumlu görüş haricinde bir görüş verdiği tüm durumlarda, bunun nedenlerine ilişkin açık ve net açıklamalara raporda yer verilir ve bu durumun, hesaplanabiliyorsa finansal tablolar üzerindeki olası etkileri belirtilir. Genellikle bu bilgi görüş veya görüş bildirmekten kaçınma paragraflarından önce ayrı bir paragrafta verilebilir ve varsa finansal tablolara ilişkin bir dipnotta daha detaylı tartışıldığına ilişkin bir bilgiye de yer verilebilir.

(1) Bağımsız denetim sözleşmesine, bağımsız denetçinin gerekli görebileceği bazı bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmayacağına dair hüküm konulması gibi, bağımsız denetçinin çalışma alanına işletme tarafından sınırlama konulmuş olabilir. Bu tür çalışma alanını sınırlayan sözleşme hükümleri, yasal bir zorunluluk olmadıkça bağımsız denetçi tarafından kabul edilmez. Bağımsız denetim sözleşmeleri, bağımsız denetçinin yasal sorumluluklarını ihlal eden sınırlamalar içermez.

(2) Çalışma alanı sınırlamasına, bağımsız denetçinin atanma zamanı nedeniyle fiziki stok sayımını gözlemleyememesi gibi koşullar yol açabilir. Bağımsız denetçiye göre işletmenin muhasebe kayıtlarının yetersiz olduğu veya gerekli olduğuna inanılan bir bağımsız denetim tekniğinin uygulanamadığı durumlarda da çalışma alanı sınırlanmış olabilir. Bu durumda, bağımsız denetçi olumlu görüşü desteklemek için kabul edilebilir alternatif bağımsız denetim tekniklerini kullanarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmeye çalışır.

(3) Bağımsız denetçinin çalışma alanında şartlı görüş bildirmeyi veya görüş bildirmekten kaçınmayı gerektirecek bir sınırlama olduğu zaman, bağımsız denetim raporunda sınırlamaya ilişkin bilgi verilir ve söz konusu sınırlama olmasaydı finansal tablolarda yapılması gerekli olabilecek muhtemel düzeltmeler belirtilir.

(4) Bu konulara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir.

a) Çalışma Alanının Sınırlanması – Şartlı Görüş

Bu format esas olarak ek-15’de yer verilen olumlu görüş örneğine dayanmakta olup, sırasıyla giriş, işletmenin sorumluluklarına ilişkin paragraflar korunmak suretiyle, bağımsız denetçinin sorumluluğu, şart oluşturan hususlara ilişkin açıklamalar ve görüş paragrafındaki değişikliğe aşağıda yer verilmiştir.

“… denetlemiş bulunuyoruz.

İşletme yönetimi … sorumludur.

Sorumluluğumuz yaptığımız bağımsız denetimlere dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Aşağıdaki paragrafta tartışılan durumlar dışında, … .

İşletmenin bağımsız denetçisi olarak atanmamız 31 Aralık 200X tarihinden sonra gerçekleştiğinden 31 Aralık 200X tarihinde gerçekleştirilen stok sayımına tarafımızca iştirak edilememiştir. Stok miktarlarının kontrolü amacıyla uygulanan diğer bağımsız denetim teknikleri, işletme kayıtlarının niteliği nedeniyle yeterli olmamıştır.

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda belirtilen stok miktarlarına ilişkin husus nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında İşletmenin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu,…” .

b) Çalışma Alanının Sınırlanması – Görüş Bildirmekten Kaçınma

Bu format esas olarak ek-15’de yer verilen olumlu görüş örneğine dayanmakta olup, işletmenin sorumluluğuna ilişkin paragraf korunmak suretiyle, sırasıyla giriş, bağımsız denetçinin sorumluluğu ve ilgili paragrafların oluşturulmasında aşağıdaki açıklamalara uyulması gerekir.

“… dipnotları denetlemek üzere İşletme tarafından görevlendirilmiş bulunuyoruz.

İşletme yönetimi … sorumludur.

(Bağımsız denetçinin sorumluluğunu belirten cümle verilmez.)

(Kapsam paragrafı ya tamamen çıkarılır, ya da şartlara göre değiştirilir.)

(Kapsam sınırlamasını açıklayan aşağıdaki gibi bir paragraf eklenir:)

İşletme tarafından çalışma alanımızın sınırlandırılması sonucunda, tüm stokların gözlemlenmesi ve ticari alacakların teyidi tarafımızdan gerçekleştirilememiştir.

Yukarıdaki paragraf(lar)da belirtilen hususların ilişikteki finansal tablolar üzerindeki önemli etkisi nedeniyle, söz konusu finansal tablolar üzerinde görüş bildiremiyoruz.”

(1) Bağımsız denetçi, seçilen bazı muhasebe politikaları, bunların uygulanması ve dipnotların yeterliliği gibi konularda, işletme yönetimi ile aynı görüşleri paylaşmayabilir. Bu görüş ayrılıklarının, finansal tablolar açısından önemlilik arz etmesi durumunda, bağımsız denetçi raporunda, şartlı veya olumsuz görüş belirtir.

(2) Bu konulara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:

a) Muhasebe Politikaları Konusunda Görüş Ayrılığı – Uygun Olmayan Muhasebe İlkeleri –Şartlı Görüş

Bu format esas olarak ek-15’de yer verilen olumlu görüş örneğine dayanmakta olup, sırasıyla giriş, işletmenin ve bağımsız denetçinin sorumluluklarına ilişkin paragraflar korunmak suretiyle, anlaşmazlık konusu olan hususlara ilişkin açıklamalar ve görüş paragrafındaki değişikliğe aşağıda yer verilmiştir.

“… denetlemiş bulunuyoruz.

İşletme yönetimi … sorumludur.

Sorumluluğumuz … görüş bildirmektir.

Dipnot X’te belirtildiği gibi, İşletme, ilişikteki finansal tablolarında, amortisman ayırmamıştır. Bu uygulama finansal raporlama standartlarına uygun değildir. 31 Aralık 200X tarihi itibariyle, amortisman gideri, normal amortisman yöntemine göre, binalar için %5, demirbaşlar için %20 oranları baz alınarak, XXX YTL olarak hesaplanmaktadır. Buna paralel olarak, sabit kıymetler net tutarının, birikmiş amortismanlarki artış tutarı kadar XXX YTL tutarında azaltılması, dönem net karının XXX YTL ve birikmiş karların da XXX YTL tutarında azaltılması gerekir.

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda … paragrafta belirtilen hususlar nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında İşletme’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu … .”

b) Muhasebe Politikaları Konusunda Görüş Ayrılığı – Yetersiz Dipnot – Şartlı Görüş

Bu format esas olarak ek-15’de yer verilen olumlu görüş örneğine dayanmakta olup, sırasıyla giriş, işletmenin ve bağımsız denetçinin sorumluluklarına ilişkin paragraflar korunmak suretiyle, anlaşmazlık konusu olan hususlara ilişkin açıklamalar ve görüş paragrafındaki değişikliğe aşağıda yer verilmiştir.

“… denetlemiş bulunuyoruz.

İşletme yönetimi … sorumludur.

Sorumluluğumuz … görüş bildirmektir.

15 Ocak 200X tarihinde, İşletme, fabrika alanının genişletilmesinin finansmanı çerçevesinde, XXX Milyon TL tutarında tahvil ihraç etmiştir. Söz konusu ihraç sözleşmesi gereği, İşletme 31 Aralık 19X1 tarihinden itibaren nakit temettü dağıtımı yapamayacaktır. Bu hususa ilişkin açıklamaların, .... numaralı dipnotta belirtilmesi gerekir.

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda … paragrafta belirtilen hususun belirtilmemesi dışında İşletme’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu … .”

c) Muhasebe Politikaları Konusunda Görüş Ayrılığı – Yetersiz Dipnot – Olumsuz Görüş

Bu format esas olarak ek-15’de yer verilen olumlu görüş örneğine dayanmakta olup, sırasıyla giriş, işletmenin ve bağımsız denetçinin sorumluluklarına ilişkin paragraflar korunmak suretiyle, anlaşmazlık konusu olan hususlara ilişkin açıklamalar ve görüş paragrafındaki değişikliğe aşağıda yer verilmiştir.

“… denetlemiş bulunuyoruz.

İşletme yönetimi … sorumludur.

Sorumluluğumuz … görüş bildirmektir.

(Görüş ayrılığına ilişkin paragraf(lar))

Görüşümüze göre, yukarıdaki … paragraf(lar)da bahsedilen hususların önemli etkileri nedeniyle ekli finansal tablolar, İşletme’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmamaktadır.”

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetçinin karşılaştırmalı finansal tablolarla ilgili sorumlulukları ve buna ilişkin raporlama hakkındaki ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetçinin, özet finansal tabloların bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarla birlikte sunulduğu durumlar hariç olmak üzere; karşılaştırmalı finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle, Kurulca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığının belirlemesine yönelik sorumluluklarına ve raporlamaya ilişkin hükümleri içerir.

(1) Bağımsız denetçi, karşılaştırmalı finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygunluğuna dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarını elde etmek zorundadır. Bu durum, bağımsız denetçinin aşağıdaki hususları değerlendirmesini gerektirir:

a) Önceki dönem muhasebe politikalarının cari dönem politikalarıyla tutarlı olup olmadığı veya uygun düzeltme ve/veya açıklamaların yapılıp yapılmadığı ve

b) Önceki dönem kalemlerinin, önceki dönemde sunulmuş tutar ve açıklamalarla uyumlu olup olmadığı veya uygun düzeltme ve açıklamaların yapılıp yapılmadığı.

(2) Önceki dönem finansal tablolarının bir başka bağımsız denetçi tarafından denetlendiği durumlarda, yeni bağımsız denetçi karşılaştırmalı finansal tabloların bu maddenin birinci fıkrasında açıklanan şartları sağlayıp sağlamadığını değerlendirir. Önceki dönem finansal tablolarının bağımsız denetimden geçmemiş olduğu durumlarda, yeni bağımsız denetçi yine de karşılaştırmalı finansal tabloların bu maddenin birinci fıkrasında belirlenmiş şartları sağlayıp sağlamadığını dikkate alır.

(3) Bağımsız denetçi, cari dönem bağımsız denetimini gerçekleştirirken, önceki dönem finansal tablolarında önemli yanlışlık olasılığını fark ettiğinde, duruma uygun ek bağımsız denetim tekniklerini uygular.

(1) Bağımsız denetçi, ek-15/B veya ek-15/C’deki rapor örneklerini göz önünde bulundurmak ve bu Tebliğin “Bağımsız Denetim Raporunda Şartlı veya Olumsuz Görüş Verilmesi ya da Görüş Bildirmekten Kaçınılması Durumlarında Raporlamanın Esasları” başlıklı 30 uncu Kısım hükümlerini dikkate almak suretiyle, karşılaştırmalı finansal tablolar hakkındaki görüşünü şartlı veya olumsuz olarak oluşturur veya görüş bildirmekten kaçınır.

(2) Karşılaştırmalı finansal tablolar hakkındaki bağımsız denetim raporu, ayrı ayrı finansal tablolarla ilgili olduğundan; bağımsız denetçi, farklı bir veya daha fazla döneme ait bir ya da daha fazla finansal tablo için şartlı ya da olumsuz görüş bildirebilir, görüş bildirmekten kaçınabilir veya raporuna ilgililerin dikkatine sunulması gereken hususlar paragrafı ekleyebilir ya da diğer finansal tablolar hakkında ek-15/B’deki örneğe uygun olarak farklı bir rapor yayınlayabilir.

(3) Cari dönem bağımsız denetimiyle bağlantılı olarak, önceki dönem finansal tablolarını raporlarken, önceki dönem finansal tabloları hakkında oluşan görüş daha önce bu finansal tablolar için verilmiş olan bağımsız denetim görüşünden farklı ise, bağımsız denetçi, farklı görüşün dayanaklarını ilgililerin dikkatine sunulması gereken hususlar paragrafında açıklar. Bu durum, bağımsız denetçinin, cari dönem bağımsız denetimi sırasında geçmiş dönem finansal tablolarını önemli ölçüde etkileyen koşulların veya olayların farkına varması ile ortaya çıkabilir.

Yeni bağımsız denetçi – ek şartlar:

(1) Önceki döneme ait finansal tabloların bir başka bağımsız denetçi tarafından denetlendiği durumlarda,

a) Önceki bağımsız denetçi, önceki döneme ait bağımsız denetim raporunu tekrar yayınlayabilir ve böylece yeni bağımsız denetçi sadece cari döneme ait bağımsız denetim raporu hazırlar ya da

b) Yeni bağımsız denetçi, raporunda önceki döneme ilişkin bağımsız denetimin başka bir bağımsız denetçi tarafından yapıldığını ve aşağıda yer alan hususları belirtir:

1) Önceki dönem finansal tablolarının başka bir bağımsız denetçi tarafından denetlendiği;

2) Önceki bağımsız denetçinin hazırladığı bağımsız denetim raporunun türü ve eğer rapor değiştirildiyse bunun sebebi ve

3) Önceki bağımsız denetim raporunun tarihi.

(2) Yeni bağımsız denetçi, cari dönem finansal tablolarının bağımsız denetimini gerçekleştirirken, ender rastlanan belirli durumlarda, hakkında olumlu görüş içeren bağımsız denetim raporu yayınlanmış olan önceki dönem finansal tablolarında gerçeğin önemli ölçüde yanlış yansıtıldığının farkına varabilir.

(3) Bu gibi durumlarda, yeni bağımsız denetçi konuyu işletme yönetimiyle görüşür ve işletme yönetiminin onayını aldıktan sonra önceki bağımsız denetçi ile irtibata geçer ve önceki bağımsız denetçiye söz konusu finansal tabloların düzeltilmesini önerir. Önceki bağımsız denetçi bir önceki dönemin düzeltilmiş finansal tabloları hakkındaki bağımsız denetim raporunu tekrar yayınlamayı kabul ederse, bağımsız denetçi bu maddenin birinci fıkrasında gösterilen yolu izler.

(4) Bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen durum ortaya çıkar ve bunun sonucunda önceki bağımsız denetçi yeni bağımsız denetçi tarafından yapılan düzeltme önerisini kabul etmez ya da bir önceki dönem finansal tabloları ile ilgili bağımsız denetim raporunu yeniden yayınlamak istemezse; bağımsız denetim raporunun giriş paragrafı, önceki bağımsız denetim raporunun önceki dönem finansal tablolarının düzeltilmeden önceki hali üzerinden hazırlanmış olduğuna işaret eder. Buna ek olarak, yeni bağımsız denetçi bağımsız denetimle görevlendirilirse ve önceki bağımsız denetçi tarafından yeniden yapılan düzeltmelerin uygunluğu konusunda yeterli ve uygun bağımsız denetim tekniklerini uygularsa, aşağıdaki paragrafı da raporuna ekler:

“20X1 yılı finansal tablolarını yeniden düzenlemek için yapılan ve … numaralı dipnotta açıklanan düzeltmeleri de ayrıca denetledik. Görüşümüze göre, bu düzeltmeler uygundur ve gerektiği gibi uygulanmıştır.”

Yeni bağımsız denetçi – ek şartlar:

(1) Önceki dönem finansal tabloları bağımsız denetimden geçmemişse, yeni bağımsız denetçi, raporunda karşılaştırmalı finansal tabloların denetlenmemiş olduğunu belirtir. Bununla birlikte, böyle bir açıklama, bağımsız denetçinin cari dönem açılış bakiyeleri için gerekli olan bağımsız denetim tekniklerini uygulama yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz. Finansal tablolara ilişkin açıklamalarda karşılaştırmalı finansal tabloların denetlenmediği açıkça belirtir.

(2) Bağımsız denetçi, önceki dönemde bağımsız denetimi yapılmamış kalemlerde önemli yanlışlıklar olduğunu tespit ettiğinde, işletme yönetiminden bu kalemlerin revize edilmesini talep eder, işletme yönetimi bu talebi kabul etmezse, bağımsız denetim raporunu uygun bir şekilde değiştirir.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tabloları içeren belgelerde yer alan ancak, bağımsız denetçinin raporlamakla yükümlü olmadığı diğer bilgilerin kontrolüne ve bu bilgilerin bağımsız denetimde dikkate alınmasına ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tabloların yer aldığı yıllık faaliyet raporları, halka arza esas izahname ve sirkülerlerde bulunan finansal tablolar dışındaki diğer bilgiler ile finansal tablolar arasındaki tutarlılığın incelenmesine ve önemli yanlışlıkların kontrolüne ilişkin hükümleri içerir.

(1) Yıllık faaliyet raporu, izahname ve sirküler gibi belgelerde yer alan finansal tablolar dışındaki diğer finansal ve finansal olmayan bilgiler, “diğer bilgiler” olarak kabul edilir. İşletme yönetimi ya da yönetimden sorumlu kişiler tarafından hazırlanarak kamuya açıklanan ve/veya Kurula ve ilgili diğer mercilere iletilen faaliyetler, finansal durumla ilgili özet veya dikkat çekici bilgiler, personele ilişkin bilgiler, planlanan yatırım harcamaları, finansal oranlar, orta ve üst düzey yöneticilerin isimleri gibi bilgiler bu kapsamda ele alınır.

(2) Bağımsız denetçinin işletmenin yıllık faaliyet raporunda veya bu maddenin ilk fıkrasında belirtilen belgelerde yer alacak diğer bilgileri dikkate alabilmesi için bu bilgilere zamanında ulaşabilmesi gerekir. Bu çerçevede, bağımsız denetçi, söz konusu bilgileri bağımsız denetim raporunun yayımlanmasından önce edinmek üzere işletme yönetimi ile gerekli görüşmeleri yapar.

(3) Belirli bazı durumlarda, diğer bilgilerin tamamına bağımsız denetim raporu yayınlanmadan önce ulaşılamayabilinir. Bu koşullarda, bağımsız denetçi bu Kısmın “Diğer bilgilere bağımsız denetim raporunun yayınlanmasından sonra ulaşılması” başlıklı maddesinde belirtilen esasları uygular.

(1) Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı ve kapsamı, bağımsız denetçinin sorumluluğunun bağımsız denetim raporunda yer alan bilgilerle sınırlı olmasına dayanarak şekillendirilmiştir. Bu çerçevede, bağımsız denetçinin diğer bilgilerin uygun şekilde verildiğinin belirlenmesine yönelik ek bir sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak; diğer bilgilerle ilgili özel olarak rapor hazırlanması gerektiğinde, bağımsız denetçinin sorumlulukları sözleşmenin içeriği, ilgili mevzuat ve mesleki standartlarla belirlenir.

(2) Bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablolar ile diğer bilgiler arasında tutarsızlıkların mevcut olması halinde, bu tutarsızlıklar bağımsız denetim raporunun güvenilirliğini zedeleyebileceği için, finansal tablolarla ilgili bağımsız denetim raporunda diğer bilgilerin doğruluğunu kontrol edecek belirli yöntemlerin de göz önünde bulundurulur.

(1) Diğer bilgiler, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablolarda yer alan bilgilerle çelişiyorsa “önemli tutarsızlıklar” mevcuttur. Önemli tutarsızlıklar, önceden edinilen bağımsız denetim kanıtları esas alınarak ulaşılan bağımsız denetim sonuçları ve finansal tablolarla ilgili bağımsız denetçi görüşünün dayanakları hakkında şüphe oluşmasına sebep olabilir.

(2) Bağımsız denetçi diğer bilgileri değerlendirirken, önemli bir tutarsızlıkla karşılaştığında, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tabloların veya diğer bilgilerin değiştirilmesinin gerekip gerekmediğine karar verir.

(3) Bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablolarda değişiklik yapılması gerekiyorsa ve işletme yönetimi değişiklik yapmayı reddediyorsa bağımsız denetçi şartlı ya da olumsuz görüş bildirir.

(4) Diğer bilgilerde değişiklik yapılması gerekiyorsa ve işletme yönetimi değişiklik yapmayı reddediyorsa, bağımsız denetçi, raporuna önemli tutarsızlığı açıklayan “ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususlar” paragrafı ekler veya özel koşulların ve tutarsızlığın önemine bağlı olarak bu Tebliğin 3 üncü Kısmının (Bağımsız Denetim Sözleşmesi) “Bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi” başlıklı maddesi çerçevesinde gerekli tedbirleri alır.

(1) Bağımsız denetçi önemli tutarsızlıkları tespit etmek amacıyla diğer bilgileri değerlendirirken önemli yanlışlık içerdiğini tespit edebilir.

(2) Diğer bilgilerle ilgili olarak önemli yanlışlık durumundan söz edilebilmesi için, bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarda yer almayan hususlarla ilgili diğer bilgilerin yanlış ifade edilmiş veya sunulmuş olması gerekir.

(3) Bağımsız denetçi, diğer bilgilerin önemli yanlışlık içerdiğini tespit ederse, bu hususu işletme yönetimiyle görüşmesi gerekmekte olup, bu görüşmede işletme yönetiminin karar, kanaat ve görüşlerinde olabilecek muhtemel farklılıkları da dikkate alarak, işletme yönetiminin cevaplarını değerlendirir.

(4) Bağımsız denetçi, bu görüşmeye rağmen önemli yanlışlığın varolduğu görüşünde ısrarlı ise, işletme yönetiminin uzmanlık sahibi olan işletme avukatı gibi üçüncü şahıslardan, tavsiye almasını talep ederek, bu tavsiyeyi dikkate alır.

(5) Bağımsız denetçi, diğer bilgilerin önemli yanlışlık içerdiği sonucuna varır ve işletme yönetimi düzeltme yapmayı reddederse gerekli önlemleri alır. Bu kapsamda, bağımsız denetçi öncelikle gerekli tedbirleri almak üzere işletme yönetiminden sorumlu kişilere yazılı bildirimde bulunur ve gerekli tedbirlerin alınmaması halinde konuyu Kurul’a iletir.

(1) Diğer bilgilerin tamamına bağımsız denetim raporu yayınlanmadan önce ulaşılamamışsa, bağımsız denetçi mümkün olan en kısa zamanda, önemli tutarsızlıkları tespit etmek amacıyla diğer bilgilere ulaşarak değerlendirir.

(2) Bağımsız denetçi diğer bilgileri değerlendirirken önemli tutarsızlıklarla karşılaşırsa veya önemli yanlışlık tespit ederse, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tabloların veya diğer bilgilerin düzeltilmesi gerekip gerekmediğine karar verir.

(3) Bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tabloların düzeltilmesi uygunsa, bu Tebliğin “Bilanço Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Olaylar” başlıklı Kısmında yer alan hükümlere uyulur.

(4) Diğer bilgilerin düzeltilmesi gerekiyorsa ve işletme yönetimi düzeltmeyi kabul ediyorsa, bağımsız denetçi duruma uygun yeterli ve uygun bağımsız denetim tekniklerini uygular. Uygulanacak bağımsız denetim teknikleri, daha önce yayımlanmış finansal tabloların ve bağımsız denetim raporlarından faydalanacak kişilerin değişikliklerle ilgili olarak bilgilendirilmesi amacıyla işletme yönetimi tarafından yapılan işlemlerin incelenmesini içerir.

(5) Diğer bilgilerde değişiklik yapılması gerekliyse ve işletme yönetimi değişiklik yapmayı reddediyorsa bağımsız denetçi gerekli diğer önlemleri alır. Bu kapsamda, bağımsız denetçi öncelikle gerekli tedbirleri almak üzere işletme yönetiminden sorumlu kişilere yazılı bildirimde bulunur ve gerekli tedbirlerin alınmaması halinde konuyu Kurul’a iletir.

(1) Bu Kısmın amacı, özel amaçlı bağımsız denetim raporlarının hazırlanmasına ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(2) Bu Kısım;

a) Finansal tabloların unsurlarına, bu kapsamda; genel amaçlı tam set finansal tablolardan herhangi birine veya finansal tablolarda yer alan belirli hesap gruplarına veya herhangi bir hesap kalemine ya da alt hesaplara,

b) Sözleşmelere uygunluğun tespitine ve

c) Özet yıllık finansal tablolara ve

ç) Kurulca gerekli görülecek diğer hususlara

ilişkin özel amaçlı bağımsız denetim raporları hakkındaki hükümleri içerir.

(1) Bağımsız denetçi, özel amaçlı bağımsız denetimin yürütülmesi sürecinde elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarını görüşüne dayanak oluşturmak üzere inceler, değerlendirir ve açık görüşünü içeren rapor hazırlar.

(1) Özel amaçlı bağımsız denetim çalışmasının yapısı, zamanlaması ve kapsamı belirli şartlara göre farklılaşır. Bir özel amaçlı bağımsız denetim sözleşmesi imzalanmadan önce, bağımsız denetçinin, müşterisiyle işin mahiyeti ile hazırlanacak raporun şekli ve içeriği üzerinde mutabakata varması gerekir.

(2) Bağımsız denetimin planlanması esnasında, bağımsız denetçi, üzerinde raporlama yapılacak bilginin hangi amaçlar doğrultusunda ve kimler tarafından kullanılacağını dikkate alır. Bağımsız denetçi, raporunun başka bir niyetle kullanılmasını önlemek amacıyla, raporun hazırlanma amacı ile dağıtımında ve kullanımındaki sınırlamaları raporunda belirtebilir.

(3) Bir özel amaçlı bağımsız denetim raporu, özet finansal tablolara ilişkin olanlar hariç, aşağıda sayılan temel hususları sırasıyla içerir:

a) Başlık

Bu bölümde, bağımsız denetim raporunun, işletme yönetimi veya yönetimden sorumlu kişiler tarafından hazırlanacak diğer raporlardan veya bağımsız denetçinin uymakla yükümlü olduğu kurallara bağlı olmayan başka bağımsız denetim raporlarından ayırt edilebilmesini teminen “Bağımsız Denetim” ibaresi kullanılır.

b) Muhatap

c) Açılış veya giriş paragrafı;

1) Denetlenen finansal bilgilerin kapsamı,

2) İşletme yönetimi ile bağımsız denetim kuruluşunun sorumlulukları.

ç) Bağımsız denetimin kapsamına ilişkin açıklama paragrafı;

1) Kurulca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına veya Tebliğin bu Kısmındaki özel amaçlı bağımsız denetime ilişkin hükümlerine yapılan atıflar,

2) Bağımsız denetçinin çalışmalarına yönelik açıklamalar,

d) Özel amaçlı bağımsız denetime konu finansal bilgiler ya da sözleşmelere uygunluk hakkında ulaşılan görüşü içeren görüş paragrafı,

e) Rapor tarihi,

f) Bağımsız denetim kuruluşunun adresi ve

g) Bağımsız denetim kuruluşunun kaşesi ve sorumlu ortak baş denetçinin imzası.

(4) Bilgilerin işletme tarafından bir kamu kuruluşuna, yeddi emine, sigortacılara veya diğer kurum ve kuruluşlara verilmesi durumunda, bağımsız denetim raporunun bu Tebliğ hükümleri ile uyumlu olmayan başka bir formatta hazırlanması gerekebilir. Bu kapsamda hazırlanan bağımsız denetim raporunda açıklanan görüşün belgelerle kanıtlanması, bağımsız denetimin kapsamı dışındaki hususlar hakkında görüş verilmesi veya bağımsız denetim için zorunlu olan bazı ifadelere raporda yer verilmemesi söz konusu olabilir. Önceden belirlenmiş bir formatta rapor verilmesi halinde, bağımsız denetçi rapor formatının içeriğini ve metnini dikkate alır ve gerekli hallerde, metin üzerinde değişiklikler yapmak veya ayrı bir rapor ilave etmek suretiyle, bu Kısma uyum amacıyla gerekli değişiklikleri yapar.

(5) Bağımsız denetçinin üzerinde raporlama yapması istenilen bilgilerin, bir sözleşmenin maddelerine dayanması halinde, bağımsız denetçi, söz konusu bilgilerin hazırlanması esnasında işletme yönetimi tarafından herhangi bir yorumlamaya gidilip gidilmediği hususunu dikkate alır. İşletme yönetiminin yorumu, özellikle bir başka makul yorumun finansal bilgi üzerinde önemli farklılıklar yaratacak olması durumunda önem arz eder.

(6) Bağımsız denetçi, finansal bilgilere esas teşkil eden, sözleşme maddelerine ilişkin önemli yorumların söz konusu finansal bilgiler içerisinde açıkça gösterilmesine dikkat eder. Bağımsız denetçi, özel amaçlı bağımsız denetim raporunda, finansal bilgiler içerisinde yer alan söz konusu yorumlara ilişkin nota atıfta bulunur.

(1) Bağımsız denetçiden; genel amaçlı tam set finansal tablolardan herhangi biri veya alacaklar, stoklar, çalışanlara ödenecek ikramiyeler, vergi karşılıkları gibi belirli finansal tablo kalemleri hakkında görüş bildirmesi talep edilebilir. Finansal tabloların unsurlarına ilişkin bağımsız denetim raporu sınırlı sayıda kullanıcıya yönelik özel amaçlı olabileceği gibi, finansal raporlama standartlarına uyulmasını gerektiren çok sayıda kullanıcıya yönelik genel amaçlı da olabilir. Böyle bir çalışma, münferit bir sözleşme çerçevesinde veya bağımsız denetim sözleşmesine bağlı olarak yürütülebilir. Ancak, bu çalışma sonucunda, bir bütün olarak finansal tabloların değil, yalnızca bağımsız denetimi yapılan finansal tablo unsurunun, tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartları uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığına dair bir görüş belirtilir.

(2) Satışlar ile alıcılar hesabı veya stoklar ile satıcılar hesabında olduğu gibi, finansal tablolardaki kalemlerin büyük bir kısmının birbiri ile bağlantısı bulunmaktadır. Bu nedenle, bağımsız denetçi, finansal tablo kalemlerine yönelik raporlama yaparken, bazı durumlarda bağımsız denetim konusunu tek başına değerlendiremeyebilir ve bunları ilgili diğer bilgilerle birlikte inceleme ihtiyacı duyabilir. Bağımsız denetçi, işin kapsamını belirlerken, birbiri ile bağlantılı olan ve hakkında bağımsız denetçi görüşü verilecek olan bilgiyi önemli düzeyde etkileyebilecek finansal tablo kalemlerini de dikkate alır.

(3) Bağımsız denetçi, hakkında raporlama yapılan finansal tablo unsurlarının incelenmesinde önemlilik kavramını göz önünde bulundurur.

(4) Finansal tablo unsurlarına yönelik bağımsız denetim raporları, ilgili kalemin gösteriminde esas alınan finansal raporlama standartlarını açıklayan ifadeler içerir. Bağımsız denetçi görüşü ise, söz konusu kalemin, Kurulca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun olarak doğru ve dürüst bir biçimde sunulup sunulmadığını belirtir. Bu Tebliğin;

a) ek-16/A.1’de, finansal tablo kalemlerine ve

b) ek-16/A.2’de, aracı kurumlarca Kurul’un ilgili düzenlemeleri uyarınca hazırlanan sermaye yeterliliği tablolarına, ilişkin özel amaçlı bağımsız denetim raporu örneklerine yer verilmiştir.

(5) Finansal tabloların bütünü hakkında olumsuz görüş bildirilmesi veya görüş bildirmekten kaçınılması durumunda, finansal tablo unsurları ancak finansal tabloların büyük bir kısmını oluşturmamaları şartıyla özel amaçlı bağımsız denetime konu edilebilir.

(1) Bir işletmenin tahvil ihracı veya kredi sözleşmeleri gibi belirli sözleşme hükümlerine uyup uymadığı konusunda bağımsız denetçiden özel amaçlı bağımsız denetim raporu hazırlanması talep edilebilir. Söz konusu sözleşmeler, genellikle, işletmelerin, faiz ödemeleri, önceden belirlenmiş finansal oranların tutturulması, temettü ödemelerinin sınırlandırılması ve gayrimenkul satış gelirlerinin kullanımı gibi hususlarda, sözleşme hükümlerine uygun hareket etmelerini gerekli kılar.

(2) Bir işletmenin bir sözleşmenin hükümlerine uyup uymadığına dair bağımsız denetçi görüşü ancak, söz konusu uyum şartları genel anlamda muhasebeye ve bağımsız denetçinin uzmanlık alanına giren finansal konulara yönelikse düzenler. Ancak, işin kapsamında, bağımsız denetçinin uzmanlık alanı dışında kalan hususlar olması durumunda, bağımsız denetçi uzman desteği talep edebilir.

(3) Bağımsız denetçi görüşünde, işletmenin, sözleşmenin belirli hükümlerine uyup uymadığı hususu açık olarak ifade edilir. Ek-16/B’de, sözleşmeye uygunluk hakkında düzenlenecek bağımsız denetim raporu örneklerine yer verilmiştir.

(1) İşletmeler, sadece işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarının önemli noktaları ile ilgilenen kesimlere bilgi sunabilmek amacıyla, yıllık denetlenmiş finansal tablolarını özetleyen finansal tablolar hazırlayabilirler. Özet yıllık finansal tabloların dayandığı finansal tablolara ilişkin bağımsız denetçi görüşü hazırlanmamış ise, özet yıllık finansal tablolara yönelik bir raporlama yapılamaz.

(2) Özet yıllık finansal tablolar, bağımsız denetime tabi tutulmuş yıllık finansal tablolar ile kıyaslandığında, çok daha az detay içerir. İşletmenin finansal durumu ile faaliyet sonuçlarının daha iyi anlaşılabilmesi için, söz konusu özet finansal tabloların, işletmenin bağımsız denetime tabi tutulmuş en son yıllık finansal tabloları ile birlikte değerlendirilmesi gerektiğine dair finansal tablo kullanıcılarını aydınlatması gerekir.

(3) Özel amaçlı bağımsız denetime konu özet finansal tablolara, dayandıkları denetlenmiş finansal tabloların belirlenebilmesi amacıyla, “31 Aralık 20XX tarihi itibariyle denetlenmiş finansal tablolardan hazırlanmış özet yıllık finansal tablolar” şeklinde uygun bir başlık ilave edilmesi gerekir.

(4) Özet yıllık finansal tablolar, yıllık denetlenmiş finansal tablolarda kullanılan finansal raporlama standartlarının gerektirdiği bütün bilgiyi içermezler. Bunun sonucu olarak, özet yıllık finansal tablolar hakkında görüş bildirilirken, “tüm önemli yönleriyle, gerçeği dürüst bir biçimde” ifadesine yer verilmez.

(5) Özet yıllık finansal tablolara yönelik bağımsız denetim raporu, sırasıyla aşağıdakileri içerir:

a) Başlık

Bu bölümde, bağımsız denetim raporunun, işletme yönetimi veya yönetimden sorumlu kişiler tarafından hazırlanacak diğer raporlardan veya bağımsız denetçinin uymakla yükümlü olduğu kurallara bağlı olmayan başka bağımsız denetim raporlarından ayırdedilebilmesini teminen “Bağımsız Denetim” ibaresi kullanılır.

b) Muhatap

c) Özet yıllık finansal tabloların dayandığı denetlenmiş finansal tablolar.

ç) Özet yıllık finansal tabloların dayandığı finansal tablolara ilişkin bağımsız denetçi görüşünün tarihi ve söz konusu bağımsız denetim raporunda verilen görüşün türü.

d) Özet yıllık finansal tablolardaki bilgilerin kaynağını oluşturan denetlenmiş finansal tablo bilgileri ile tutarlılık gösterip göstermediği.Bağımsız denetçinin, ayrıntılı finansal tablolar hakkında olumlu görüş dışında bir görüş vermesi veya görüş bildirmekten kaçınması ancak özet yıllık finansal tabloların sunumu konusunda herhangi bir çekincesi bulunmaması durumunda, bağımsız denetçi görüşünde, ayrıntılı finansal tablolar hakkındaki görüşüyle tutarlılık göstermemekle birlikte, özet yıllık finansal tabloların, “değişik görüş içeren finansal tablolara dayandığı” hususunu beyan eder.

e) İşletmenin finansal durumunun ve yapılan bağımsız denetim çalışmasının kapsamının daha iyi anlaşılabilmesi için; özet yıllık finansal tabloların ayrıntılı finansal tablolar ve bu tablolar hakkında verilmiş bağımsız denetçi görüşü ile birlikte ele alınması gerektiğine dair bir açıklama yapılır ya da böyle bir açıklamanın bulunduğu dipnota atıfta bulunulur.

f) Rapor tarihi.

g) Bağımsız denetim kuruluşunun adresi.

ğ) Bağımsız denetim kuruluşunun kaşesi ve sorumlu ortak baş denetçinin imzası.

(6) Özet yıllık finansal tablolar hakkında düzenlenecek bağımsız denetim raporu örneklerine, ek-16/C’de yer verilmiştir.

(1) Kurul, sermaye piyasası mevzuatı çerçevesinde gerekli gördüğünde işletmelerden, Kurula ve ilgililere raporlanmak ve gerektiğinde kamuya açıklanmak üzere, “fon varlıklarının saklanması”, “iç kontrol sisteminin durumu” ve “yatırım performansı konusunda kamuya açıklanacak bilgiler” gibi hususlar hakkında özel amaçlı bağımsız denetim talep edebilir.

(2) Bu kapsamda, emeklilik yatırım fonları ile ilgili “yatırım performansı konusunda kamuya açıklanacak bilgiler”, “fon varlıklarının saklanması” ve “iç kontrol sisteminin durumu” hakkında düzenlenecek rapor örneklerine ek-16.D/1, ek-16.D/2 ve ek-16.D/3’de yer verilmiştir.

(1) Bu Kısmın amacı, bir işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetimini üstlenen bağımsız denetim kuruluşu tarafından aynı işletmenin ara dönem finansal tablolarının incelenmesine (sınırlı bağımsız denetimine) ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, ara dönem finansal tablolarının incelenmesine (sınırlı bağımsız denetime) ilişkin ilkeler ile incelemenin raporlanmasına dair hükümleri içerir.

(2) Sınırlı bağımsız denetim, ara dönem finansal tablolarının Kurulca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadıklarının öncelikle bilgi toplama (soruşturma) ve analitik inceleme teknikleri kullanılarak tespit edilmesi ve incelemenin “finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlıkların bulunmadığı” şeklinde bir sonuca bağlanarak raporlanmasıdır. Bu kapsamda, işletmelerin ara döneme ilişkin genel amaçlı tam set finansal tabloları ve/veya özet finansal tabloları incelemeye tabi tutulur.