Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No:22)

(1) Bağımsız denetçi, uyguladığı bağımsız denetim tekniklerine ve elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarına dayanarak, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalardaki finansal tabloları etkileyebilecek belirlenmiş önemli yanlışlık riskine ilişkin değerlendirmesinin halen geçerli olup olmadığına karar verir.

(2) Finansal tabloların bağımsız denetimi kümülatif ve yinelenen bir süreçtir. Bağımsız denetçinin planladığı bağımsız denetim tekniklerini uygularken elde ettiği kanıtlar, bağımsız denetimin içeriğinin, zamanının ve önceden planlanmış bağımsız denetim tekniklerinin değişmesine neden olabilir. Bağımsız denetçinin dikkatini çeken bilgiler, risk değerlendirmesine esas olan bilgilerden farklı olabilir. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin temel bağımsız denetim tekniklerini kullanarak tespit ettikleri yanlışlıkların kapsamı, bağımsız denetçinin risk değerlendirmesine ilişkin yargılarını değiştirerek iç kontrol sistemindeki önemli bir zayıflık göstergesi olabilir. Buna ek olarak, bağımsız denetimin genel gözden geçirilmesi aşamasında uygulanan analitik bağımsız denetim teknikleri daha önceden fark edilmemiş önemli yanlışlık riskinin varlığına işaret edebilir. Bu gibi durumlarda, bağımsız denetçi, ilgili hesaplar ve açıklamalarla ilgili planlanmış bağımsız denetim tekniklerini yeniden gözden geçirme ihtiyacı duyabilir.

(3) Kontrollerin uygulamasındaki sapmalar, kontrollerin işleyiş etkinliği konusundaki tespitler sonrasında ortaya çıkar. Önceden belirlenmiş kontrollerdeki sapmalar, önemli personelin ayrılması ya da işletme içi işlemlerdeki dalgalanmalara bağlı olarak farklılık gösterebilir. Bu tür sapmalar iç kontrol ile ilgili testler yapılırken tespit edildiğinde, bağımsız denetçi bu sapmaların kaynaklarına ilişkin detaylı incelemeler yapar. Bağımsız denetçi, uyguladığı teknikler sayesinde kontrollerin etkinliğinin güvenilirliği hakkında bir karara vararak, ilave testlere ihtiyaç olup olmadığını belirler.

(4) Bağımsız denetçi hile ve usulsüzlük ya da hatayı bağımsız bir olay olarak varsayamaz, bu nedenle, finansal tabloları etkileyebilecek önemli yanlışlıkların belirlenmiş önemli yanlışlık riskini nasıl etkileyeceğini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetimin sonuçlandırılmasından önce, bağımsız denetim riskinin kabul edilebilir bir seviyeye indirilmesi ve bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının gözden geçirilmesi gerekir. Bu kapsamda:

a) Temel bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı ve

b) İşletmenin risk değerlendirme süreci dahil olmak üzere, ilgili kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin bağımsız denetim kanıtları

gözden geçirilir.

(5) Finansal tabloları etkileyebilecek önemli yanlışlık riskini kabul edilebilir bir düzeye indirebilmek için, bağımsız denetçinin, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarını elde ettiğinden emin olması gerekir. Bağımsız denetim görüşü oluşturulurken, finansal tabloları destekleyen ya da finansal tablolarla çelişen konuyla ilgili her türlü bağımsız denetim kanıtı dikkate alınır.

(6) Bağımsız denetçinin görüşlerini destekleyen yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtları mesleki yargıya dayanır. Bağımsız denetçinin konu hakkındaki yargısını oluşturan bu bağımsız denetim kanıtları aşağıdaki faktörlerden etkilenir:

a) İşletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalardaki yanlışlıkların önem derecesi ve bu yanlışlıkların münferit olarak veya diğer yanlışlıklarla birlikte finansal tabloları önemli derecede etkileme olasılığı.

b) İşletme yönetiminin riskleri ortaya koymak için geliştirdiği kontroller ile diğer tasarruflarının etkinliği.

c) Benzer nitelikteki muhtemel önemli yanlışlıklarla ilgili olarak daha önceki bağımsız denetimlerde edinilmiş deneyimler.

ç) Hile ve usulsüzlük ya da hata gibi durumları ortaya çıkarmaya yönelik bağımsız denetim teknikleri uygulamasının sonuçları.

d) Mevcut bilgilerin kaynağı ve güvenilirliği.

e) Bağımsız denetim kanıtlarının inandırıcılığı.

f) İç kontrol sistemi de dahil olmak üzere, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması.

(7) Bağımsız denetçi, önemli yanlışlıklarla ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplayamaması halinde, daha ileri düzeyde bir çalışma yaparak daha çok bağımsız denetim kanıtı elde etmek için girişimde bulunmak zorundadır. Yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilemiyorsa, bu durumda şartlı görüş verilir ya da görüş bildirmekten kaçınılır.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tabloları etkileyebilecek, önceden belirlenmiş önemli yanlışlık risklerini değerlendirmek üzere yapılacak işlemleri, ileri bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını; işletme yönetiminin açıklamaları ile ilgili değerlendirilmiş risklerin bu yöntemlerle olan bağlantısını ortaya koyarak belgelendirmek zorundadır. Bağımsız denetçi, buna ek olarak, daha önceki bağımsız denetimlerde elde edilmiş olan kontrollerin işleyiş etkinliği hakkındaki bağımsız denetim kanıtlarını kullanmayı düşündüğünde, daha önceki bağımsız denetimlerde test edilmiş bu kontrollere dayanarak ulaştığı sonuçları da belgelendirmek zorundadır. Bu konuların belgelendirilmesi, bağımsız denetçinin mesleki kanaatine dayanır.

(1) Bu Kısmın amacı, dışardan hizmet alan işletmelerin bağımsız denetiminde, bağımsız denetçi tarafından, söz konusu hizmetlerin işletmenin iç kontrol sistemine olan etkisinin belirlenerek, önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi ve bu kapsamda gerekebilecek ek bağımsız denetim tekniklerinin tasarlanması ve uygulanmasına ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, muhasebe sistemi ile ilgili kayıtların tutulması ve bilgilerin işlenmesi amacıyla dışardan hizmet alan işletmelerin, bu Kısımda hizmet sağlayıcı olarak tanımlanan taraflarca dışardan sağlanan hizmetler kapsamında üretilen bilgiler ile bu sürece ilişkin yöntem ve politikaların, ilgisi kurulduğu ölçüde bağımsız denetiminde uygulanacak hükümleri kapsar.

(1) Bağımsız denetçi, dışardan sağlanan hizmetlerin işletmenin muhasebe ve iç kontrol sistemini nasıl etkilediğini göz önünde bulundurur, bağımsız denetimi buna göre planlar ve etkin bir bağımsız denetim yaklaşımı geliştirir.

(1) Hizmet sağlayıcı, işletmenin muhasebe ve iç kontrol sistemlerini etkileyen ve işletmenin organizasyonundan fiziksel ve operasyonel olarak farklı politika ve yöntemler belirlemek suretiyle işletmeye hizmet verebilir. Hizmet sağlayıcı tarafından verilen hizmetler, işlemlerin kaydedilmesi ve işlenmesi ile sınırlıysa ve işlemlerin muhasebeleştirilmesi, onayı ve finansal sorumluluğu işletme tarafından üstleniliyorsa, işletme kendi bünyesinde bu hizmetler ile ilgili güvenilirliğin sağlanmasını teminen etkin politika ve yöntemler geliştirerek uygulayabilir. Buna karşın, işletmenin finansal raporlama işlemleri bir hizmet sağlayıcı tarafından gerçekleştiriliyorsa ve finansal sorumluluk hizmet sağlayıcıya aitse, işletme hizmet sağlayıcısının kullandığı politika ve yöntemlerin güvenilir olduğunu varsayabilir.

(2) Bağımsız denetçi, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranabilmesi için, dışardan sağlanan hizmetlerin işletme için önemini ve bağımsız denetim ile ilgisini belirlemek zorundadır. Bu amaçla, bağımsız denetçi aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

a) Sağlanan hizmetlerin niteliği.

b) Sözleşme koşulları ve işletme ile hizmet sağlayıcı arasındaki ilişki.

c) Dışardan sağlanan hizmetler ile işletmenin iç kontrol sistemi arasındaki etkileşim.

ç) Dışardan sağlanan hizmetlerle ilgili iç kontrolün unsurları:

1) Dışarıdan sağlanan hizmetlerle ilgili olarak iç kontrol sisteminde yapılan işlemler ve

2) İşletmenin dışarıdan sağlanan hizmetlerin kullanımıyla ilgili riskleri nasıl belirlediği ve yönettiği hususu.

d) Hizmet sağlayıcının, söz konusu hizmetlerin işletmeye olan muhtemel olumsuz etkileri de dahil olmak üzere, finansal gücü ve yeterliliği.

e) Hizmet sağlayıcı ile ilgili teknik veya kullanıcı kılavuzlarında yer alan bilgiler.

f) Genel bilişim sistemi kontrolleri ve uygulama kontrolleri gibi, hizmet sağlayıcının bilgi sistemleri ile ilgili kontrollere ilişkin ulaşılabilir bilgiler.

(3) Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının iç kontrolüne, faaliyetlerine ve etkinliğine ilişkin hususları değerlendirebilmek amacıyla, üçüncü kişiler tarafından verilen hizmet sağlayıcıya ilişkin bağımsız denetim raporları, iç denetim raporları veya düzenleyici otoritelerin raporlarını da göz önünde bulundurur.

(4) Yukarıdaki hususların değerlendirilmesi sonucunda bağımsız denetçi, kontrol riski değerlendirmesinin hizmet sağlayıcının kontrolleri tarafından etkilenmeyeceği sonucuna ulaşırsa, bu Kısım hükümlerini dikkate almaz.

(5) Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcısının faaliyetlerinin işletme için önemli ve bağımsız denetimle ilgili olduğu sonucuna varırsa, önemli yanlışlık riski değerlendirmesinde bulunabilmek ve bununla ilgili alınacak önlemler kapsamında ek bağımsız denetim teknikleri tasarlamak üzere, işletmeyi, faaliyet koşullarını ve hizmet sağlayıcıyla olanlar dahil çevresiyle olan ilişkilerini kavramak zorundadır.

(6) Hizmet sağlayıcı ile ilgili eldeki bilgiler yetersizse, bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinden ihtiyaç duyulan bilgiyi sağlamak üzere, risk değerleme yöntemlerini uygular veya söz konusu bilgiyi elde etmek için hizmet sağlayıcı ile görüşme yapma ihtiyacı duyacağını göz önünde bulundurur. Hizmet sağlayıcı ile görüşmek isteyen bağımsız denetçi, işletme ile bağlantıya geçerek, gerekli bilgilere ulaşımına izin verilmesi için talepte bulunabilir.

(7) Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcı tarafından etkilenen muhasebe ve iç kontrol sistemleri ile ilgili bilgileri, hizmet sağlayıcı için düzenlenmiş bağımsız denetim raporlarını inceleyerek edinebilir. Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetim raporlarını kullanırsa, söz konusu bağımsız denetim kuruluşunun mesleki yeterliliğini de değerlendirmek zorundadır.

(8) Bağımsız denetçi, düşük düzeydeki kontrol riskinin değerlendirilmesini desteklemek için kontrol testlerini kullanarak bağımsız denetim kanıtı elde etmenin yeterli olduğu sonucuna varabilir. Bu kanıtlar aşağıdaki yöntemlerle elde edilebilir:

a) İşletmenin hizmet sağlayıcının faaliyetleri üzerindeki kontrollerinin test edilmesi,

b) Hizmet sağlayıcının bağımsız denetimle ilgili verilerinin değerlendirilmesi için muhasebe ve iç kontrol sisteminin işleyiş etkinliği hakkında görüş bildiren bağımsız denetim raporunun temin edilmesi ve

c) Hizmet sağlayıcı ile görüşme yapılması ve kontrol testlerinin uygulanması.

(1) Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcıya bağımsız denetim hizmeti verenler tarafından hazırlanan raporu kullanırken, raporun niteliğini ve içeriğini dikkate almak zorundadır.

(2) Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin hazırladığı raporun, bu Kısmın “İç kontrollerin tasarımının uygunluğu ve uygulanması üzerine rapor-A Tipi Rapor” ve “İç kontrollerin tasarımının uygunluğu, uygulanması ve işleyiş etkinliği üzerine rapor-B Tipi Rapor” başlıklı maddelerinde belirtilen tiplerden birine uygun olması gerekir.

(1) Bu tip raporlar:

a) Genellikle hizmet sağlayıcının yönetimi tarafından hazırlanan iç kontrol sistemlerinin tanımını ve

b) Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin; iç kontrol sistemi tanımının gerçeği yansıttığı, amaca uygun olarak tasarlandığı ve uygulandığı hususlarındaki görüşünü

içerir.

(1) Bu tip raporlar:

a) Genellikle hizmet sağlayıcının yönetimi tarafından hazırlanan iç kontrol sistemlerinin tanımını,

b) Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin; iç kontrol sistemi tanımının gerçeği yansıttığı, amaca uygun olarak tasarlandığı ve uygulandığı hususları ile yapılan kontrol testlerinin sonuçlarına göre iç kontrol sisteminin işleyiş etkinliği hakkındaki görüşünü ve

c) Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisi tarafından yapılan kontrol testlerini ve bunların sonuçlarını

içerir.

(1) Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin hazırladığı rapor genellikle işletme yönetimi, hizmet sağlayıcı ve müşterileri ile bağımsız denetçilerine yönelik olmakta, bu bakımdan kullanım sınırlamaları bulunmaktadır.

(2) Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisi tarafından yapılan işin kapsamını göz önünde bulundurur ve hazırlanan raporların uygunluğunu ve faydasını değerlendirir.

(3) A tipi raporlar iç kontrol sisteminin anlaşılması bakımından bağımsız denetçiye faydalı olurken, kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin bağımsız denetim kanıtı olarak kullanılmazlar.

(4) Bu tip raporların aksine, B tipi raporlar kontrol testine de imkan verdiğinden bağımsız denetim kanıtı olarak kullanılırlar. Söz konusu rapor, kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin bağımsız denetim kanıtı olarak kullanıldığında bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisi tarafından test edilen kontrollerin, işletmece gerçekleştirilen işlemler, hesap bakiyeleri ve kamuya yapılan açıklamalar ve diğer ilgili işletme yönetiminin beyanları ile ilgili olup olmadığını, ayrıca kontrol testlerinin ve test sonuçlarının yeterli olup olmadığını göz önünde bulundurur. Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin yaptığı kontrollerde, testlerin kapsadığı dönemin uzunluğu ve bu testlerin uygulanmasından sonra geçen zaman önemli hususlardır.

(5) Belirli kontrol testlerinin ve sonuçlarının bağımsız denetimi ilgilendirdiği durumlarda, bağımsız denetçi, değerlendirilmiş kontrol riskinin seviyesini desteklemek için, iç kontrol sistemlerinin etkinliği hakkında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplanmasında uygulanacak testlerin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını göz önünde bulundurur.

(6) Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisi, bağımsız denetçinin kullanabileceği bağımsız denetim tekniklerini uygulamakla görevlendirilebilir. Bu görevlendirmeler, işletme ve bağımsız denetçisi ile hizmet sağlayıcı ve bağımsız denetçisi tarafından üzerinde anlaşılmış faaliyet yöntemlerini içerebilir.

(7) Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin hazırladığı raporu kullandığında, bu rapora kendi raporunda atıfta bulunamaz.

(1) Bu Kısmın amacı, finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında elde edilecek bağımsız denetim kanıtlarının nelerden oluştuğuna, bağımsız denetim kanıtlarının nitelik ve niceliğine ve bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi sırasında kullanılan bağımsız denetim tekniklerine ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetçi görüşüne esas olan bağımsız denetim kanıtlarının toplanması, değerlendirilmesi ve kullanılması süreçlerine ilişkin hükümleri kapsar.

(1) Bağımsız denetim kanıtı, finansal tablolar ve diğer bilgilere temel teşkil eden muhasebe kayıtlarındaki bilgileri de içeren, bağımsız denetçinin görüşünü dayandırdığı sonuçlara ulaşmak için kullandığı bütün bilgilerdir. Bağımsız denetçiden, olabilecek bütün bilgileri bağımsız denetim kanıtı olarak kullanması beklenemez. Bağımsız denetim kanıtı, doğal olarak birikimli olup, bağımsız denetim sırasında uygulanan bağımsız denetim teknikleri sonucu elde edilen kanıtları içerir ve ayrıca önceki bağımsız denetimler ve bağımsız denetim kuruluşunun müşteri kabul ve müşteriyle olan ilişkinin devamı hakkındaki kalite kontrol yöntemleri gibi, diğer kaynaklardan elde edilen kanıtları da içerebilir.

(2) Muhasebe kayıtları, genel olarak yevmiye kayıtları ve dönem sonu kayıtlarından oluşur. Çekler, elektronik fon transferleri, faturalar, kontratlar, genel ve alt hesaplar, yevmiye kayıtları ve diğer dönem sonu kayıtları, maliyet dağıtımı, hesaplamalar, eşleştirmeler ve açıklamaları içeren çalışma sayfaları gibi kayıtlar muhasebe kayıtları için örnek olarak gösterilebilir. Yevmiye kayıtlarına ilişkin işlemler genellikle elektronik ortamda başlatılır, kaydedilir, işleme tabi tutulur ve raporlanır. Buna ek olarak, muhasebe kayıtları, verilerin paylaşımını sağlayan ve işletmenin finansal raporlamasına, faaliyetlerine ve hedeflerine uyumu bütün yönleri ile destekleyen birleşik sistemin bir parçasıdır.

(3) İşletme yönetimi, işletmenin muhasebe kayıtlarına dayanarak finansal tabloları hazırlamaktan sorumludur. Bağımsız denetçi, analiz, gözden geçirme, benzer işlemleri tekrarlama ve ilişkili bilgileri karşılaştırma gibi muhasebe kayıtlarını test ederek bağımsız denetim kanıtı toplar. Bağımsız denetçi, uyguladığı bağımsız denetim teknikleri sonucunda, muhasebe kayıtlarının tutarlı ve finansal tablolarla uyumlu olduğuna karar verebilir. Buna karşın, finansal tablolara ilişkin görüş oluşturulurken, muhasebe kayıtlarından sağlanan bağımsız denetim kanıtları tek başına yeterli değildir. Bu nedenle, bağımsız denetçi başka bağımsız denetim kanıtları toplamak zorundadır.

(4) Toplantılarda alınan kararlar, üçüncü kişilerle yapılan doğrulamalar, raporların analiz edilmesi, rakiplerle karşılaştırma, manüel sistemle yürütülen işlemlerin kontrolü, inceleme, gözlemleme ve araştırma gibi bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması sonucu elde edilen bilgiler ve bağımsız denetçinin mantıklı sonuçlara ulaşmasını sağlayan diğer bilgiler, bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetim kanıtı olarak kullanılabilecek bilgileri oluşturur.

(1) Yeterlilik, bağımsız denetim kanıtının miktarının ölçüsüdür. Uygunluk ise bağımsız denetim kanıtının kalitesinin ölçümü olup, bu kanıtların güvenilirliği işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlar ile işletme yönetiminin kamuya yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlıkları tespit etmeye yardımcı olur. Bağımsız denetim kanıtının miktarı ve kalitesi, önemli yanlışlık riskinden etkilenir, daha fazla risk, daha fazla miktarda ve kalitede bağımsız denetim kanıtını gerektirir. Ayrıca, bağımsız denetim kanıtının yeterliliği ve uygunluğu birbiriyle ilişkilidir. Buna karşılık, sadece daha fazla bağımsız denetim kanıtı toplamak, bağımsız denetim kanıtının düşük kalitesini telafi etmez.

(2) Belirli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması, işletme yönetimce sunulan bazı bilgi ve belgeler için bağımsız denetim kanıtı sağlarken, diğerleri için sağlamayabilir. Bu kapsamda; dönem sonu envanter işlemleri için uygun olmamakla birlikte, bilanço tarihinden sonraki dönemde gerçekleşen alacakların tahsiline ilişkin kayıt ve belgelerin incelenmesi, bilanço tarihindeki alacakların varlığı ve değerlemesine ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayabilir. Diğer taraftan, bağımsız denetçi, işletme yönetimince sunulan aynı bilgi ve belgelerle ilgili olarak, değişik kaynaklardan farklı şekillerde bağımsız denetim kanıtı toplar. Bu kapsamda, ticari alacakların vadeleri ve raporlama döneminden sonraki tahsilatlar ile ilgili bilgi ve belgeler incelenerek, finansal tablolara yansıyan şüpheli alacak karşılıkları için yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilebilir. Buna ek olarak, stokların fiziksel olarak varlığı gibi bir konuda işletme yönetimince sunulan bilgi ve belgeler için bağımsız denetim kanıtı elde edilmesi, stokların değerlemesi gibi bir konuda işletme yönetimince sunulan bilgi ve belgelere için bağımsız denetim kanıtı elde edilmesinin yerini alamaz.

(3) Bağımsız denetim kanıtının güvenilirliği, toplandığı kaynak ve yapısından etkilenir ve elde edildiği ortama özgü şartlara bağlıdır. Değişik türdeki bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğine ilişkin genelleme yapılabilir, buna karşın, bu genellemelerin, önemli istisnaları da vardır. Bağımsız denetim kanıtları işletme dışı kaynaklardan elde edildiği durumlarda dahi, kaynağa ilişkin bilgi düzeyi yeterli olmayabileceğinden, bu yolla sağlanan kanıtın güvenilirliğinin sorgulanması gerekebilir. İstisnaları olmakla birlikte, bağımsız denetim kanıtına ilişkin olarak aşağıdaki genellemeler faydalı yapılabilir:

a) İşletme dışındaki bağımsız kaynaklardan elde edilen bağımsız denetim kanıtları daha güvenilirdir.

b) İç kontrol sistemi etkin olan işletmelerden sağlanan bağımsız denetim kanıtları daha güvenilirdir.

c) Bağımsız denetçi tarafından kontrol uygulamalarının gözlenmesi suretiyle doğrudan elde edilen bağımsız denetim kanıtları, kontrol uygulamalarının sorgulanması suretiyle dolaylı veya çıkarımlar yoluyla elde edilen bağımsız denetim kanıtlarından daha güvenilirdir.

ç) Kayıtlardan temin edilen bağımsız denetim kanıtları, daha güvenilirdir. Bu kapsamda, devamlı olarak tutulan toplantı tutanaklarından elde edilen bağımsız denetim kanıtları, söz ile ifade edilen hususlardan elde edilenlere göre daha güvenilirdir.

d) Gerçek kayıt ve belgelerden elde edilen bağımsız denetim kanıtları, fotokopi veya fakslardan elde edilenlerden daha güvenilirdir.

(4) Bağımsız denetim, belgelerin tasdikini de içerebilir, ancak bağımsız denetçilerin bu işlem için eğitim almaları ve tasdik konusunda uzman olmaları beklenmez. Buna karşın, fotokopiler, fakslar ve diğer formlardaki elektronik dokümanlardan temin edilen bilgilerin bağımsız denetim kanıtı olarak kullanılması durumunda, bağımsız denetçi söz konusu bilgi kaynaklarının hazırlanışı ve sürekliliği üzerindeki kontrolleri de dikkate alarak güvenilirliğini göz önünde bulundurmak zorundadır.

(5) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini uygularken işletme tarafından üretilen bilgileri kullanırsa, söz konusu bilgilerin doğruluğu ve tamlığı üzerine bağımsız denetim kanıtı toplamak zorundadır. Bağımsız denetçinin, güvenilir bağımsız denetim kanıtı elde edebilmesi için, uyguladığı bağımsız denetim tekniklerinin dayandığı bilgilerin tam ve doğru olması gerekir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, satışların bağımsız denetiminde, fiyat bilgilerinin doğruluğunu ve satış tutarlarının tamlığını ve doğruluğunu dikkate alır. Bağımsız denetim kanıtları elde etme süreci bağımsız denetim tekniklerinin bir parçası ise, işletmenin bilgi sistemi tarafından üretilen bilgilerin tamlığı ve doğruluğuna ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek, bu süreç içinde eş zamanlı olarak gerçekleştirilir. Diğer durumlarda, bağımsız denetçi, bu bilgilerin doğruluğu ve tamlığına ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek için, söz konusu bilgilerin üretimi ve saklanması üzerinde kontrol testleri ve bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri kullanılarak bilgilerin yeniden hesaplanması gibi ek bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasına da karar verilebilir.

(6) Bağımsız denetçinin farklı kaynaklardan veya değişik şekillerde elde ettiği bağımsız denetim kanıtları, münferit olarak dikkate alınan bağımsız denetim kanıtlarından daha güvenilirdir. Buna ek olarak, bu şekilde elde edilen bağımsız denetim kanıtları, her bir bağımsız denetim kanıtının güvenilir olmadığını da gösterebilir. Bu kapsamda, işletme dışı bağımsız kaynaklardan sağlanan destekleyici bilgiler, bağımsız denetçinin işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalardan elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini artırabilir. Bunun aksine, bir kaynaktan sağlanan bağımsız denetim kanıtı diğer kaynaktan sağlanan bağımsız denetim kanıtı ile tutarlı değilse, bağımsız denetçi, söz konusu tutarsızlığı gidermek için uygulanması gereken ek bağımsız denetim tekniklerini belirlemek zorundadır.

(7) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim kanıtı elde etmenin maliyeti ile sağlanan bilgilerin faydası arasındaki ilişkiyi göz önünde bulundurmakla birlikte, bağımsız denetim kanıtı elde etmenin güçlüğü veya maliyeti, alternatifi olmayan bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmaması için gerekçe teşkil edemez.

(8) Bağımsız denetçi görüşünü oluştururken, örnekleme yaklaşımları ve diğer seçilen kalemlerin test edilmesi ile yetinerek, elde edilebilir tüm bilgileri incelemeye gerek duymayabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi, ikna edici bağımsız denetim kanıtlarını, sonuca götüren bağımsız denetim kanıtlarından daha fazla güvenli bulabilir. Ancak, makul güvence sağlamak için, bağımsız denetçi daha az ikna edici bağımsız denetim kanıtları ile yetinemez. Bağımsız denetçi, görüşünü desteklemek için bağımsız denetim kanıtlarının miktarı, kalitesi, yeterliliği ve uygunluğunu değerlendirirken, mesleki şüphecilik ile hareket etmek suretiyle mesleki kanaatini kullanır.

(1) İşletmenin finansal yapısı ve faaliyet sonuçlarını yansıtan finansal tabloların doğru ve gerçeğe uygun bir şekilde hazırlanmasından işletmenin yönetimi sorumludur. Finansal raporlama standartlarına göre finansal tabloların doğru ve gerçeğe uygun hazırlanıp sunulmasında; finansal tablolara yansıtılan kalemlerin muhasebeleştirilmesi, değerlenmesi, sunulması ve bunlarla ilgili açıklamaların yapılması sürecinde işletme yönetimi açık veya zımnen değerlendirmelerde bulunur.

(2) Bağımsız denetçi, önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesi ve bunlarla ilgili ek bağımsız denetim tekniklerinin tasarlanarak uygulanması sürecinde, işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlara ilişkin işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ve yaptığı açıklamaların yeterli detayda olmasına özen göstermek zorundadır. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamaları kullanırken, bu bilgi ve belgelerde değişik türde önemli yanlışlıklar olabileceğini göz önünde bulundurarak, değerlendirilmiş risklere duyarlı bağımsız denetim prosedürleri oluşturmak zorundadır.

(3) Bağımsız denetçi tarafından kullanılan beyanlar aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir:

a) Bağımsız denetimi yapılan dönemdeki işlem türleri ve olaylara ilişkin beyanlar;

1) Gerçekleşme- kaydedilen işlem ve olayların işletmede meydana gelmiş olması,

2) Tamlık- tüm işlem ve olayların kayıtlara yansımış olması,

3) Doğruluk- miktarların ve kaydedilen işlem ve olaylarla ilgili diğer verilerin uygun şekilde kaydedilmiş olması,

4) Dönemsellik- işlem ve olayların doğru muhasebe dönemi içerisinde kaydedilmesi,

5) Sınıflandırma- işlem ve olayların uygun hesaplara kaydedilmesi.

b) Dönem sonundaki hesap bakiyelerine ilişkin beyanlar;

1) Mevcudiyet- varlık, yükümlülük ve öz sermayenin mevcut olması,

2) Haklar ve yükümlülükler- işletmenin varlıkları üzerinde hak veya kontrolünün olması ile yükümlülüklerine karşı sorumluluğunun bulunması,

3) Tamlık- tüm varlık, yükümlülük ve öz sermaye kalemlerinin kaydedilmiş olması,

4) Değerleme ve tahsis- finansal tablolarda tüm aktif ve pasif kalemlerin doğru tutarları ile yer alması ve her bir değerleme ve tahsise ilişkin işlemlerin uygun olarak kaydedilmesi,

c) Sunum ve dipnotlara ilişkin beyanlar;

1) Gerçekleşme ve hak ve yükümlülükler- işletmeye ait açıklanan olay, işlem ve diğer hususların gerçekleşmiş olması,

2) Tamlık- finansal tablolarda açıklanması gereken tüm dipnot bilgilerinin açıklanmış olması,

3) Sınıflandırma ve anlaşılabilirlik- finansal bilgilerin uygun şekilde tanımlanması, sunulması ve dipnotların açık olarak ifade edilmesi,

4) Doğruluk ve değerleme- finansal ve diğer bilgilerin doğru ve uygun tutarlarda açıklanmış olması.

(4) Bağımsız denetçi, yukarıda belirtilen işletme yönetimi beyanlarını kullanabileceği gibi, tüm yönlerini kapsamak koşuluyla, bu beyanları farklı bir bileşimde kullanmayı da seçebilir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, hesap bakiyelerine ilişkin beyanlar ile işlem ve olaylara ilişkin beyanları birleştirmeyi tercih edebilir.

(1) Bağımsız denetçi, görüşüne esas olan sonuçlara ulaşabilmek ve yeterli bağımsız denetim kanıtı toplayabilmek için aşağıdaki hususlarda bağımsız denetim tekniklerinden yararlanır:

a) Finansal tablolarda ve işletme yönetiminin beyanlarındaki önemli yanlışlık risklerini değerlendirmek için iç kontrol de dahil işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması,

b) Önemli olduğunda veya bağımsız denetçinin önemli olduğuna karar verdiğinde, işletme yönetiminin beyanlarındaki yanlışlıkları önlemek veya tespit edip düzeltmek için kontrollerin işleyiş etkinliğinin test edilmesi ve

c) İşletme yönetiminin beyanlarındaki önemli yanlışlıkların tespit edilmesi.

(2) Bağımsız denetçi, finansal tablolar ve işletme yönetiminin beyanlarındaki risk değerlendirmelerine ilişkin yeterli bir temel oluşturmak üzere, risk değerleme tekniklerini uygulamakla birlikte, bu teknikler tek başına, bağımsız denetçi görüşüne dayanak teşkil eden yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlamaz. Bu nedenle, gerekli olduğunda, kontrol testleri şeklinde ek bağımsız denetim teknikleri uygulanması suretiyle bağımsız denetçi görüşünü destekleyici kanıtların elde edilmesi gerekir.

(3) Kontrollerin testleri iki durumda önemlidir. İlk olarak, bağımsız denetçinin risk değerlemesi, kontrollerin etkin bir şekilde işlediği beklentisini içerdiğinde, risk değerlemelerini desteklemek için bu kontrollerin test edilmesi gerekir. İkinci olarak, bağımsız denetim teknikleri tek başına yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlamıyorsa, bağımsız denetçinin, kontrollerin işleyişinin etkin olduğuna dair kontrol testleri yaparak bağımsız denetim kanıtı toplaması şarttır.

(4) Bağımsız denetçi, varsa kontrollerin testlerinin sonuçları da dahil, önemli yanlışlık riski ile ilgili beyanlara karşı duyarlı bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygular. Bağımsız denetçinin risk değerlemeleri kanaate dayanır, ancak bütün önemli yanlışlık risklerini kesin olarak tespit etmek bakımından yeterli olmayabilir. Buna ek olarak, işletme yönetiminin kuralları aşması ihtimali, insan faktöründen kaynaklanan hata olasılığı ve sistemlerdeki değişikliklerin etkisi gibi iç kontrollerin kendisinden kaynaklanan kısıtlar da mevcut bulunabilir. Bu nedenle, önemli nitelikteki işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlar ile bunlarla ilgili olarak işletme yönetimince yapılan açıklamalar için bağımsız denetim teknikleri uygulanarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi gerekir.

(5) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinden bir veya birkaçını uygulayabilir. Uygulanan tekniğin kapsamına göre, risk değerleme teknikleri, kontrol testleri veya temel bağımsız denetim tekniklerinden bir ya da birkaçı birlikte kullanılır. Bağımsız denetçi, daha önceki bağımsız denetimlerde elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarını, ilgisinin ve güvenilirliğinin devam ettiğini tespit etmek kaydıyla, bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasında kullanabilir.

(6) Uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı ve zamanlaması, verilerin sadece elektronik ortamda mevcut olması veya sadece belirli konulara veya dönemlere ilişkin olmasından etkilenebilir. Alış emirleri, faturalar, sevk irsaliyeleri ve çekler gibi belge kaynaklarının yerini, elektronik mesajlar alabilir. Bu kapsamda, işletmeler, elektronik ticaret veya görüntüye dayalı işlem sistemlerini kullanarak, müşteriler ve tedarikçiler ile olan işlemlerini internet gibi elektronik ağlar üzerinden gerçekleştirebilirler. İşletmenin faaliyeti ile ilgili söz konusu işlemler, ilgili taraflar arasında elektronik olarak mesajların değişimi ile gerçekleşir. Görüntüye dayalı işlem sistemlerinde ise, saklamayı ve referansta bulunmayı kolaylaştırmak üzere belgeler taranarak elektronik forma dönüştürülür ve bu şekilde saklanır. Bu durumda belgelerin kaynağını oluşturan dokümanlar saklanmayabilir. Elektronik bilgiler değişmiş veya yedekleme dosyaları mevcut değilse, bu bilgilere belirli bir dönemden sonra ulaşılamayabilir. İşletmenin veri saklama politikalarına göre, bağımsız denetçi tarafından incelemeye esas bilginin saklanması talep edilebilir veya bilgi kullanılabilir olduğunda bağımsız denetim teknikleri uygulanması gerekebilir.

(7) Bilgiler elektronik formda ise, bağımsız denetçi bazı bağımsız denetim tekniklerini bilgisayar destekli programları kullanarak gerçekleştirebilir.

(1) İnceleme, kağıt ortamında, elektronik ortamda veya diğer ortamlarda tutulan, iç veya dış kaynaklı kayıt ve belgelerin incelenmesini ifade eder. Kayıt ve belgelerin incelenmesi süreci, kayıt ve belgelerin yapısına ve kaynağına, işletme içinde tutuluyor olmasına ve oluşturulmaları sırasındaki mevcut olan kontrollerin etkinliğine bağlı olarak, farklı güvenilirlik seviyelerinde bağımsız denetim kanıtı sağlar.

(2) Bazı belgeler varlıkların mevcudiyetine ilişkin doğrudan bağımsız denetim kanıtı niteliğindedir. Hisse senedi veya borçlanma araçları gibi finansal araçlarının varlığı, doğrudan bağımsız denetim kanıtlarına örnek gösterilebilir. Bu tür belgelerin incelenmesi ile, mülkiyet veya söz konusu varlıkların değeri hakkında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlanmayabilir. Ayrıca, yürürlükteki sözleşmelerin incelenmesi de, gelir tahakkuku gibi işletmenin muhasebe politikalarının uygulanmasına ilişkin bağımsız denetim kanıtı sağlayabilir.

(1) Maddi duran varlıkları inceleme, varlıkların fiziksel olarak incelenmesini ifade eder. Bu inceleme ile, varlıkların mevcudiyeti hakkında güvenilir bir bağımsız denetim kanıtı elde edilebilmesine karşın, varlıklara ilişkin işletme hakları ve yükümlülükleri veya varlıkların değerlemesi ile ilgili bağımsız denetim kanıtı sağlanamayabilir. Stok kaleminin incelenmesi, genellikle stok sayımının gözetimi suretiyle gerçekleştirilir.

(1) Gözlem, başkaları tarafından yapılan işlem, süreç veya yöntemlerin izlenmesini ifade eder. İşletme personeli tarafından gerçekleştirilen stok sayımının veya kontrol faaliyetlerinin etkinliğinin gözlenmesi, buna örnek olarak verilebilir. Gözlem, gözlemin yapıldığı zaman ile sınırlı olmak üzere, bir işlem, süreç veya yöntemin performansı hakkında bağımsız denetim kanıtı sağlar ve işlem, süreç ve yöntemlerin nasıl yapıldığından etkilenir.

(1) Bilgi toplama, işletme içinde veya işletme dışında, finansal veya finansal olmayan bilgilerin, bilgili kişilerden elde edilmesini ifade eder ve bağımsız denetim boyunca yaygın olarak kullanılan ve sıklıkla diğer bağımsız denetim tekniklerini tamamlayan bir bağımsız denetim tekniğidir. Bilgi toplama, resmi yazışma şeklinde yapılabileceği gibi gayri resmi sözlü şekilde de yapılabilir. Bilgi toplamalarla elde edilen cevapların değerlendirilmesi, bilgi toplama sürecinin bütünleşmiş bir parçasını oluşturur.

(2) Bilgi toplama ile elde edilen cevaplar, bağımsız denetçiye daha önce sahip olunmayan bilgiler sunabilir veya bağımsız denetim kanıtlarını destekleyici olabilir. Yönetimin kontrolleri ihmal etme olasılığı gibi önemli nitelikteki bilgilere de, bilgi toplama sonucu elde edilen cevaplar aracılığıyla ulaşılabilir. Bazı durumlarda, bilgi toplama cevapları, bağımsız denetçinin ek bağımsız denetim teknikleri uygulamasına veya uyguladığı bağımsız denetim tekniklerini değiştirerek yeniden uygulamasına dayanak oluşturur.

(3) Bağımsız denetçi, bilgi toplamaya ek olarak bağımsız denetim yöntemleri uygulayarak, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplar. Bilgi toplama, tek başına beyanlardaki önemli yanlışlıkların tespit edilmesi için yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlamaz ve tek başına kontrollerin işleyiş etkinliğini test etmek için yeterli değildir.

(4) Bilgi toplama aracılığıyla elde edilen kanıtların doğrulanması önemli olmakla birlikte, bu tekniğin uygulanmasında yönetimin niyetine ilişkin yeterli bilgi toplama sorunu bulunmaktadır. Bu gibi durumlarda, yönetimin varlık veya yükümlülüklere ilişkin geçmişte açıkladığı niyetler, bazı yöntemlerin seçilmesinin arkasında yatan nedenlere ilişkin açıklamalar ve yönetimin belirli şekillerde hareket etme yeteneği, yönetimin niyetine ilişkin bilgi sağlayabilir.

(5) Bazı durumlarda, bağımsız denetçi, sözlü olarak toplanan bilgilere verilen cevapları doğrulamak için, yönetimden yazılı bilgi sağlar. Yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının olmadığı veya bağımsız denetim kanıtlarının kalitesinin düşük olduğu durumlarda, bağımsız denetçi yönetimden önemli hususlarda yazılı bilgi temin eder.

(1) Özel bir bilgi toplama türü olan doğrulama, sunulan bilgilerin veya var olan şartların dolaysız olarak üçüncü kişilerden teyit edilme sürecidir. Bu kapsamda, alacak tutarlarının doğrulanması, bağımsız denetçinin borçlu olanlarla doğrudan temasa geçmesi suretiyle gerçekleştirilir. Doğrulama, genellikle hesap bakiyeleri ve bu bakiyelerin bileşenleri için kullanılır; fakat bu kalemlerle sınırlı değildir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, işletmenin üçüncü kişilerle yaptığı sözleşme veya işlemlerin teyidi için istemde bulunabilir; bu doğrulama sözleşme veya işlemdeki değişikliğe veya detaylara ilişkin olabilir. Doğrulamalar, gelir tahakkukunu etkileyebilecek belirli bir anlaşmanın mevcut bulunmaması gibi, bazı koşulların yokluğuna ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek için de kullanılır.

(1) Yeniden hesaplama, belge veya kayıtların matematiksel olarak doğru olduğunun kontrol edilmesini ifade eder. Yeniden hesaplama, işletmeden elektronik dosyaların alınması ve bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri kullanılarak, bu dosyalara ilişkin özet bilgilerin doğruluğunun teyit edilmesi gibi bilgi teknolojileri yardımıyla gerçekleştirilen işlemlerdir.

(1) Yeniden uygulama, bağımsız denetçinin, alacakların vadelerine göre sınıflandırılması gibi işletmenin iç kontrollerinde manüel veya bilgisayar ortamında gerçekleştirilen kontrolleri bağımsız olarak yeniden gerçekleştirmesidir.

(1) Analitik inceleme teknikleri, finansal ve finansal olmayan verilerin kendi içindeki ve aralarındaki rasyonel ilişkilere dayanarak finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder. Analitik inceleme teknikleri, ilgili bilgiler arasındaki tutarsızlık veya tahmin edilen tutarların önemli ölçüde sapması gibi bilgilerdeki tanımlanmış dalgalanmaların ve ilişkilerin araştırılmasını da kapsar.

(1) Bu Kısmın amacı, özellik arz eden hesap kalemlerine ilişkin bağımsız denetim kanıtı toplanmasına dair ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, stokların fiziki sayımına katılım, dava ve iddialarla ilgili olarak bilgi toplama, uzun vadeli yatırımların değerlenmesi ve kamuya açıklanması ve bölümlere göre raporlama hakkındaki hükümleri içerir.

(1) İşletme yönetimi, finansal tabloların hazırlanmasına temel olacak şekilde stokların yılda en az bir kere sayılması veya sürekli envanter sisteminin güvenilirliğinden emin olunması için yöntemler oluşturur.

(2) Stokların finansal tablolar için önemlilik kavramı çerçevesinde önem arz ettiği durumlarda, bağımsız denetçi stokların mevcudiyeti ve durumuna dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtını, yapılabilir olması koşuluyla, stokların fiziki sayımına katılarak elde etmek zorundadır. Bağımsız denetçinin sayıma iştiraki, risk değerlendirmesi ve planlamasındaki yaklaşımı çerçevesinde, kontrollerin testi veya stoklarla ilgili temel bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması amacına hizmet eder. Bu katılım, stokların incelenmesini, sayım sonuçlarının kayıtlara alınması ve kontrol edilmesine ilişkin işletme yönetimince belirlenen yöntemlere uyulup uyulmadığını ve işletme yönetimince belirlenen yöntemlerin güvenilirliği konusunda bağımsız denetim kanıtı elde edilmesini sağlar.

(3) Bağımsız denetçi, beklenmeyen durumlardan dolayı planlanan tarihteki stok sayımına katılamadığı takdirde, başka bir tarihte bazı fiziki sayımları gerçekleştirir veya gözlemler ve gerekli olduğu takdirde bu sürede oluşan işlemlerin testini yapar.

(4) Stokların niteliği ve bulunduğu yerden dolayı sayıma katılımın mümkün olmadığı durumlarda, bağımsız denetçi, stokların mevcudiyetine ve durumuna ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtını, diğer bağımsız denetim teknikleriyle elde edebiliyorsa, bağımsız denetim raporunda, bağımsız denetim alanının sınırlandığına ilişkin bir atıfta bulunmasına gerek yoktur. Bu kapsamda, stokların fiziki sayımı öncesinde elde edilen veya satın alınan belirli bir stok kaleminin daha sonraki satışının belgelendirilmesi, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı olabilir.

(5) Bağımsız denetçi, stokların fiziki sayımına katılımı veya diğer teknikleri planlarken aşağıda belirtilen hususları göz önünde bulundurur:

a) Stoklarla ilgili önemli yanlışlık riskleri,

b) Stoklarla ilgili iç kontrol sisteminin yapısı,

c) Stokların fiziki sayımı ile ilgili yeterli yöntemlerin oluşturulup oluşturulmadığı, uygun talimatların yayınlanıp yayınlanmadığı,

ç) Sayımın zamanlaması,

d) Stokların tutulduğu yerler ve

e) Bir uzman yardımına ihtiyaç duyulup duyulmadığı.

(6) Stok miktarının fiziki sayım ile belirlendiği ve sayıma bağımsız denetçinin de katıldığı veya işletmenin sürekli envanter yöntemi uyguladığı ve bağımsız denetçinin yıl içerisinde bir ya da daha fazla sayıma katıldığı durumlarda, bağımsız denetçi genellikle sayım yöntemlerini gözlemler ve test sayımlarını gerçekleştirir.

(7) İşletme fiziki miktarları tahmin etmek üzere yöntemler kullanıyorsa, bağımsız denetçinin bu yöntemlerin makul olduğuna ikna olması gerekir.

(8) Stoklar farklı yerlerde bulunuyorsa, bağımsız denetçi hangi yerlerdeki sayıma katılmanın uygun olacağına, stokun önemlilik derecesi ve diğer yerlerdeki önemli yanlışlık riskini göz önünde bulundurarak karar verir.

(9) Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin aşağıdaki hususlara ilişkin talimatlarını gözden geçirir:

a) Kontrol yöntemlerinin uygulanması, örneğin kullanılmış stok kartlarının toplanması, kullanılmamış stok kartlarının muhasebeleştirilmesi, sayım ve tekrar sayım yöntemleri,

b) Yarı mamullerin hangi safhada tamamlandığı, az hareket gören, modası geçmiş veya hasarlı ve konsinye mallar gibi üçüncü şahıslara ait stokların doğru olarak belirlenmesi ve

c) Stok yerleri arasındaki stok hareketlerinin ve dönem sonu öncesi ve sonrasında oluşacak stok giriş ve çıkışlarına ilişkin, uygun düzenlemelerin yapılıp yapılmadığı.

(10) Bağımsız denetçi, işletme yönetimi tarafından belirlenen yöntemlerin yeterli olarak uygulandığından emin olmak için çalışanların yöntemleri uygulamalarını gözlemler ve test sayımları gerçekleştirir. Sayım sırasında, bağımsız denetçi sayımların tamlığını ve doğruluğunu, seçilen kalemler için kayıtlardan fiziki stoklara ve fiziki stoklardan da kayıtlara giderek test eder. Bağımsız denetçi, sayım kayıtlarının hangi kopyalarının bir sonraki bağımsız denetim süreci için ve karşılaştırma amacıyla elde tutulması gerektiğini belirler.

(11) Bağımsız denetçi, ayrıca, ileri bir tarihte stokların muhasebe kayıtlarını kontrol edilebilmek amacıyla, stok sayımı öncesinde, sırasında ve sonrasındaki hareketler ile ilgili detayları içeren dönem sonu ile ilgili yöntemleri göz önünde bulundurur.

(12) Fiziki stok sayımı, daha elverişli olması halinde dönemin kapanış gününden farklı bir günde yapılabilir. Bu yaklaşım, işletmenin stok değişimlerine ilişkin kontrolleri tasarladığı ve uyguladığı durumlarda, bağımsız denetim amacı için yeterli olur. Bağımsız denetçi, sayım günü ile dönem sonu arasındaki stok değişimlerinin doğru kaydedilip kaydedilmediğini uygun yöntemler uygulayarak değerlendirir.

(13) İşletme dönem sonu stok tutarını belirlemek için sürekli envanter yöntemini kullanıyorsa, bağımsız denetçi ilave yöntemler kullanarak, fiziki stok sayımı ile kayıtlı stoklar arasındaki farkın sebeplerinin anlaşılıp anlaşılmadığını ve kayıtların doğru olarak düzeltilip düzeltilmediğini değerlendirir.

(14) Bağımsız denetçi, fiili stok sayımı sonuçlarını yansıtıp yansıtmadığını değerlendirmek üzere, nihai stok listesini test eder.

(15) Stoklar üçüncü bir tarafın himayesi veya kontrolü altında ise, bağımsız denetçi, işletme adına tutulan stokların miktarını ve durumunu üçüncü taraflardan doğrudan teyit etmek zorundadır. Bağımsız denetçi, stokların önemine bağlı olarak, ayrıca, aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur.

a) Üçüncü tarafın dürüstlüğü ve bağımsızlığı,

b) Fiziki stokların sayımının gözlemlenmesi veya başka bir bağımsız denetçinin gözlemlemesi için gerekli ayarlamanın yapılması,

c) Stokların doğru olarak sayıldığından ve yeterli şekilde korunduğundan emin olmak için, üçüncü tarafın iç kontrol sisteminin yeterliliğine dair başka bir bağımsız denetçinin raporunun temin edilmesi ve

ç) Üçüncü taraflarca tutulan stoklara ilişkin belgelerin incelenmesi, bu kapsamda ambar fişlerinin veya stokların teminat olarak verildiği durumlarda diğer taraflardan alınan teyitlerin elde edilmesi gibi işlemler.

(1) Bir işletmeyi ilgilendiren dava ve iddiaların finansal tablolar üzerinde önemli etkileri söz konusu ise, bu dava ve iddiaların dipnotlarda açıklanması ve/veya etkilerinin finansal tablolara yansıtılması gerekir.

(2) Bağımsız denetçi, finansal tablolar üzerinde önemli etkisi olabilecek dava ve iddialardan haberdar olabilmek için gerekli yöntemleri uygulamak zorundadır. Bu yöntemler aşağıdaki hususları içerir:

a) İşletme yönetimi beyanlarının teminini de içeren işletme yönetiminde uygun kademedeki kişilerle görüşülmesi,

b) Yönetim kurulu kararlarının incelenmesi ve işletme avukatlarıyla yazışma yapılması,

c) Hukuki süreçlerle ilgili harcamalara ilişkin hesapların incelenmesi ve

ç) İşletmenin iç hukuk servisi ile yapılan görüşmelerden sağlanan bilgileri de kapsayan, işletmenin faaliyetleri ile ilgili elde edilen bilgilerin kullanılması.

(3) Dava veya iddialarla ilgili önemli yanlışlık riski tespit edilirse ya da mevcut olduğuna inanılırsa, bağımsız denetçi işletme avukatlarıyla doğrudan irtibata geçer. Bu suretle, muhtemel önemli dava ve iddiaların işletme yönetimince bilinip bilinmediği ve maliyetleri ile birlikte finansal tabloları etkileyen işletme yönetimince yapılan tahminlerin güvenilir olup olmadığı belirlenerek, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilir.

(4) İşletme yönetimi tarafından hazırlanan ve bağımsız denetçi tarafından gönderilen mutabakat mektubunun, işletmenin avukatlarına doğrudan bağımsız denetçiyle irtibata geçmeleri talebini içermesi gerekir. Avukatın genel bir bilgi toplama talebine yanıt verme ihtimalinin düşük olduğu durumlarda, mutabakat mektubunda aşağıdaki hususlar özellikle belirtilir:

a) Dava ve iddiaların listesi,

b) Dava veya iddiaların sonuçları hakkında, işletme yönetiminin değerlendirmesi ve maliyetler de dahil olmak üzere, işletme yönetiminin bu dava veya iddiaların finansal sonuçlarına ilişkin tahminleri ve

c) İşletme yönetiminin değerlendirmelerinin uygunluğunun teyidi ile dava ve iddiaların eksik ya da hatalı olarak tanımlanması durumunda, bağımsız denetçiye avukat tarafından ilave bilgiler sağlanmasına ilişkin talepler.

(5) Bağımsız denetçi, hukuki sorunların bağımsız denetim raporu tarihine kadar olan durumunu dikkate alır. Bağımsız denetçi bazı durumlarda, avukatlardan güncel bilgi temin etme ihtiyacı duyabilir.

(6) Konunun karmaşık olması veya işletme yönetimiyle avukat arasında anlaşmazlık olması gibi durumlarda, bağımsız denetçinin avukatla bir araya gelerek dava ve iddiaların muhtemel sonucunu görüşmesi gerekli olabilir. Bu görüşmelerin, işletme yönetiminin izni ve tercihen işletme yönetimini temsil eden bir kişinin katılımıyla gerçekleştirilmesi gerekir.

(7) İşletme yönetimi bağımsız denetçinin işletme avukatlarıyla irtibata geçmesine izin vermezse, bu çalışma alanının sınırlanması anlamına gelir ve genellikle şartlı görüş verilmesini ya da görüş bildirmekten kaçınılmasına neden olabilir. Avukatın bağımsız denetçiye uygun bir şekilde yanıt vermeyi reddetmesi ve bağımsız denetçinin diğer bağımsız denetim tekniklerini uygulayarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edememesi durumunda, bağımsız denetçi, şartlı görüş verilmesini ya da görüş bildirmekten kaçınılmasını gerektiren nitelikte bir çalışma alanı sınırlanmasının söz konusu olup olmadığını belirlemek zorundadır.

(1) Uzun vadeli yatırımlar, finansal tablolar için önemli ise, bağımsız denetçi bunların değerlemesi ve finansal tablolarda açıklanması ile ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır.

(2) Uzun vadeli yatırımlara ilişkin bağımsız denetim teknikleri; genellikle işletmenin uzun vadede yatırımlarını devam ettirip ettiremeyeceğine ilişkin kanıtların değerlendirilmesini, söz konusu yatırımların uzun vadeli yatırım olarak devam ettirilip ettirilemeyeceğinin işletme yönetimi ile görüşülmesini ve bunlarla ilgili yazılı açıklamaların elde edilmesini içerir.

(3) Diğer yöntemler, genellikle ilgili finansal tabloların ve piyasa fiyatları ile bağımsız denetim tarihindeki yatırımın kayıtlı değerinin karşılaştırılabilmesine imkan veren bilgilerin göz önünde bulundurulmasını içerir.

(4) Piyasa fiyatı, kayıtlı değeri aşmıyorsa, bağımsız denetçi değer düşüklüğü karşılığı ayırmanın gerekli olup olmadığını dikkate alır. Kayıtlı değerin gerçekleşebileceğine ilişkin belirsizlik varsa, bağımsız denetçi gerekli düzeltmelerin ve/veya açıklamaların yapılmış olup olmadığını göz önünde bulundurur.

(1) İşletme bölümlerine ilişkin bilgilerinin finansal tablolar açısından önemlilik arz ettiği durumlarda, bağımsız denetçi, finansal raporlama standartları çerçevesinde sunumun ve açıklamaların yapıldığına ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır.

(2) Bağımsız denetçinin, işletmenin bölümlerine ilişkin bilgileri finansal tabloların bütünlüğü kapsamında dikkate alması gerekmekte olup, sadece bölümlere ilişkin olarak görüş açıklanması gereken durumlarda, bağımsız denetim tekniklerini uygulama zorunluluğu bulunmamaktadır. Buna karşın, önemlilik kavramı hem niteliksel hem de niceliksel unsurları bünyesinde barındırır ve bağımsız denetçi tarafından uygulanan yöntemlerde bu husus dikkate alınır.

(3) İşletmenin bölümlerine ilişkin bilgileri ilgilendiren bağımsız denetim teknikleri, genel olarak, analitik inceleme tekniği ve şartlara uygun diğer bağımsız denetim tekniklerinden oluşur.

(4) Bağımsız denetçi, işletmenin bölümlerine ilişkin bilgilerin belirlenmesinde kullanılan teknikleri işletme yönetimiyle görüşerek, bu tekniklerin uygulanabilir finansal raporlama esasları çerçevesinde bir açıklama gerektirip gerektirmediğini dikkate alır ve bu teknikleri test eder. Bağımsız denetçi, işletme bölümleri arasında gerçekleşen satışları, transferleri ve maliyetleri, bölümler arası tutarların elimine edilmesini, bütçeler ve diğer beklenen sonuçlar ile karşılaştırılmasını ve varlıkların ve maliyetlerin işletme bölümleri arasında önceki dönemlerle tutarlı bir şekilde dağıtılmasını ve tutarsızlıklarla ilgili açıklamaların yeterliliğini dikkate almak zorundadır.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetçinin bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere dış kaynaklardan doğrulama tekniğini kullanmasına ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetçinin bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere, dış kaynaklardan doğrulama tekniğini kullanması, bu tekniğin finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları ortaya çıkarması bakımından değerlendirilmesi, dış kaynaklardan doğrulama hakkındaki işletme yönetiminin beyanları ve dış kaynaklardan olumlu ve olumsuz doğrulama süreci ile ilgili hükümleri içerir.

(1) Doğrulama, finansal tablolar ve dipnotlara ilişkin olarak işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamaları etkileyen belirli bir hususa istinaden temin edilmek istenen bilgiye ait kanıtların, üçüncü taraflarla doğrudan irtibata geçilerek elde edilmesi ve değerlendirilmesi sürecini ifade eder.

(2) Bağımsız denetçi, finansal tablolar ile ilgili olarak işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamaları desteklemek üzere, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek için dış kaynaklardan doğrulamaya ihtiyaç olup olmadığını belirlemek zorundadır. Bağımsız denetçi bu belirlemeyi yaparken, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalarda tespit edilen önemli yanlışlıkları ve diğer bağımsız denetim tekniklerinden elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının işletme yönetiminin beyanlarındaki önemli yanlışlık riskini ne şekilde kabul edilebilir bir seviyeye düşüreceğini göz önünde bulundurur.

(3) Genel olarak dış kaynaklardan elde edilen kanıtlar, işletme dahilinde oluşturulmuş kanıtlardan; yazılı bağımsız denetim kanıtları ise sözel olanlardan daha güvenilirdir. Doğrudan elde edilen bağımsız denetim kanıtları, dolaylı olarak veya çıkarımlar yoluyla elde edilen bağımsız denetim kanıtlarından; asıl belgeler, fotokopi ve faks yoluyla elde edilmiş belgelerden daha güvenilir kabul edilir. İspata ilişkin genel hükümler saklıdır.

(4) Buna bağlı olarak, bağımsız denetimi yapılan işletmeyle ilgisi olmayan üçüncü tarafların, bağımsız denetçinin doğrulama isteğine karşılık gönderdiği ve bağımsız denetçi tarafından doğrudan yazılı biçimde alınan cevaplar şeklindeki bağımsız denetim kanıtları, tek başına veya diğer yöntemler sonucunda elde edilen bağımsız denetim kanıtlarıyla beraber değerlendirildiğinde, finansal tablolara atfedilen işletme yönetiminin belirli beyanlarıyla ilgili önemli yanlışlık riskinin kabul edilebilir bir seviyeye düşürülmesinde bağımsız denetçiye yardımcı olur.

(5) Bağımsız denetçi, dış kaynaklardan doğrulamaların ne ölçüde kullanılacağına karar verirken, bağımsız denetimi yapılan işletmenin faaliyetlerini sürdürdüğü ortamın özelliklerini ve cevap vermesi beklenen ilgililerin doğrulama talebine ilişkin uygulamalarını göz önünde bulundurur.

(6) Dış kaynaklardan doğrulama tekniği çoğunlukla hesap bakiyeleri ve alt hesaplar ile ilgili olarak kullanılır, ancak kullanımları bunlarla sınırlı değildir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi işletmenin üçüncü taraflarla yaptığı anlaşma şartlarına veya gerçekleştirdiği işlemlere dair doğrulama talebinde de bulunabilir. Doğrulama talebi, anlaşmada herhangi bir değişiklik yapılıp yapılmadığı, eğer varsa ilgili detayların ne olduğu gibi soruları içerecek şekilde düzenlenir. Dış kaynaklardan doğrulama tekniği:

a) Banka hesap bakiyeleri ve bankadaki işletme ile ilgili diğer bilgiler,

b) Ticari alacak bakiyeleri,

c) Üçüncü taraflarca işlenmek üzere veya konsinye olarak gümrüklü antrepolarda tutulan stoklar,

ç) Avukatlar veya finansörler tarafından emanet veya teminat olarak tutulan tapu senetleri,

d) Bilanço tarihi itibariyle işletmenin kayıtlarında izlenen, ilgili saklama kuruluşu nezdindeki sermaye piyasası araçları,

e) Alınan krediler ve

f) Ticari borç bakiyeleri

gibi, tutar ve hususların teyit edilmesi amacıyla kullanılır.

(7) Dış kaynaklardan doğrulama tekniği ile elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliği, bağımsız denetçinin bu tekniği uygularken kullandığı yöntemlere ve bu yöntemlerin etkinliğine bağlıdır. Doğrulamanın güvenilirliğini etkileyen unsurlar, bağımsız denetçinin doğrulama talebi ve gelen cevaplar üzerinde gerçekleştirdiği kontrolleri, doğrulamaya cevap verenlerin özellikleri ve cevaplar üzerinde işletme yönetiminin yönlendirmelerini veya cevapta yer alan kısıtlamaları içerir.

(1) Bu Tebliğin “İşletmenin, Faaliyet Koşullarının ve Çevresiyle Olan İlişkilerinin Anlaşılması ve Bu Konulara İlişkin Önemli Yanlışlık Riskinin Değerlendirilmesi” başlıklı 10 uncu Kısmı, önemli yanlışlık riskini değerlendirebilmek için, bağımsız denetçinin iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere, işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavramasına ilişkin sorumluluklarını belirler.

(2) Bu Tebliğin “Değerlendirilmiş Risklere Karşı Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri” başlıklı 12 nci Kısmı, bağımsız denetimle ilgili yapılacak işlemlerin ve kullanılacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının belirlenmesi için, bağımsız denetçinin önemli yanlışlık riskine karşı alacağı önlemler ve geliştirip uygulayacağı bağımsız denetim teknikleri ile ilgili sorumluluklarını ortaya koyar. Söz konusu Kısım, aynı zamanda, bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere bağımsız denetim tekniklerinin önemli nitelikteki her bir işlem türü, hesap bakiyesi ve dipnotlar ile bunlarla ilgili olarak işletme yönetimince yapılan açıklamalar için gerçekleştirilmesi gerektiğini düzenlemektedir. Söz konusu temel bağımsız denetim teknikleri, finansal tablolara ilişkin işletme yönetimince sunulan bilgi ve belgeler ile yapılan açıklamalar hakkında dış kaynaklardan doğrulamaların kullanılmasını da içerebilir.

(3) Önemli yanlışlık riski arttıkça, bağımsız denetçinin daha fazla, daha ikna edici, daha ilgili bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere, temel bağımsız denetim tekniklerini uygulaması gerekeceğinden, böyle durumlarda, dış kaynaklardan doğrulama tekniğinin kullanılması, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilmesi bakımından etkili ve gereklidir.

(4) Önemli yanlışlık riski azaldıkça, bağımsız denetçinin temel bağımsız denetim tekniklerini kullanarak işletme yönetiminin beyanları ile ilgili elde etmesi gereken güvence seviyesi de azalır. Bu kapsamda, bir işletmenin geri ödeme planı olan ve anlaşma şartları, bağımsız denetçi tarafından önceki yıllarda teyit edilen bir kredisi mevcut olduğunda, kontrol testleri de dahil olmak üzere, yapılan çalışmalar kredi şartlarının değişmediğini ve kalan bakiye üzerindeki önemli yanlışlık riskinin düşük olduğunu ortaya koyuyorsa, bağımsız denetçi bakiyeyi kredi veren kuruluşla doğrulamak yerine temel bağımsız denetim tekniklerini yapılan ödemelerin test edilmesiyle sınırlı tutabilir.

(5) Olağandışı veya karmaşık işlemler, basit işlemlere oranla daha yüksek seviyede önemli yanlışlık riski taşıyabilir. Bir işletme, olağandışı veya karmaşık bir işlem gerçekleştirdiyse ve bu işleme özgü önemli yanlışlık riski seviyesi yüksek olarak değerlendiriliyorsa, bağımsız denetçi, işletme tarafından tutulan kayıtları ve belgeleri incelemenin yanı sıra, bu işlemlerle ilgili şartları diğer taraflarla doğrulama yapmak gerektiği hususunu da göz önünde bulundurur.

(1) Bu Tebliğin “Bağımsız Denetim Kanıtı” başlıklı 14 üncü Kısmı, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamaları; işlemler, hesap bakiyeleri ve dipnotlar ve kamuya yapılan diğer açıklamalar bazında sınıflayarak, risk değerleme ve bağımsız denetim tekniklerinin tasarlanıp uygulanması sırasında, işletme yönetiminin sunduğu bu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamaların kullanılmasını zorunlu kılar. Dış kaynaklardan doğrulama, bu bilgi ve belgeler ile yapılan açıklamalarla ilgili bağımsız denetim kanıtı sağlayabilirken, finansal tablolar ile ilgili işletme yönetimin belirli bir beyanı konusunda uygun bir bağımsız denetim kanıtı sağlayabilmesi her durumda mümkün olmayabilir.

(2) Alacaklarla ilgili dış kaynaklardan elde edilen doğrulamalar, alacak bakiyesinin belirli bir tarihteki varlığına dair güçlü bir kanıttır. Doğrulama aynı zamanda dönemsellik prensibinin uygulanmasıyla ilgili de kanıt sağlar. Bununla birlikte, müşterilerin işletmeye olan borçlarını ödeyebilecek durumda olup olmadıklarına yönelik bir doğrulama talebi, işletme yönetiminin alacakların değerlemesi ile ilgili beyanları hakkında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlamaz.

(3) Benzer şekilde, üçüncü taraflarca konsinye olarak tutulan mallar olması durumunda, dış kaynaklardan doğrulama bu malların mevcudiyeti ile mallar üzerindeki hak ve yükümlülüklere dair uygun ve yeterli kanıtlar sağlarken, değerlemeyi destekleyecek kanıtları sağlamayabilir.

(4) Dış kaynaklardan doğrulamanın finansal tablolar ile ilgili işletme yönetiminin belirli bir beyanının bağımsız denetimi ile ne derece ilgili olduğu bağımsız denetçinin hangi bilgilerin doğrulanacağı konusundaki seçimine ilişkin amacından da etkilenir. Bu kapsamda, ticari borçların eksiksiz olduğuna ilişkin beyanların bağımsız denetiminde, bağımsız denetçinin kaydedilmemiş herhangi bir yükümlülük olmadığına dair bağımsız denetim kanıtı elde etmesi gerekir. Dolayısıyla, kaydedilmemiş bir yükümlülüğü ortaya çıkarırken işletmenin ana tedarikçilerine doğrulama talebi göndermek suretiyle, alacak tutarı olmasa dahi alacak tutarlarıyla ilgili hesap ekstrelerini doğrudan bağımsız denetçiye göndermelerini istemek, ticari borçlar hesabında gözüken yüksek tutarlı bakiyeleri dikkate alarak gönderilen doğrulama taleplerinden genellikle daha etkili olur.

(5) Bağımsız denetçi, dış kaynaklardan doğrulama yoluyla yeterince cevaplanamayan işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalara ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde ederken, doğrulamaya yardımcı olacak veya doğrulama yerine kullanılacak diğer teknikleri göz önünde bulundurur.

(1) Bağımsız denetçi, dış kaynaklardan doğrulama taleplerini belirlenmiş olan bağımsız denetim amaçlarına göre şekillendirir. Doğrulama talepleri hazırlanırken, bağımsız denetçi işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamaları ve doğrulamanın güvenilirliğini etkileyebilecek faktörleri göz önünde bulundurur. Doğrulama talebinin şekli, önceki bağımsız denetim veya benzer çalışma tecrübeleri, doğrulanacak bilginin niteliği ve cevap vermesi hedeflenen taraf gibi faktörler, doğrulama yoluyla elde edilen kanıtın güvenilirliği üzerinde doğrudan etkide bulunacağından, doğrulama talebinin tasarımını etkiler.

(2) Bağımsız denetçi, dış kaynaklardan doğrulama talebini oluştururken, cevaplama oranını ve elde edilen kanıtın niteliğini etkileyebileceğinden, ilgili tarafça teyit edilecek bilginin niteliğini de göz önünde bulundurur. Bu kapsamda; ilgili tarafın bilgi sistemi tüm bir hesabın bakiyesi yerine tek tek işlemleri doğrulamanın daha kolay yapılabileceği bir nitelikte olabilir. Buna ilaveten ilgili taraflar, ticari alacakların toplam bakiyesi gibi bazı tip bilgileri doğrulayamayacak durumda iken, toplam bakiye içerisindeki fatura tutarlarını ayrı ayrı teyit edebilir durumda olabilirler.

(3) Doğrulama talebine muhatap olan taraflar, cevap için işletme yönetiminin izninin alınmasında ısrar ederlerse, bağımsız denetçi işletme yönetiminin verdiği izinle doğrulamayı gerçekleştirir.

(1) Bağımsız denetçi olumlu veya olumsuz doğrulama talebini ayrı ayrı kullanabileceği gibi ikisinin bir bileşimini de kullanabilir.

(2) Dış kaynaklardan olumlu bir doğrulama talebi, ilgili tarafın, kendisine gönderilen bilgiyle olan mutabakatını bildirerek veya bir bilgiyi temin ederek her durumda bağımsız denetçiye cevap vermesini ifade eder. Olumlu doğrulama talebine verilen cevapların genellikle güvenilir bağımsız denetim kanıtı sağlaması beklenir. Buna karşın ilgili tarafın doğrulama talebindeki bilgiyi doğrulamadan cevaplayabilme riski vardır. Bağımsız denetçi genellikle bunun gerçekleşip gerçekleşmediğini tespit edemeyebilir. Bu durumda, bağımsız denetçi doğrulama talebini ilgili tutar veya başka bilgi ihtiva etmeden doğrulayan tarafa göndererek, söz konusu tutar ve bilgilerin doğrulayan tarafça temin edilmesi suretiyle riski azaltabilir. Diğer taraftan, bu tip “boş” doğrulama taleplerinin kullanılması, ilgili taraflar açısından ek bir gayret gerektirdiğinden, cevaplama oranı düşük olabilir.

(3) Dış kaynaklardan olumsuz bir doğrulama talebi, ilgili tarafın sadece gönderilen bilgiyle mutabık olmaması durumunda yanıt vermesini talep eder. Buna karşın, olumsuz bir doğrulama talebine cevap alınmadığı durumda, bağımsız denetçinin, doğrulama talebinin üçüncü tarafın eline geçtiğine ve talepte belirtilen bilginin üçüncü tarafça doğrulandığına dair herhangi bir açık kanıta sahip olmadığının farkında olması gerekir. Buna bağlı olarak, olumsuz doğrulama talepleri, olumlu doğrulama taleplerine oranla daha az güvenilir kanıt sağlar ve bağımsız denetçi olumsuz doğrulama talebini destekleyici olarak diğer bağımsız denetim tekniklerini uygulamayı da göz önünde bulundurur.

(4) Aşağıda belirtilen durumlarda, olumsuz doğrulama talepleri bağımsız denetim riskini makul bir seviyeye düşürmek için kullanılabilir:

a) Değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskinin düşük olması,

b) Çok sayıda ve düşük bakiyeli hesapların bulunması,

c) Beklenmeyen önemli sayıda hata bulunması ve

ç) Bağımsız denetçinin doğrulama talebinin ilgili taraflarca cevaplandırılmayacağına inanmasını gerektiren bir sebebin bulunmaması.

(5) Dış kaynaklardan olumlu ve olumsuz doğrulama teknikleri birlikte kullanılabilir. Bu kapsamda, toplam ticari alacak bakiyesinin; az sayıda büyük tutarlı bakiyeden ve çok sayıda düşük tutarlı bakiyeden oluşması durumunda, bağımsız denetçi büyük tutarlı bakiyelerin bazılarını ya da tamamını olumlu doğrulama talebiyle, düşük tutarlı bakiyelerin bazılarını ya da tamamını olumsuz doğrulama talebiyle teyit etmenin daha uygun olduğuna karar verebilir.

(1) Bağımsız denetçinin belirli bakiyeleri veya diğer bilgileri doğrulamak istemesi ancak, işletme yönetiminin bunun gerçekleşmesini istemediği durumlarda, bağımsız denetçi, işletme yönetiminin böyle bir talepte bulunması için geçerli bir neden olup olmadığı hususunu göz önünde bulundurur. İşletme yönetiminin herhangi bir konuda dış kaynaklardan doğrulama tekniğinin uygulanmamasına dair talebinin uygun görülmesi halinde, bağımsız denetçi, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıt elde etmek için diğer bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır.

(2) İşletme yönetiminin talebinin geçerliliği bağımsız denetçi tarafından kabul edilmez ve doğrulama tekniğinin uygulanması engellenirse, bağımsız denetim kapsamı sınırlandırılmış olacağından, bağımsız denetçi bu durumun bağımsız denetim raporu üzerideki muhtemel etkisini dikkate almak zorundadır.

(3) Bağımsız denetçi, işletme yönetimi tarafından sunulan nedenleri dikkate alırken, mesleki şüphecilik içinde hareket eder ve söz konusu talebin işletme yönetiminin dürüstlüğü hakkındaki kanaatine olan etkisini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin talebinin, herhangi bir muhtemel hile ve usulsüzlük veya hatanın mevcudiyetini gösterip göstermediğini dikkate alır. Bağımsız denetçi ayrıca diğer bağımsız denetim tekniklerinin bu konuda yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayıp sağlayamayacağı hususunu da dikkate alır.

(1) Bir doğrulamayla elde edilen kanıtın güvenilirliği, cevap veren tarafın yeterliliğine, bağımsızlığına, cevap verme yetkisine, doğrulanan hususla ilgili bilgisine ve tarafsızlığına bağlıdır. Bu nedenle, bağımsız denetçinin, doğrulama talebinin uygun kişiye yönlendirildiğinden emin olması gerekir. Bu kapsamda, işletmenin uzun vadeli kredisiyle ilgili bir koşulun ertelendiğinin doğrulanmasında, bağımsız denetçinin doğrulama talebini, kredi veren kuruluşta bu konuda bilgi sahibi olan ve cevap vermeye yetkili bir görevliye yönlendirmesi şarttır.

(2) Bağımsız denetçi, bazı tarafların doğrulama talebine dürüst ve tarafsız bir yanıt verip vermeyeceği hususunu da değerlendirir. Cevap veren tarafın yeterliliği, bilgisi, motivasyonu, cevap verme kabiliyeti ve isteği bağımsız denetçinin dikkatini çekebilir. Bağımsız denetçi bu bilgilerin, doğrulama talebinin tasarlanması, sonuçlarının değerlendirilmesi ve ilave bağımsız denetim tekniklerinin gerekli olup olmadığına karar verilmesi üzerindeki etkilerini dikkate alır. Bağımsız denetçinin, doğrulama talebinin, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı içerebilecek bir cevap almayı beklediği bir tarafa gönderildiğinden de emin olması gerekir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi finansal tablolar üzerinde önemli etkisi olan ve işletmeye ekonomik açıdan bağımlı üçüncü bir tarafla gerçekleştirilmiş olağandışı yıl sonu işlemlerine rastladığında, üçüncü tarafın doğru olmayan bir cevap göndermeye meyilli olabileceği hususunu ayrıca değerlendirmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, dış kaynaklardan doğrulama tekniğini uygularken, doğrulama talep edilecek tarafların belirlenmesi ve doğrulama taleplerinin hazırlanıp gönderilmesi ile cevapların alınması süreçleri üzerinde kontrol sahibi olmak zorundadır. Doğrulama sürecinin, doğrulama taleplerinin veya verilen cevapların ele geçirilmesi ve değiştirilmesi sonucu tarafsız olmayan bir şekilde sonuçlanması olasılığını en aza indirmek amacıyla bağımsız denetçi ve cevap vermesi beklenen taraflar arasında sağlıklı bir iletişim kurulmak suretiyle kontrolün sağlanması gereklidir. Doğrulama taleplerini gönderen bağımsız denetçinin, bu taleplerin ilgili taraflara ulaştığından ve doğrulama taleplerinde cevapların doğrudan kendisine gönderileceğinden emin olması gerekir. Bağımsız denetçi, cevapların, doğrulamaların gönderildiği taraflardan gelip gelmediği hususuna da dikkat alır.

(1) Dış kaynaktan olumlu doğrulama talebine cevap alamaması durumunda, bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır. Diğer bağımsız denetim tekniklerinin, cevaplanmayan doğrulama talebinin amaçladığı, finansal tablolarla ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlar nitelikte olması gerekir.

(2) Cevap alınamayan durumlarda, bağımsız denetçi öncelikle ilgili tarafla irtibata geçerek doğrulama cevabını almaya çalışır. Bağımsız denetçi cevap elde edememesi durumunda, niteliği doğrulanması istenilen hesap ve işletme yönetiminin beyanına göre değişen diğer bağımsız denetim tekniklerini kullanır. Söz konusu tekniklerle; müteakip nakit tahsilâtları, sevk irsaliyeleri veya diğer müşteri belgeleri incelenerek ticari alacakların mevcudiyeti; dönem sonuna yakın satışların incelenmesiyle dönem sonu işlemlerine ilişkin işletme yönetiminin beyanlarının tamlığı ve doğruluğu; müteakip nakit ödemeleri veya üçüncü taraflardan gelen ve işletme yönetimi beyanlarının varlığına kanıt teşkil eden mutabakatlar vasıtasıyla ticari borçların mevcudiyeti; ambar giriş fişleri gibi diğer kayıtların incelenmesi ile işletme yönetimi beyanlarının tamlığı hususlarında bağımsız denetim kanıtları toplanır.

(1) Bağımsız denetçi, alınan doğrulama cevaplarının güvenilir olmayacağına dair bir belirtinin söz konusu olup olmadığını göz önünde bulundurarak, cevabın doğruluğunu değerlendirip, endişeleri giderecek bağımsız denetim tekniklerini uygular. Bağımsız denetçi gönderilen cevabın kaynağını ve içeriğini doğrulamak için ilgili tarafla telefon yoluyla iletişim de kurabilir. Buna ek olarak, bağımsız denetçi, doğrulamaya ilişkin asıl teyidin doğrudan kendisine posta aracılığıyla gönderilmesini de talep edebilir. Faks veya elektronik posta gibi elektronik ortamda alınan cevapların kaynağının doğrulanması, sözlü teyitlerin ise, çalışma kağıtlarında belgelenmesi gerekir. Sözlü teyitte belirtilen bilgiler önemliyse, bağımsız denetçi ilgili taraflardan söz konusu bilgileri yazılı olarak doğrudan kendisine verilmesini talep eder.

(1) Bağımsız denetçi, doğrulama işlemi ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin, finansal tablolara ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtını sağlamadığı sonucuna varırsa, bağımsız denetim kanıtını elde etmek için ilave bağımsız denetim teknikleri uygulamak zorundadır. Bağımsız denetçi, bu konuda karara varırken:

a) Doğrulama ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin güvenilirliğini,

b) Niteliksel ve niceliksel sonuçları da dahil olmak üzere, istisnaların içeriğini ve

c) Diğer bağımsız denetim tekniklerinden elde edilebilecek kanıtları

dikkate alır.

(2) Bağımsız denetçi, bu değerlendirmelere dayanarak, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek için ek bağımsız denetim tekniklerine gerek olup olmadığını belirler.

(3) Bağımsız denetçi, cevap veren taraflarca raporlanan istisnaların nedenleri ve sıklığını da dikkate alır. Bir istisna, işletmenin kayıtlarındaki bir hatayı işaret ediyor olabileceğinden, bağımsız denetçinin istisnanın nedenlerini belirleyerek, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olup olmadığını değerlendirmesi gerekir. Bu istisna bir hatayı belirtiyorsa, bağımsız denetçi gereken bağımsız denetim kanıtını sağlayacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını tekrar gözden geçirir.

(1) Bağımsız denetçi, dış kaynaklardan doğrulama tekniği sonuçlarının uygulanan diğer bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarıyla birlikte, bağımsız denetime konu finansal tablolar ile ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayıp sağlamadığı hususunu değerlendirmek zorundadır. Bağımsız denetçi, bu değerlendirmeyi yaparken, bu Tebliğin “Değerlendirilmiş Risklere Karşı Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri” ve “Bağımsız Denetim Örneklemesi ve Diğer Seçilmiş Test Teknikleri” başlıklı 12 ve 19 uncu Kısımlarındaki hükümleri dikkate alır.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolar ile ilgili işletme yönetiminin herhangi bir beyanını desteklemek için bağımsız denetim kanıtı elde ederken, doğrulamaları bilanço tarihinden önceki bir tarih itibariyle yaptığında, bu hususla ilgili olarak o tarihten bilanço tarihine kadar geçen dönemde söz konusu işletme yönetiminin beyanı ile gerçekleşen işlemlerin önemli ölçüde hatalı olmadığına dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır. Önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesine bağlı olarak, bağımsız denetçi bakiyeleri dönem sonu yerine, başka bir tarih itibariyle doğrulamaya karar verebilir. Bağımsız denetçi, dönemin bitimi öncesindeki diğer çalışmalarda olduğu gibi, dönemin geri kalan kısmına ait bağımsız denetim kanıtı elde etme ihtiyacını dikkate alarak çalışmalarını tamamlar.

(1) Bu Kısmın amacı, finansal tabloların ilk kez bağımsız denetime tabi tutulduğu veya önceki döneme ait finansal tabloların bağımsız denetiminin başka bir bağımsız denetçi tarafından yapıldığı durumlarda, açılış bakiyelerinin bağımsız denetimine ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetçinin dönem başında mevcut olan şarta bağlı riskler ve yükümlülüklerden haberdar olması durumu da dahil olmak üzere, finansal tabloların ilk kez bağımsız denetime tabi tutulduğu veya önceki döneme ait finansal tabloların bağımsız denetiminin başka bir bağımsız denetçi tarafından yapıldığı durumlarda, bir önceki dönemin kapanış bakiyelerine dayanan ve önceki dönemlerde yapılan işlemler ile önceki dönemde uygulanmış muhasebe politikalarının etkilerini yansıtan dönem başında mevcut açılış bakiyelerinin bağımsız denetimine ve raporlanmasına ilişkin hükümleri içerir.

(1) İlk defa gerçekleştirilecek bağımsız denetim çalışmalarında bağımsız denetçi aşağıdaki hususlara ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır:

a) Açılış bakiyelerinin, cari dönem finansal tablolarını önemli ölçüde etkileyecek yanlışlıklar içermediği,

b) Önceki dönem kapanış bakiyelerinin cari döneme doğru olarak taşındığı ve gerektiğinde yeniden düzeltildiği ve

c) Uygun muhasebe politikalarının tutarlı bir biçimde uygulandığı veya muhasebe politikalarındaki değişikliklerin ele alınarak yeterli şekilde açıklandığı.

(2) Dönem başındaki mevcudiyetini gösteren ve önceki dönemin kapanış bakiyelerine dayanan döneme ilişkin açılış bakiyeleri, önceki döneme ilişkin işlemlerin ve uygulanan muhasebe politikalarının etkilerini yansıtır.

(3) İlk bağımsız denetim çalışmasında, bağımsız denetçi açılış bakiyelerini destekleyen kanıtları daha önceden elde edemez.

(1) Bağımsız denetçinin açılış bakiyeleri ile ilgili olarak elde etmesi gereken kanıtların yeterliliği ve uygunluğu aşağıda belirtilen hususlara bağlıdır:

a) İşletme tarafından uygulanan muhasebe politikaları,

b) Önceki dönem finansal tablolarının bağımsız denetime tabi tutulup tutulmadığı, bağımsız denetimi yapıldıysa bağımsız denetim raporunun değişikliğe uğrayıp uğramadığı,

c) Cari dönem finansal tablolarının içerdiği hesapların yapısı ve taşıdığı önemli yanlışlık riski ve

ç) Cari dönem finansal tabloları bakımından açılış bakiyelerinin önemlilik seviyesi.

(2) Bağımsız denetçi açılış bakiyelerinin, uygun muhasebe politikaları ile ilgili uygulamaları yansıtıp yansıtmadığı ve bu politikaların tutarlı bir şekilde cari dönemde uygulanıp uygulanmadığını dikkate almak zorundadır. Muhasebe politikalarında veya bu politikaların uygulanmasında değişiklikler olması durumunda, bağımsız denetçi bunların uygunluğunu, doğru olarak uygulanıp uygulanmadığını ve finansal tablolarda uygun şekilde gösterilip yeterli derecede açıklanıp açıklanmadığını da gözden geçirir.

(3) Önceki dönem finansal tablolarının başka bir bağımsız denetim kuruluşu tarafından bağımsız denetime tabi tutulması durumunda, görevi devralan bağımsız denetim kuruluşu açılış bakiyeleriyle ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtını, önceki dönem bağımsız denetçisinin çalışma kağıtlarını inceleyerek elde edebilir. Bu durumda, cari dönem bağımsız denetçisi, önceki bağımsız denetçinin mesleki yeterliliğini ve bağımsızlığını göz önünde bulundurur. Önceki dönem bağımsız denetçisine ait rapor değişikliğe uğramışsa, bağımsız denetçi değişikliğe uğrayan kısma cari dönemde özellikle dikkat eder.

(4) Bağımsız denetçi kendisinden önceki bağımsız denetçiyle irtibata geçmeden önce, bu Tebliğde belirlenen etik ilkeleri dikkate almak zorundadır.

(5) Önceki döneme ait finansal tabloların bağımsız denetime tabi tutulduğu ya da bağımsız denetçinin yukarda belirtilen bağımsız denetim tekniklerini kullanarak uygun ve yeterli bağımsız denetim kanıtı elde edemediği durumlarda, bağımsız denetçi, bu maddenin izleyen fıkralarında belirtilen diğer bağımsız denetim tekniklerini uygular.

(6) Dönen varlıklar ve kısa vadeli borçları ilgilendiren bazı bağımsız denetim kanıtları, cari döneme ilişkin bağımsız denetim tekniklerinin bir parçası olarak elde edilebilir. Bu kapsamda, açılıştaki ticari alacak ve ticari borç bakiyelerinin cari dönem içerisinde tahsil edilmesi ve ödenmesi, bu bakiyelerin dönem başındaki mevcudiyeti, haklar ve yükümlülükler, tam olma ve değerleme hususlarıyla ilgili bağımsız denetim kanıtı sağlar. Ancak, stoklar söz konusu olduğunda, bağımsız denetçinin dönem başındaki stokların mevcudiyeti hususundan emin olması daha zordur. Bu nedenle cari dönemde yapılan stok sayımının gözlemlenmesi ve sonuçların açılış bakiyelerine kadar mutabakatının yapılması, stokların açılış kalemlerine ait değerlemenin test edilmesi, brüt kar marjının ve dönemselliğin test edilmesi gibi, ilave bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması gerekli olup, söz konusu tekniklerin bileşimi ile yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlanabilir.

(7) Bağımsız denetçi, maddi duran varlıklar, yatırımlar ve uzun vadeli borçlar gibi duran varlıklar ile uzun vadeli borçlar için genellikle açılış bakiyelerini oluşturan kayıtları incelemekle birlikte, bazı durumlarda da söz konusu hesaplarla ilgili açılış bakiyeleri için üçüncü taraflardan doğrulama da talep edebilir. Diğer bazı durumlarda ise, bağımsız denetçi, ilave bağımsız denetim tekniklerine gereksinim de duyabilir.

(1) Bağımsız denetçi, yukarıda belirtilen bağımsız denetim tekniklerini uyguladıktan sonra, açılış bakiyelerine dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edememişse, bağımsız denetim raporunu aşağıda belirtilen hususlardan birini içerecek şekilde düzenler.

a) Şartlı görüşe örnek:

“31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle XXX YTL tutarındaki stokların fiziki sayımının, bağımsız denetçi olarak atanmamızdan önce yapılmasından dolayı, sayımı gözlemleyememiş bulunmaktayız. Dolayısıyla, 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle mevcut stok miktarları üzerinde uygulanan diğer bağımsız denetim teknikleri yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı oluşturmamaktadır.

Görüşümüze göre, fiziki stok sayımına katılmış olsaydık ortaya çıkması muhtemel ve açılış bakiyeleri üzerinde düzeltme gerektirebilecek durumlar haricinde, söz konusu finansal tablolar, YYY A.Ş.’nin 31 Aralık 20X2 tarihindeki gerçek finansal durumunu, bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu ve dönem sonu nakit akışlarını, Kurulca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.”

b) Görüş bildirmekten kaçınma durumuna örnek;

“31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle XXX YTL tutarındaki stokların fiziki sayımının bağımsız denetçi olarak atanmamızdan önce yapılmış olmasından dolayı, stok sayımına katılamamış bulunmaktayız. Dolayısıyla, 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle mevcut stok miktarları üzerinde uygulanan diğer bağımsız denetim teknikleri yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlamamaktadır.

Yukarıda belirtilen hususun YYY A.Ş.’nin 31 Aralık 20X2 tarihi itibariyle finansal durumu ve bu tarihte sona eren yıla ait finansal performansı ve nakit akımları açısından önem arz etmesi nedeniyle, YYY A.Ş.’nin bu tarihte sona eren hesap dönemine ait finansal tabloları hakkında görüş bildirememekteyiz.”

(2) Açılış bakiyeleri cari dönem finansal tablolarını önemli ölçüde etkileyebilecek yanlışlıklar içeriyorsa, bağımsız denetçi işletme yönetimini, yönetimin iznini aldıktan sonra da, varsa önceki dönem bağımsız denetçisini bilgilendirir. Yanlışlığın etkisi finansal tablolarda gerektiği gibi dikkate alınmamış ve açıklanmamışsa, bağımsız denetçi, durumun gerektirdiği şekilde şartlı ya da olumsuz görüş bildirir.

(3) Cari dönemdeki muhasebe politikaları açılış bakiyelerinde tutarlı bir şekilde uygulanmamış ve değişiklikler finansal tablolarda gerektiği gibi dikkate alınarak yeterli şekilde açıklanmamışsa, bağımsız denetçi, durumun gerektirdiği şekilde şartlı ya da olumsuz görüş bildirmek zorundadır.

(4) İşletmenin bir önceki döneme ait bağımsız denetim raporu şartlı veya olumsuz görüş içeriyorsa ya da görüş bildirmekten kaçınılması durumu söz konusu ise, bağımsız denetçi bunun cari dönem finansal tabloları üzerindeki etkisini göz önünde bulundurur. Bu kapsamda, stoklara ilişkin açılış bakiyelerinin belirlenememesi gibi, çalışma alanı sınırlamasının mevcut olduğu her durumda, bağımsız denetçinin, cari dönemde şartlı ya da olumsuz görüş bildirmesi veya görüş bildirmekten kaçınması gerekmeyebilir. Bununla birlikte, önceki döneme ait finansal tablolar hakkında verilen şartlı ya da olumsuz görüşün veya görüş bildirmekten kaçınılması durumunun cari dönem finansal tablolarıyla ilişkili ve önemli olması halinde, bağımsız denetçi, cari dönem bağımsız denetim raporunda şartlı ya da olumsuz görüş vermek veya görüş bildirmekten kaçınmak zorundadır.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetim sırasında analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasına ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, finansal ve finansal olmayan bilgiler arasındaki inandırıcı ilişkilere dayalı çalışmaların ortaya çıkardığı finansal bilgilerin değerlendirilmesinde kullanılan ve ilgili bilgilerle uyumsuz ilişkilerin veya belirlenen tutarlardan sapmaların ve dalgalanmaların soruşturulmasını da içeren analitik inceleme teknikleri ile bu tekniklerin risk değerlendirme ve ek bağımsız denetim tekniği olarak kullanılmasına ilişkin hükümleri kapsar.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin bir bütün olarak gözden geçirilmesi ve risk değerlendirme aşamasında, işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavramak amacıyla analitik inceleme tekniklerini uygulamak zorundadır. Analitik inceleme teknikleri bağımsız denetimin diğer aşamalarında temel bağımsız denetim teknikleri olarak da uygulanabilir.

(1) Analitik inceleme teknikleri, işletmeye ait finansal bilgilerin;

a) Önceki dönemlere ait karşılaştırılabilir nitelikteki bilgiler,

b) Bütçe ve tahminler gibi işletmenin beklediği sonuçlar veya amortisman gideri tahmini gibi bağımsız denetçinin beklentileri ve

c) İşletmenin satışlarının ticari alacaklarına oranının, faaliyette bulunulan sektör ortalamasıyla veya sektördeki benzer işletmelerin oranları ile karşılaştırılması gibi sektör bilgileri

ile karşılaştırılmasını içerir.

(2) Analitik inceleme teknikleri aşağıda belirtilen ilişkilerin göz önünde bulundurulmasını da gerektirir:

a) Brüt karlılık yüzdesi gibi, işletmenin geçmiş deneyimlerine dayanarak, tahminlere uygun olarak gerçekleşmesi beklenen finansal bilgiler arasındaki ilişkiler ve

b) Çalışan sayısı ile personel giderleri arasındaki ilişkide olduğu gibi finansal ve finansal olmayan bilgiler arasındaki ilişkiler.

(3) Yukarıda belirtilen inceleme tekniklerini uygulamak için birçok değişik yöntem kullanılabilir. Bu yöntemler basit karşılaştırmalardan, ileri derecede istatistikî teknikler kullanılarak gerçekleştirilen karmaşık analizlere kadar çeşitlilik gösterir. Analitik inceleme teknikleri konsolide finansal tablolara, bölümlere ait finansal tablolara ve finansal bilgilerin münferit unsurlarına da uygulanabilir. Kullanılacak inceleme tekniklerinin seçimi, bunların hangi yöntemle ne seviyede kullanılacağı bağımsız denetçinin mesleki kanaatine bağlıdır.

(1) Analitik inceleme teknikleri:

a) İşletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması için risk değerleme yöntemi olarak,

b) İşletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlık riskinin azaltılarak kabul edilebilir bir seviyeye indirilmesinde, detay testler yerine daha etkili veya etkin olduğunda bağımsız denetim teknikleri olarak ve

c) Bağımsız denetimin son aşamasında finansal tabloların genel olarak gözden geçirilmesi amacıyla

kullanılır.

(1) Bağımsız denetçi, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması için, risk değerlendirme yöntemi olarak analitik inceleme tekniklerini uygular. Analitik inceleme tekniklerinin uygulanması bağımsız denetçinin işletmeyle ilgili farkında olmadığı hususları ortaya çıkararak, diğer bağımsız denetim tekniklerinin yapısının, zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesinde bağımsız denetçiye yardımcı olur.

(2) Risk değerlendirme yöntemi olarak analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasında, satış hacmi ile satış alanının metrekaresi veya satılan malların miktarı arasındaki ilişki gibi, finansal ve finansal olmayan bilgiler kullanılır.

(1) Bağımsız denetçi, finansal tablolar ile ilgili önemli yanlışlık riskini azaltmak amacıyla, temel bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygular. Bağımsız denetçinin uygulayacağı temel bağımsız denetim teknikleri; detaylı testlerden, analitik inceleme tekniklerinden veya bunların her ikisinin bileşiminden oluşabilir. Belirli bir bağımsız denetim amacına ulaşmak için hangi bağımsız denetim tekniklerinin uygulanacağına dair karar, bağımsız denetim tekniklerinin önemli yanlışlık riskini kabul edilebilir en düşük seviyeye indirmek konusundaki etkinliği ve verimliliği dikkate alınarak, bağımsız denetçinin mesleki kanaatine dayanılarak verilir.

(2) Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini uygulamak için ihtiyaç duyduğu bilginin güvenilirliği ve mevcudiyeti ile işletme tarafından gerçekleştirilen benzer tekniklerin sonuçları hakkında işletme yönetimiyle görüşür. Bağımsız denetçi, işletme yönetimi tarafından kendisine sunulan analitik verilerin gerektiği gibi hazırlandığına emin olduğunda, bu bilgilerin kullanılması daha etkili olur.

(3) Analitik inceleme tekniklerinin temel bağımsız denetim tekniği olarak tasarlandığı ve uygulandığı durumlarda, bağımsız denetçinin aşağıdaki faktörleri göz önünde bulundurması gerekir:

a) Analitik inceleme tekniklerinin uygunluğu,

b) Kayıtlara alınan tutarlara ilişkin tahminlerin yapılmasında veya rasyoların hesaplanmasında kullanılan ve işletme içinde üretilen veya dışardan sağlanan verilerin güvenilirliği,

c) İstenilen güvence seviyesinde önemli yanlışlıkların tespitinde yararlanılan tahminlerin yeteri kadar isabetli olup olmadığı ve

ç) Kabul edilebilir nitelikteki beklenen değerlerle kayıtlı değerler arasında var olan farklılıklar.

(1) Analitik inceleme teknikleri, zaman içinde tahmin edilebilen büyük hacimli işlemlere uygulanır. Analitik inceleme tekniklerinin uygulanması, veriler arasındaki ilişkinin var olduğu ve öngörülenden farklı koşulların ortaya çıkmaması durumunda bu ilişkinin devam edeceği beklentisine dayanır. Bu ilişkinin varlığı, işletmenin bilgi sistemi tarafından üretilen bilgilerin kapsadığı işlemlerin tam ve doğru olarak gerçekleştiğine dair bağımsız denetim kanıtı sağlar. Bununla beraber, analitik inceleme tekniklerine güven duyulması, bağımsız denetçinin analitik inceleme tekniklerinin finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları ortaya çıkarma olasılığına ilişkin değerlendirmesine bağlıdır

(2) Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerinin uygunluğuna karar verirken, aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

a) Önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi; bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerinin uygun olup olmadığına karar verirken; işletmeyi, iç kontrol sistemini, önemli yanlışlık olasılığı olan kalemleri ve önemlilik seviyesi ile işletme yönetiminin beyanların niteliğini göz önünde bulundurur. Bu kapsamda; satış siparişi aşamasındaki iç kontrol zayıfsa, ticari alacaklarla ilgili bir sonuca ulaşabilmek için analitik inceleme tekniklerinden ziyade detay testlerine güvenilmesi gerekir.

b) Bağımsız denetim amacına yönelik diğer detay testler; aynı konuyla ilgili olarak detay testlerin uygulandığı durumlarda, analitik inceleme tekniklerinin uygulanması uygundur. Bu kapsamda, bağımsız denetçi tarafından ticari alacakların tahsil edilebilirliği incelenirken, dönem sonunu takip eden nakit tahsilatlar konusunda yapılacak detay testlere ek olarak, müşterilere ilişkin alacakların vadeleri konusunda analitik inceleme teknikleri de uygulanabilir.

(1) Verilerin güvenilirliği, kaynağına ve yapısına bağlı olup, verilerin alındığı koşullardan etkilenir. Veriler, analitik inceleme tekniklerinde kullanılırken, bağımsız denetçi aşağıdaki hususları dikkate alır:

a) Bilginin kaynağı: Bilgi işletme dışında bağımsız kaynaklardan toplandığında daha güvenilirdir.

b) Bilginin karşılaştırılabilirliği: Özellik arz eden ürün üreten ve satan bir işletmenin verileri ile sektör bilgilerinin karşılaştırılabilir hale getirilmesi gerekir.

c) Bilginin yapısı ve ilgisi: Bütçe rakamlarının, amaçların gerçekleştirilmesinden çok beklentilerin sonuçlarına dayalı olarak belirlenmesinde fayda vardır.

ç) Bilgilerin hazırlanmasına ilişkin kontroller: Bütçenin hazırlanması, gözden geçirilmesi ve uygulanması süreçlerinin kontrol edilmesi gerekir.

(2) Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerinin uygulamasında kullandığı bilgilerin hazırlanmasına dair kontrolleri test eder. Bu kontrollerin etkin olduğu durumlarda, bağımsız denetçi, bilgiye, dolayısıyla analitik inceleme tekniklerinin sonuçlarına daha fazla güvenir. Finansal olmayan bilgiler üzerindeki kontroller, diğer kontrol testleri ile ilişkili olarak test edilebilir. Bu kapsamda; bir işletme satış faturalarıyla ilgili kontrolleri oluştururken, sürecin içerisine satış adetlerinin kaydedilmesiyle ilgili kontrolleri de ekleyebilir. Bu durumda, bağımsız denetçi, birim satışlar üzerindeki kontrollerin işleyiş etkinliği testini, satış faturalarıyla ilgili kontrollerin işleyiş etkinliği testi ile birlikte gerçekleştirebilir. Bağımsız denetçi, bilginin daha önce bağımsız denetim testine tabi tutulup tutulmadığı hususunu da göz önünde bulundurur.

(1) İstenen güvence seviyesinde önemli yanlışlık riskini belirleyebilmek için, beklentilerin yeterince güvenilir olup olmadığının değerlendirilmesi sürecinde, bağımsız denetçi aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

a) Temel bağımsız denetim teknikleri ile beklenen sonuçların doğru olarak öngörülmesi: Dönemler arası brüt kar marjı karşılaştırmasının, araştırma ve reklâm giderleri gibi, ihtiyari giderlerin karşılaştırılmasından daha fazla tutarlılık göstermesi beklenir.

b) Bilginin kısımlara ayrılabilme düzeyi: Bağımsız denetim teknikleri, finansal tablolar veya finansal bilgiler ile ilgili münferit bölümlere veya aynı işletmenin bölümlerinin finansal tablolarına uygulandığında, işletmenin finansal tablolarının tamamına uygulandığından daha etkili sonuçlar verir.

c) Finansal olan ve finansal olmayan bilgilerin mevcudiyeti: Bütçe ve tahminler gibi finansal bilgiler ile üretilen veya satılan ürün miktarı gibi finansal olmayan bilgiler analitik inceleme teknikleri tasarlanmasında kullanılırken, bu bilgilerin güvenilirliği de dikkate alınır.

(1) Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini tasarlayarak uygularken beklentilerden farklılıkların ilave bir soruşturmaya gerek olmayacak bir seviyede bulunup bulunmadığı hususunu göz önünde bulundurur. Bu kararda, istenilen güvence seviyesindeki tutarlılık ve önemlilik etkili olur. Miktarın belirlenmesinde, belirli hesap bakiyeleri, işlem türleri ve dipnotlar ile işletme yönetimince yapılan açıklamalardaki yanlışlıkların tutarının kabul edilemez bir düzeye ulaşabileceği hususunun göz önünde bulundurulması gerekir. Bağımsız denetçi, önemli yanlışlık riski arttıkça, kayıtlı miktarlarla beklenen değerler arasındaki farklılık tutarını, ilave bir soruşturma gerektirmeyecek kabul edilebilir seviyeye indirmek suretiyle, istenilen güvence seviyesini arttırır.

(2) Bağımsız denetçi, temel bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygularken, bu Kısmın “Analitik inceleme tekniklerinin uygunluğu”, “Verilerin güvenilirliği”, “Beklentilerin yeterince doğru olup olmadığı” başlıklı maddelerinde belirtilen hususlar ile bu maddede yer alan farklılıklara ilişkin yukarıdaki fıkra hükümlerini ara dönemde de dikkate alır.

(1) Bağımsız denetçi, işletmeye ilişkin kavrayışının genel olarak finansal tablolarla tutarlı olup olmadığını test etmek ve genel bir görüş oluşturabilmek için, bağımsız denetimin sonunda veya bağımsız denetimin sonuna yakın bir zamanda analitik inceleme teknikleri uygulamak zorundadır. Söz konusu bağımsız denetim tekniğinin uygulanması sonucunda varılan değerlendirmeler, bağımsız denetim sırasında finansal tabloların her bir unsurunun bağımsız denetimi ile varılan sonuçların doğrulanması ve finansal tabloların kabul edilebilirliği ile genel bir sonuca ulaşılmasına yardımcı olmak amacıyla yapılır. Buna ilaveten, daha önce belirlenememiş önemli yanlışlık riskinin tespiti de bu aşamada yapılabilir. Bu durumda, bağımsız denetçinin, planlama sürecini ve bir kısım ya da bütün işlem türleri, hesap bakiyeleri, dipnotlar ve bunlarla ilgili olarak işletme yönetimince yapılan açıklamalara ilişkin risk değerlendirmelerini yeniden gözden geçirmesi gereklidir.

(1) Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini uygulayarak, önemli sapmalar ya da diğer ilgili bilgilerle tutarsız ilişkiler veya tahmin edilen tutarlarda sapmalar tespit ettiğinde, konuyu araştırmak ve yeterli açıklama ve uygun ve yeterli bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır.

(2) Olağandışı sapma ve ilişkilerin araştırılmasında öncelikle işletme yönetimiyle gerçekleştirilen görüşmelerle ilgili olarak, sonrasında da aşağıda belirtilen hususlarda inceleme yapılır:

a) İşletme yönetimi cevaplarının doğrulanması, bu kapsamda cevapların bağımsız denetçinin işletme ile ilgili bilgisiyle veya bağımsız denetim sırasında elde edilen diğer kanıtlarla karşılaştırılması ve

b) İşletme yönetiminin açıklama yapamadığı ya da yapılan açıklamanın yeterli olmadığı durumlarda, yapılan araştırmaların sonuçlarına bağlı olarak diğer bağımsız denetim tekniklerinin uygulanma ihtiyacının gözden geçirilmesi.

(1) Bu Kısmın amacı, bağımsız denetim örneklemesi tekniklerinin kullanımı ve bağımsız denetim kanıtı elde etmek için test edilecek kalemlerin seçilmesinde kullanılacak diğer yöntemlerle ilgili ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, bağımsız denetim örneklemesi tekniklerinin kullanımı ve bağımsız denetim kanıtı elde etmek için test edilecek kalemlerin seçilmesine ilişkin istatistiki veya istatistiki olmayan örnekleme yaklaşımlarına, örneğin oluşturulmasına, bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasına, hataların tespitine ve örnekleme sonuçlarının değerlendirilmesine ilişkin hükümleri içerir.

(1) Bu Kısımda geçen kavramlar aşağıda tanımlanmıştır;

a) Ana Kütle: Örneklerin seçildiği ve bağımsız denetçinin hakkında bir sonuca ulaşmak istediği veri setinin tamamını ifade eder. Bir hesap bakiyesindeki ya da işlem türündeki birimlerin hepsi bir ana kütleyi oluşturur. Ana kütle, her biri ayrı olarak incelenen sınıf ya da alt sınıflara da bölünebilir.

b) Bağımsız Denetim Örneklemesi (Örnekleme): Bağımsız denetim tekniklerinin, tüm kalemlerin seçilme şansı olacak şekilde bir hesabın bakiyesi ya da işlem türü içerisindeki örneklemin %100’ünden daha azına uygulanmasını ifade eder. Bağımsız denetim örneklemesi, bağımsız denetçiye örnekleme yaptığı toplam veri ana kütlesiyle ilgili kanaate varma ya da sonuca ulaşmada yardımcı olmak için seçilen birimlerin bazı özellikleriyle ilgili bağımsız denetim kanıtı toplayarak değerlendirme imkanı sağlar. Bağımsız denetim örneklemesinde, istatistikî ya da istatistikî olmayan yaklaşımlar kullanılabilir.

c) Hata: Bu Kısım amaçları doğrultusunda, kontrol testleri uygulanırken ortaya çıkan kontrol sapmalarını veya detay testleri yapılırken ortaya çıkan yanlışlıkları ifade eder.

ç) İstisnai Hata: Belirlenmiş durumlar haricinde ortaya çıkmayan, dolayısıyla ana kütledeki hataları temsil etmeyen, tecrit edilmiş bir olay sonucunda meydana gelen hatayı ifade eder.

d) İstatistiksel Örnekleme: Örnekleme ile ilgili olarak, örneklerin tesadüfi seçimi ve örnekleme riskinin ölçümü de dahil olmak üzere, örnekleme sonuçlarının değerlendirilmesinde olasılık teorisinin kullanımını içeren her türlü yaklaşımı ifade eder. Bu özellikleri içermeyen örnekleme yaklaşımı, istatistiki olmayan örnekleme olarak kabul edilir.

e) Kabul Edilebilir Hata: Bağımsız denetçinin ana kütlede kabul edebileceği azami hatayı ifade eder.

f) Örnekleme Birimi: Ana kütleyi oluşturan birimlerin her birini temsil eder. Mevduata ilişkin hesap dökümlerindeki çek listesi, banka ekstrelerindeki alacak kayıtları, satış faturaları veya ticari alacak bakiyeleri bu kapsamda değerlendirilir.

g) Örnekleme Dışı Risk: Örnek hacmi ile ilişkili olmayan herhangi bir sebepten dolayı bağımsız denetçinin hatalı bir sonuca ulaşmasına neden olan faktörlerden meydana gelen riski ifade eder. Bağımsız denetçi, yönlendirici olmaktan çok ikna edici nitelikteki bağımsız denetim kanıtlarına güvenmeyi gerekli gördüğünde, uygun olmayan bağımsız denetim tekniklerini kullanmak ya da bağımsız denetim kanıtlarını yanlış değerlendirmek suretiyle bir hatayı fark etmemiş olabilir.

ğ) Örnekleme Riski: Bağımsız denetçinin bir örneğe dayanarak ulaştığı sonucun, ana kütleye aynı bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması durumunda elde edilecek sonuçtan farklı olması ihtimalinden kaynaklanan riski ifade eder. Örneklemeden kaynaklanan iki tür risk mevcuttur.

1) Kontrol testi sırasında bağımsız denetçinin kontrol riskinin gerçekte olduğundan daha düşük olduğuna, detay testlerin uygulanması sırasında ise önemli bir hata mevcut olmasına rağmen hatanın mevcut olmadığı sonucuna varması riski. Bu tür riskin, bağımsız denetimin etkinliğini etkileyerek doğru olmayan bir bağımsız denetim görüşüne sebep olma ihtimali daha yüksektir.

2) Kontrol testi sırasında bağımsız denetçinin kontrol riskinin gerçekte olduğundan daha yüksek olduğu, detay testlerin uygulanması sırasında ise önemli bir hata mevcut olmamasına rağmen hatanın mevcut olduğu sonucuna varması riskini ifade eder. Bu tür risk, bağımsız denetimin verimini etkiler ve ulaşılan ilk sonuçların hatalı olduğunu ortaya koymak için ilave çalışma gerektirir.

h) Sınıflandırma: Her bir ana kütlenin benzer özelliklerine (genelde parasal değere) sahip örnekleme birimlerini içerecek şekilde ana kütleden alt gruplar oluşturma sürecini ifade eder.

ı) Toplam Hata: Sapmanın oranı ya da toplam yanlışlığı ifade eder.

(1) Bağımsız denetim kanıtı, kontrol testleri ve temel bağımsız denetim tekniklerinin uygun bileşiminin uygulanması sonucu elde edilir. Gerçekleştirilecek bağımsız denetim tekniklerinin türü, bağımsız denetim kanıtı toplamada uygulanacak bağımsız denetim örneklemesinin anlaşılması açısından önemlidir.

(1) Bağımsız denetçi, risk değerlendirme tekniklerini, iç kontrol sistemi dahil işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması için kullanır. Bu teknikler, genellikle bağımsız denetim örneklemesinin kullanılmasını içermez. Bununla birlikte, bağımsız denetçi, kontrol testlerinin planlanarak uygulanması ile işletmenin kontrol tasarımlarının anlaşılması ve uygulanıp uygulanmadığının belirlenmesi süreçlerini eşzamanlı yürütür.

(1) Bağımsız denetçi, risk değerlendirme sürecine kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin beklentileri de dahil ettiğinde, kontrollerin testini de yapmak zorundadır.

(2) Bağımsız denetçi iç kontrol sistemleri üzerindeki bilgisine bağlı olarak, bir kontrolün gerçekleşme düzeyini gösteren özellikleri ve aynı şekilde kontrolün faaliyet etkinliğinde sapmalar olduğuna işaret eden durumları belirleyerek, kontrolün amaca uygun olup olmadığını tespit eder.

(3) Kontrol testleri için yapılan bağımsız denetim örneklemesi genellikle, kontrol uygulamasının kontrolün yapıldığına ilişkin bir bağımsız denetim kanıtı sağladığı durumlarda uygundur. Satış faturasındaki, alacak kaydı yapılabileceğinin onaylandığını gösteren satış müdürünün parafı veya bilgi işlem sistemine veri girişinin onaylandığına ilişkin bağımsız denetim kanıtı bu kapsamda değerlendirilir.

(1) Temel bağımsız denetim teknikleri tutarlarla ilgili olup, analitik inceleme teknikleri ve işlem türleri, hesap bakiyeleri, dipnotların detay testleri olmak üzere iki çeşittir. Temel bağımsız denetim tekniklerinin amacı, finansal tablolarda ve bunlara ilişkin işletme yönetimi beyanlarında bulunan önemli yanlışlıkları tespit etmek için bağımsız denetim kanıtı elde etmektir. Detay testler uygulanırken, ticari alacakların mevcudiyeti gibi finansal tablolar ile ilgili bir tutarı doğrulamak ya da kullanılmayan stokların değeri gibi bir tutarla ilgili bağımsız bir tahminde bulunmak için, gerekli testleri uygulayarak bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere, bağımsız denetim örneklemesi veya diğer örnek seçme yöntemleri kullanılabilir.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim kanıtının toplanması sırasında, önemli yanlışlık riskini değerlendirmek için mesleki kanaatini kullanır ve bu riskin kabul edilebilir seviyeye düştüğüne emin olmak için, uygun bağımsız denetim teknikleri tasarlar.

(2) Örnekleme riski ve örnekleme dışı riskler, önemli yanlışlık riskinin unsurlarını etkileyebilir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi kontrol testlerini gerçekleştirirken, ana kütledeki hata oranı kabul edilemeyecek derecede yüksek olduğu halde (örnekleme riski), örnekte hata bulmayıp, kontrollerin etkin biçimde çalıştığı sonucuna varabilir veya örnek içerisinde bağımsız denetçinin tespit edemediği (örnekleme dışı risk) hatalar bulunabilir. Bağımsız denetçi, tespit edememe riskini kabul edilebilir seviyeye düşürmek için farklı bağımsız denetim teknikleri kullanabilir. Niteliklerine bağlı olarak bu teknikler örnekleme riski ve/veya örnekleme dışı riske konu olabileceğinden bağımsız denetçi, uygun olmayan bir analitik inceleme tekniği (örnekleme dışı risk) seçerek veya gerçekte ana kütledeki hata kabul edilebilir tutardan fazla olmasına rağmen (örnekleme riski) detay test uygulayarak, sadece önemli olmayan yanlışlıkları bulabilir. Kontrol testleri ve detay testlerin her ikisi için de örnek hacmini arttırarak örnekleme riskini azaltmak mümkünken, örnekleme dışı riskler ancak bağımsız denetim çalışmanın uygun şekilde planlanması, nezaret edilmesi ve gözden geçirilmesi ile azaltılabilir.

(1) Bağımsız denetim kanıtı toplama teknikleri, inceleme, gözlem, soruşturma ve doğrulama, yeniden hesaplama, yeniden uygulama ve analitik inceleme tekniklerini içerir. Uygun tekniklerin seçimi, şartlara bağlı olarak mesleki kanaati ilgilendiren bir husustur. Bu tekniklerin uygulanması genellikle bir ana kütleden test edilmek üzere örneklerin seçilmesi suretiyle gerçekleştirilir.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini tasarlarken, test için kalemlerin seçiminde uygun yöntemleri belirler. Söz konusu yöntemler, aşağıdaki gibidir:

a) Örnekleme için ana kütlenin seçilmesi (%100 inceleme),

b) Belirli kalemlerin seçilmesi ve

c) Bağımsız denetim örneklemesi.

(2) Hangi yaklaşımın kullanılacağı kararı şartlara bağlı olup, bazı koşullarda yukarıda belirtilen yöntemlerden birinin ya da birkaçının kullanılması uygun olabilir. Hangi yöntemin ya da yöntemlerin kullanılacağına, finansal tablolar ile ilgili işletme yönetiminin açıklamalarına ilişkin önemli yanlışlık riskini ve bağımsız denetimin etkinliğini dikkate alarak karar verirken, bağımsız denetçinin, kullanılan yöntemlerin testlerin amacına ulaşması için yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmede etkin olacağı konusunda bir kanaate varması gerekir.

(1) Bağımsız denetçi, bir hesap bakiyesi veya işlem türünün oluşturduğu ana kütlenin tamamının ya da ana kütleye ait bir bölümün incelenmesinin uygun olacağı doğrultusunda bir karar verebilir. Kontrol testi uygulamalarında, % 100 inceleme çoğunlukla söz konusu olmamakla birlikte, detay testleri için yaygın olarak uygulanır. Bu kapsamda, ana kütlenin büyük değerde ve az sayıda kalemden oluştuğu, önemli bir risk bulunduğu ve diğer araçlarla yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlanamadığı veya bir hesaplamanın tekrar tekrar yapılması ya da bilgi işlem sisteminin gerçekleştirdiği benzer işlemler nedeniyle bilgisayar destekli bağımsız denetim tekniklerinin kullanımının uygun olduğu durumlarda, örnekleme için ana kütlenin tamamı seçilir.

(1) Bağımsız denetçi, işletme hakkında edindiği bilgileri, değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskini ve test edilen ana kütlenin özellikleri gibi faktörleri dikkate alarak, ana kütleden belirli kalemlerin seçilmesine karar verebilir. Belirli kalemlerin kanaate dayalı olarak seçimi, örnekleme dışı riski ortaya çıkarır. Seçilen belirli kalemler aşağıda belirtilen unsurları ihtiva edebilir:

a) Yüksek tutarlı veya önemli kalemler: Bağımsız denetçi, ana kütleden belirli kalemleri, söz konusu kalemlerin yüksek tutarlı ya da şüpheli, olağandışı, kısmen riske eğilimli veya hata geçmişi olması gibi diğer bazı özellikler sergilemesinden dolayı seçmeye karar verebilir.

b) Belirli bir tutar üzerindeki tüm kalemler: Bağımsız denetçi bir hesap bakiyesi veya işlem türüne ilişkin toplam tutarların önemli bir oranını doğrulamak için, tutarları belli bir rakamın üzerinde olan birimleri incelemeye karar verebilir.

c) Bilgi temin edecek kalemler: Bağımsız denetçi, işletmenin faaliyetine, işlemlerin niteliğine veya iç kontrol sistemlerine dair bilgi temin etmek için belirli birimleri seçip inceleyebilir.

ç) Kontrol faaliyetlerini test edecek kalemler: Bağımsız denetçi belirli bir kontrol faaliyetinin uygulanıp uygulanmadığını belirlemek için belirli kalemleri kanaatini kullanarak seçip inceleyebilir.

(2) Bir hesap bakiyesi ya da işlem türü için belirli kalemlerin seçilerek incelenmesi, genellikle bağımsız denetim kanıtı toplamak için etkili bir yol olsa da, bağımsız denetim örneklemesini oluşturmaz. Bu yolla seçilen kalemlere uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları ana kütlenin tamamı için genellenemez. Bağımsız denetçi, ana kütlenin geri kalanının önemli olduğu durumlarda, bu kısımla ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etme ihtiyacını da göz önünde bulundurur.

(1) Bağımsız denetçi, bir hesap bakiyesine ya da işlem türüne bağımsız denetim örneklemesi uygulamaya karar verebilir. Bağımsız denetim örneklemesi istatistikî ya da istatistikî olmayan örnekleme yöntemleri kullanılarak gerçekleştirilir.

(1) İstatistikî ya da istatistikî olmayan örnekleme yaklaşımlarından hangisinin kullanılacağına dair verilecek karar, bağımsız denetçinin belirli bir durumda yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtını en etkin şekilde nasıl elde edeceğine dair mesleki kanaatine bağlıdır. Bu kapsamda, kontrol testlerinde, bağımsız denetçinin hataların niteliği ve nedenleriyle ilgili analizi, hataların olması ya da olmamasıyla ilgili istatistiki analizden (hata sayısından) daha önemlidir. Böyle bir durumda istatistikî olmayan örnekleme en uygun yöntem olabilir.

(2) İstatistiki örneklemedeki örnek hacmi, olasılık teorisi veya mesleki kanaat kullanılarak belirlenebilir. Ancak, örnek hacmi istatistiki ve istatistiki olmayan yöntemleri birbirinden ayırmak için geçerli bir kriter değildir. Örnek hacmi, ek-11’de belirlenen faktörler göz önüne alınarak belirlenir. Benzer koşullarda, söz konusu eklerde belirtilen faktörlerin örnek boyutu üzerindeki etkisi, istatistiki veya istatistiki olmayan yaklaşım seçiminden bağımsız olarak, benzer nitelikte olur.

(3) Uyarlanan yaklaşım istatistiki örnekleme tanımına uymasa da, çoğu zaman, istatistiki yaklaşımın unsurları kullanılır. Bilgisayar tarafından oluşturulan tesadüfi sayıların kullanılması suretiyle tesadüfi seçim yapılması bu kapsamda değerlendirilir. Ancak, örnekleme riskinin istatistiki ölçümleri, sadece uyarlanan yaklaşımın istatistiki örnekleme özelliklerini göstermesi durumunda geçerlidir.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim örneğini oluştururken, bağımsız denetim tekniğinin amacını ve örneğin seçileceği ana kütlenin niteliklerini göz önünde bulundurmak zorundadır.

(2) Bağımsız denetçi öncelikle ulaşılması gereken belirli amaçlarla, bu amaçlara en iyi şekilde ulaşılmasını sağlayacak bağımsız denetim tekniklerinin bileşimini göz önünde bulundurur. Elde edilmesi istenen bağımsız denetim kanıtının yapısı ile bu kanıta özgü diğer özellikler ve muhtemel hata hallerinin dikkate alınması, bağımsız denetçiye örnekleme için hangi ana kütlenin kullanılacağı ve hangi hususların hata olarak kabul edileceğinin belirlenmesinde yardımcı olur.

(3) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniğinin amaçlarını dikkate alarak, hangi durumların hata sayıldığını belirler. Hata olarak belirlenen hususların açıklıkla ortaya konulması, yalnızca bağımsız denetim tekniğinin amaçlarıyla ilgili tüm durumların hata öngörülerinde göz önüne alındığından emin olunması açısından önemlidir. Bu kapsamda ticari alacakların mevcudiyetine ilişkin doğrulamada uygulanacak detay testi, ödemenin müşteri tarafından doğrulama tarihinden önce yapılmasına karşın işletme tarafından tahsilat kaydının bu tarihten hemen sonra yapılması durumunu hata olarak tanımlamaz. Ayrıca, müşteri hesapları arasında yanlışlıkla yapılan geçişler, toplam ticari alacak bakiyesini etkilemez. Bu nedenle, şüpheli hesaplar için ayrılan karşılıkların yeterliliğinin tespiti ya da bir yolsuzluk olayının değerlendirilmesi bağımsız denetimin diğer alanlarında büyük önem taşısa bile, bu tekniğin sonuçlarının değerlendirilmesinde bir hata olarak değerlendirmek uygun olmaz.

(4) Bağımsız denetçi, kontrol testlerini gerçekleştirirken, genellikle test edilen ana kütlede bulmayı beklediği hata oranı ve kontrol riski seviyesi hakkında değerlendirme yapar. Bu değerlendirme, bağımsız denetçinin ilgili kontrollerin tasarımı hakkındaki bilgisine, bu kontrollerin uygulanıp uygulanmadığına ya da ana kütle içerisindeki az sayıda kalemin incelenmesine dayanır. Bağımsız denetçi, detay testler için de buna benzer bir şekilde ana kütle içerisinde bulunması beklenen olası hata tutarı hakkında değerlendirme yapar. Bu değerlendirmeler, bağımsız denetim örneğini oluştururken ve örnek hacmini belirlerken faydalıdır. Bu kapsamda, beklenen hata oranının kabul edilemeyecek kadar yüksek olması durumunda, normal olarak kontrol testleri gerçekleştirilmez. Buna karşın, detay teknikleri uygulanırken eğer beklenen hata tutarı yüksekse, %100 inceleme ya da yüksek örnek hacmini kullanmak uygun olabilir.

(1) Bağımsız denetçi, ana kütlenin aşağıdaki özelliklere sahip olduğunu belirlemek zorundadır:

a) Uygunluk: Ana kütlenin, yapılacak testin yönünün dikkate alınmasını içeren bağımsız denetim tekniklerinin amacına uygun olması gerekir. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin amacı ticari borçların olduğundan fazla gösterilip gösterilmediğini test etmekse, ticari borçlar listesi ana kütle olarak tanımlanabilir. Benzer şekilde, ticari borçların olduğundan az gösterilmesiyle ilgili bir testte, ana kütle ticari borçlar listesinden ziyade dönem sonrasındaki ödemeler, ödenmeyen faturalar, tedarikçi ekstreleri, eşleştirilmemiş satın alma raporları ya da ticari borçların olması gerekenden az gösterildiğine dair bağımsız denetim kanıtı sağlayacak diğer ana kütlelerden oluşur.

b) Tam olma: Bağımsız denetçi bir dosyadan ödeme makbuzlarını seçmek niyetindeyse, döneme ait bütün makbuzların dosyalandığından emin olmadan makbuzların tamamına dair bir sonuca ulaşamaz. Benzer şekilde, bağımsız denetçi, finansal raporlama dönemi süresince herhangi bir kontrol faaliyetinin etkili bir şekilde yürütülüp yürütülmediğine dair örnekleme yoluyla bir sonuca ulaşmak istediğinde, ana kütlenin tüm dönem boyunca ilgili tüm kalemleri içerdiği kanaatine varmak zorundadır. Aynı konuda farklı bir yaklaşım; topluluğu alt gruplara ayırmak ve yılın ilk on ayındaki kontrollerle ilgili sonuca ulaşmak için örnekleme yapmak ve geri kalan iki ay için de alternatif yöntemleri kullanmak ya da ayrı bir örneklem oluşturmak şeklinde olabilir.

(2) Bağımsız denetçi, işletmenin bilgi sistemi tarafından üretilen bilgiyi bağımsız denetim tekniklerini uygularken kullanmak istediğinde, bu bilgilerin doğruluğu ve tamlığına ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçinin ana kütleyi aynı özelliklere sahip farklı alt gruplara bölmesi, bağımsız denetimin etkinliğini arttırabilir. Gruplandırmanın amacı, her gruptaki birimlerin çeşitliliğini azaltmak, dolayısıyla örnekleme riskinde aynı oranda bir artış sağlamadan, örnek hacminin düşürülmesini mümkün kılmaktır. Gruplar, her örnekleme kaleminin sadece bir gruba ait olmasını sağlayacak şekilde, dikkatlice tanımlanır.

(2) Detay testler uygulanırken, bir hesap bakiyesi ya da işlem türü, genellikle parasal değerler kullanılarak gruplandırılır. Bu durum, bağımsız denetimin daha fazla olası hata ihtiva edebilecek yüksek tutarlı parasal kalemlere yönlendirilmesini mümkün kılar. Benzer bir şekilde, ticari alacakların değerlemesi test edilirken bakiyelerin vadelerine göre gruplandırılması gibi, ana kütlenin daha yüksek hata riski işaret eden belirli bir özelliğe göre gruplandırılması da mümkündür.

(3) Bir gruptaki örnek kalemlere uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları sadece o grubu oluşturan kalemlerle ilgili olarak öngörülebilir. Ana kütlenin tümünü kapsayacak bir sonuca ulaşmak için, bağımsız denetçinin, o ana kütleyi oluşturan diğer gruplarla ilgili önemli yanlışlık riskini göz önünde bulundurması gerekir. Bu kapsamda, bir ana kütledeki kalemlerin %20’si bir hesap bakiyesinin % 90’ını oluşturduğunda ve bağımsız denetçi bu kalemlerden bir örnek incelemeye karar verdiğinde, bu örnek sonuçlarını değerlendirirken hesap bakiyesinin geri kalan %10’undan ayrı olarak, %90’ı ile ilgili bir sonuca ulaşır.

(1) Özellikle fazla gösterilen tutarların test edilmesinde, örnekleme birimini, hesap bakiyesini ya da işlem türlerini oluşturan belli bir parasal tutar olarak tanımlamak, detay testlerde genellikle daha etkili bir yaklaşımdır. Ticari alacaklar gibi bir ana kütle içinden belli bir parasal tutarı belirledikten sonra bağımsız denetçi, bu parasal tutarı ihtiva eden belirli kalemleri inceler. Bu yaklaşım, bağımsız denetim çalışmasının seçilme şansı daha fazla olan yüksek tutarlı kalemlere yönlendirilmesine sebep olur. Böylece, bağımsız denetim daha küçük örnek hacmiyle sonuçlandırılır. Bu yaklaşım, genellikle örnek seçimindeki sistematik yöntemlerde ve bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri ile ilgili kalemlerin seçiminde etkilidir.

(1) Bağımsız denetçi, örnek hacmini belirlerken, örnekleme riskinin kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirilip indirilmediğini dikkate almak zorundadır. Örnek hacmi, bağımsız denetçinin kabul edebileceği örnekleme riski seviyesinden etkilenir. Bağımsız denetçinin kabul edebileceği risk düştükçe, örnek hacminin de o oranda artması gerekir.

(2) Örnek hacmi istatistik bazlı bir formülün uygulanması veya mevcut koşullarda objektif bir şekilde mesleki kanaatin kullanılmasıyla belirlenebilir. Örnek hacminin belirlenmesinde etkili olan faktörler ve örnekleme riski düzeyine ek-11 ve ek-12’de yer verilmiştir.

(1) Bağımsız denetçi, ana kütle içerisinde örneklenebilecek tüm örnekleme birimlerinin seçilme şansı olduğu beklentisiyle örnek seçimini yapar. İstatistiki örnekleme, örneklenecek her birimin bilinen bir seçilme şansı olması için, örneklerin tesadüfi olarak seçilmesini gerektirir. Örnekleme birimleri, faturalar gibi fiziksel birimler olabileceği gibi, parasal kalemler de olabilir. Bağımsız denetçi, istatistiki olmayan örneklemede, kalemleri seçerken mesleki kanaatini kullanır. Örneklemenin amacı ana kütlenin tümüne ilişkin sonuçlar ortaya çıkarmak olduğundan, bağımsız denetçi ana kütleyi temsil edecek özelliklere sahip ve önyargılardan uzak örnekler seçmeye gayret eder.

(2) Örnek seçimindeki temel yöntemler; tesadüfi sayılar tablosu kullanılarak örnek seçimi veya bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri aracılığıyla, sistematik seçim ve tesadüfi seçim olarak belirlenebilir. Bu yöntemlerin her birine, ek-13’de yer verilmiştir.

(1) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini seçilen her bir kalemle ilgili olarak belirlenen bağımsız denetim amacına uygun biçimde gerçekleştirir.

(2) Seçilen kalem, tekniklerin uygulanması için uygun değilse, söz konusu teknik başka bir kalem kullanılmak suretiyle uygulanır. Bu kapsamda, ödeme yetkisi ile ilgili test yapılırken geçersiz bir çek seçildiğinde, bağımsız denetçi, çekin hata oluşturmayacak şekilde doğru olarak iptal edildiğine ikna olursa, uygun şekilde seçilen başka bir kalemi inceler.

(3) Ancak, bağımsız denetçi, planlanmış bağımsız denetim tekniklerini, seçilmiş kaleme ilişkin belgelerin bulunmadığı durumda uygulayamayabilir. Bu kalem üzerinde başka bağımsız denetim teknikleri uygulanamazsa, bağımsız denetçi, bu kalemin genellikle hatalı olduğunu göz önünde bulundurur. Bu kapsamda, olumlu doğrulama talebine cevap verilmediği takdirde, bunu izleyen tahsilatların incelenmesi, diğer uygun bağımsız denetim tekniklerine örnek teşkil eder.

(1) Bağımsız denetçi, örnek sonuçlarını, tespit edilen hataların niteliği ve nedenleri ile bunların belirli bağımsız denetim amaçları ve bağımsız denetimin diğer alanları üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurur.

(2) Bağımsız denetçinin kontrol testlerini gerçekleştirirken temel amacı, esas alınan dönem boyunca kontrollerin etkili bir şekilde işlediğine ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmektir. Kontrollerin testi, bağımsız denetim altındaki dönemde kontrolün nasıl uygulandığı, uygulamadaki tutarlılık, kim tarafından ve hangi araçlar kullanılarak uygulandığı konularını içerir. Kontrollerin işleyiş etkinliği kavramı, işletme tarafından uygulanan kontrollerde bazı hataların olabileceğini kabul eder. Bununla birlikte, bu tür hatalar belirlendiğinde, söz konusu hususları anlayabilmek için bağımsız denetçi, özel sorgulama yaparak aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur.

a) Belirlenen hataların finansal tablolar üzerindeki doğrudan etkileri ve

b) İç kontrol sisteminin etkinliği ve işletme yönetiminin kontrolleri aşması nedeniyle hata ortaya çıktığında bunların bağımsız denetim yaklaşımı üzerindeki etkisi.

(3) Bu tür durumlarda, bağımsız denetçi, kontrol testlerini kullanmanın bağımsız denetim kanıtı açısından uygun bir temel sağlayıp sağlamadığını, ilave kontrol testlerinin gerekip gerekmediğini veya muhtemel yanlışlık riski için temel bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasına ihtiyaç olup olmadığını belirler.

(4) Bağımsız denetçi, ortaya çıkarılan hataları analiz ederken, işlemin türü, yeri, ürün hattı veya dönemi gibi hataların ortak bir özelliğe sahip olduğunu gözlemleyebilir. Bu tarz hatalar, bilinçli yapılmış ve muhtemel bir yolsuzluğu işaret ediyor olabileceğinden bağımsız denetçi böyle durumlarda söz konusu ana kütle içerisinde aynı özelliği gösteren tüm kalemleri belirlemeye ve o gruptaki bağımsız denetim tekniklerini genişletmeye karar verebilir.

(5) Bağımsız denetçi, bazen hatanın belirli durumlar hariç, tekrar etmeyen, tecrit edilmiş bir olaydan kaynaklandığı, dolayısıyla ana kütledeki benzer hataları temsil edemeyeceği, istisnai nitelikte olduğu kanaatine varabilir. Bir hatanın istisnai hata olarak dikkate alınabilmesi için, bağımsız denetçinin bu hatanın ana kütlenin tümünü temsil etmediğinden emin olması gerekir. Bağımsız denetçi, bu konudaki kararını, ilave bağımsız denetim teknikleri uygulayarak verir. İlave bağımsız denetim tekniklerinin, bağımsız denetçiye hatanın ana kütlenin geri kalan kısmını etkilemediğine dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayacak nitelikte olması gerekir. Bu kapsamda, hata, dönem içerisinde sadece bir gün gerçekleştiği bilinen bir bilgisayar arızasından kaynaklanabilir. Bu durumda bağımsız denetçi arızanın etkisini, örneğin o gün gerçekleştirilen belirli işlemleri inceleyerek, değerlendirir ve arıza nedenlerinin bağımsız denetim teknikleri ve sonuçları üzerindeki etkisini dikkate alır. Benzer şekilde, işletmenin bir birimindeki stokların değeri hesaplanırken yanlış bir formül kullanılması ile ortaya çıkan hatanın istisnai bir hata olduğuna kanaat getirebilmek için, bağımsız denetçinin işletmenin diğer birimlerinde doğru formülün kullanıldığından emin olması gerekir.

(1) Bağımsız denetçi, detay testleri uygularken, örnekte bulunan parasal hatalara göre ana kütle için öngörüde bulunur ve öngörülen hatanın belirli bağımsız denetim amaçları ve bağımsız denetimin diğer alanları üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, ana kütle için toplam hatayı öngörmekle, hataların genel boyutunu belirlemeyi ve bunu kabul edilebilir hata düzeyi ile karşılaştırmayı amaçlar. Detay testleri için kabul edilebilir hata, kabul edilebilir yanlışlık tutarı olup, bağımsız denetçinin denetlenen her hesap bakiyesi veya işlem türü için kullandığı önemliliğe dair tutara eşit ya da ondan daha az bir tutarı ifade eder.

(2) Bir hata, istisna hata olarak kabul edilmiş ise, örnekteki hataların ana kütle için öngörülmesi sırasında, bu hata değerlendirme dışında tutulabilir. Ancak bu tip bir hatanın etkisi eğer hata düzeltilmediyse, istisnai olmayan diğer hataların ana kütle için öngörülmesi ile birlikte dikkate alınması gerekir. Bir hesap bakiyesi ya da işlem türü, gruplara bölünmüşse, hata her grup için ayrı olarak öngörülür. Her bir grup için öngörülen hata ve istisnai hatalar, hataların hesap bakiyesi veya işlem türü üzerinde muhtemel toplam etkisinin belirlenmesi için kullanıldığında birleştirilir.

(3) Kontrol testleri açısından, örnekteki hata oranı aynı zamanda ana kütledeki hata oranını temsil ettiğinden, ayrıca bir öngörü yapılmasına gerek yoktur.

(1) Bağımsız denetçi örnek sonuçlarını değerlendirerek, ana kütlenin ilgili özelliklerine dair yapılan değerlendirmenin teyit edilip edilmediği ya da yeniden gözden geçirilmesinin gerekli olup olmadığını belirler. Kontrol testlerinin söz konusu olduğu durumda, ilk değerlendirme ilave bağımsız denetim kanıtları ile doğrulanmadıkça beklenmeyen yükseklikteki örnek hata oranı, belirlenmiş önemli yanlışlık riskini artırır. Detay testleri söz konusu olduğunda ise, örnekte var olan beklenmedik büyüklükteki bir hata tutarı, önemli bir yanlışlığın var olmadığına ilişkin başkaca bir bağımsız denetim kanıtı elde edilememesi durumunda, bağımsız denetçinin, ilgili hesap bakiyesi veya işlem türü ile ilgili önemli bir yanlışlık bulunduğu kanaatine varmasını gerektirir.

(2) Öngörülen hata ile istisnai hatanın toplamı bağımsız denetçinin kabul edilebilir olarak nitelendirdiği tutarın altında olmakla birlikte söz konusu tutara yakınsa, bağımsız denetçi örnek sonuçlarının ikna ediciliğini diğer bağımsız denetim teknikleri ile gözden geçirerek, ilave bağımsız denetim kanıtları elde etmenin uygun olacağına karar verebilir. Öngörülen ve istisnai hatanın toplamı bağımsız denetçinin ana kütle ile ilgili en iyi hata tahminidir. Ancak örnekleme sonuçları örnekleme riskinden etkilenir. Bu nedenle, en iyi hata tahmininin kabul edilebilir hataya yakın olduğu durumlarda, bağımsız denetçi, farklı örneklerin kabul edilebilir hata düzeyini aşan farklı en iyi hata tahminini ortaya çıkarabileceğini dikkate almak zorundadır. Riskin değerlendirilmesinde diğer bağımsız denetim tekniklerinin kullanılması sırasında, ilave bağımsız denetim kanıtı elde edilir ise, risk de azalır.

(3) Örnek sonuçlarının değerlendirilmesi ana kütlenin özelliklerine ilişkin değerlendirmenin tekrar gözden geçirilmesi gerektiriyorsa, bağımsız denetçi:

a) Tespit edilen hatalar ile muhtemel diğer hataların araştırılmasını ve gerekli düzeltme kayıtlarının yapılmasını işletme yönetiminden talep edebilir ve/veya

b) Ek bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını değiştirebilir. Bu kapsamda, kontrollerin testi sırasında, bağımsız denetçi örnek hacmini genişletebilir, alternatif bir kontrolü test edebilir ya da ilgili temel bağımsız denetim tekniklerini değiştirebilir ve/veya

c) Bu durumun bağımsız denetim raporu üzerindeki etkisini dikkate alır.

(1) Bu Kısmın amacı, finansal tablolarda yer alan muhasebe tahminlerinin bağımsız denetimi ile ilgili ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu kısım, işletme yönetimince yapılan muhasebe tahminlerinin bağımsız denetimine, bu kapsamda; işletme yönetimince yapılan muhasebe tahminlerinin gözden geçirilmesine, hesaplamaların test edilmesine, daha önce yapılan muhasebe tahminlerinin gerçekleşen sonuçlar ile karşılaştırılmasına ve bağımsız nitelikteki tahminler kullanılarak bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarının değerlendirilmesine ilişkin hükümleri içerir.

(2) Bu kısım, gelecek dönemlere ait finansal bilgilerin bağımsız denetiminde uygulanmak üzere hazırlanmamış olmakla birlikte, bu kısımda belirtilen bağımsız denetim teknikleri bu amaç için de kullanılabilir.

(1) Muhasebe tahmini, kesin ölçüm yapılamayan durumlarda bir kalemin tutarının yaklaşık olarak belirlenmesini ifade eder.

(2) Bağımsız denetçi muhasebe tahminleriyle ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır.

(3) İşletme yönetimi, finansal tablolarda yer alan muhasebe tahminlerini yapmakla sorumludur. Bu tahminler, genellikle meydana gelmiş ya da meydana gelmesi muhtemel olaylara dair sonuçların belirsizlik gösterdiği durumlarda yapılır ve kanaat kullanılmasını içerir. Muhasebe tahminlerinin mevcut bulunduğu durumlarda, önemli yanlışlık riski daha yüksek olup, bağımsız denetçi, bu tahminler nedeniyle bağımsız denetim çalışmasında özel bir dikkat gerektiren düzeyde önemli yanlışlık riski olduğunu belirleyebilir.

(4) Tahmin yapılması gereken muhasebe kalemlerine ilişkin örneklere aşağıda yer verilmektedir:

a) Stokları ve ticari alacakları tahmin edilen gerçekleşebilir değerlerine indirmek için ayrılan karşılıklar,

b) Sabit kıymetlerin maliyeti üzerinden tahmin edilen ekonomik ömürlere göre amortisman ayrılması nedeniyle ortaya çıkan karşılıklar,

c) Gelir tahakkukları,

ç) Ertelenmiş vergiler,

d) Açılan tazminat davalarına ilişkin karşılıklar,

e) Devam eden inşaat sözleşmeleri sebebiyle ortaya çıkan zararlar ve

f) Kefalet ve garantiler nedeniyle ortaya çıkabilecek zararlara ilişkin karşılıklar.

(1) Bir muhasebe tahmininin belirlenmesi, tahmin yapılacak hususun niteliğine bağlı olarak basit ya da karmaşık bir süreç olabilir. Bu kapsamda, kira gideri tahakkuku basit bir hesaplamadan ibaretken, az hareket gören ya da ihtiyaç fazlası stok için ayrılacak bir karşılık cari verilerin ve gelecek satışlarla ilgili tahminlerin detaylı bir şekilde analizini gerektirdiğinden, bu karmaşık analiz ve hesaplamalarda özel bilgi ve mesleki kanaate ihtiyaç duyulabilir.

(2) Muhasebe tahminleri, sürekli olarak faaliyet gösteren rutin ya da sadece dönem sonunda çalışan rutin olmayan muhasebe sisteminin bir parçası olarak belirlenebilirler. Muhasebe tahminleri, çoğu zaman maddi duran varlıkların her bir alt grubu için standart amortisman oranlarının kullanılması veya garanti karşılıklarının hesaplanmasında satış gelirlerinin standart bir yüzdesinin kullanılması gibi deneyime dayalı hesaplamaların kullanılmasıyla yapılır. Böyle durumlarda, hesaplamanın işletme yönetimi tarafından düzenli aralıklarla gözden geçirilmesi gerekir. Varlıkların kalan ömürlerinin yeniden değerlendirilmesi veya fiili sonuçların tahmini sonuçlar ile karşılaştırılması ve gerekli ise hesaplamalarda düzeltme yapılması gözden geçirmeyi gerektiren süreçlerdir.

(3) Muhasebe kalemlerine ilişkin belirsizliğin olması ya da tarafsız bilginin bulunmaması, makul bir tahmin yapılmasını engelleyebilir. Bu durumda bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporunda değişiklik gerekip gerekmediği hususunu değerlendirir.

(1) Bağımsız denetçi, bir muhasebe tahmininin, bulunduğu şartlar altında makul olup olmadığına ve gerekli olduğunda uygun şekilde açıklanıp açıklanmadığına dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edecek şekilde bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygulamak zorundadır. Muhasebe tahminlerindeki önemli yanlışlık riskini gösteren bağımsız denetim kanıtları, finansal tablolarda yer alan diğer kalemlerdeki önemli yanlışlık riskini göstere bağımsız denetim kanıtlarına göre daha zor elde edilir ve daha az ikna edicidir. Bağımsız denetçinin, iç kontrol sistemi de dahil işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavraması, işletmenin muhasebe tahminleri ile ilgili önemli yanlışlık riskinin tespit edilerek değerlendirilmesine imkan verir.

(2) İç kontrol sistemleri de dahil olmak üzere, işletme yönetimi tarafından muhasebe tahminlerinde bulunulurken uygulanan yöntemlerin kavranması, bağımsız denetim tekniklerinin yapısının, zamanlamasının ve kapsamının bağımsız denetçi tarafından planlanması açısından önemlidir.

(3) Bağımsız denetçinin, muhasebe tahminlerinin bağımsız denetimi sırasında aşağıda belirtilen yaklaşımlardan birini ya da bunlardan birkaçının birleşimini benimsemesi gerekir:

a) Tahmin oluşturulurken işletme yönetimi tarafından kullanılan sürecin gözden geçirilmesi ve test edilmesi,

b) İşletme yönetimi tarafından hazırlanan tahminin ayrı bir bağımsız tahmin ile karşılaştırılması ve

c) Yapılan tahmin sonrasında bu tahmini doğrulayan dönem sonrası olayların incelenmesi.

(1) İşletme yönetiminin kullandığı süreçlerin gözden geçirilmesi ve test edilmesini kapsayan işlemler aşağıdaki gibidir:

a) Tahminin dayandırıldığı verilerin değerlendirilmesi ve varsayımların gözden geçirilmesi,

b) Tahminde yer alan hesaplamaların test edilmesi,

c) Önceki dönemlerde yapılan tahminlerin, mümkünse, o dönemlere ait gerçek sonuçlarla karşılaştırılması ve

ç) İşletme yönetiminin onay süreçlerinin gözden geçirilmesi.

(1) Bağımsız denetçi, muhasebe tahminine esas teşkil eden verilerin doğru, eksiksiz ve konuyla ilgili olup olmadığını değerlendirmek zorundadır. İşletme tarafından üretilen veriler kullanıldığında, finansal raporlamayla ilgili olarak bilgi sistemi tarafından üretilen verilerle bu verilerin tutarlı olması gerekir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, garanti karşılıkları ile ilgili olarak, dönem sonunda halen garanti kapsamında bulunan ürünlerle ilgili verilerin, muhasebe sisteminde mevcut olan satış bilgisiyle uyumunu gözlemlemek suretiyle bağımsız denetim kanıtı elde eder.

(2) Bağımsız denetçi, işletme dışındaki kaynaklardan da bağımsız denetim kanıtı toplayabilir. Bu kapsamda; bağımsız denetçi, gelecekte beklenen satışlar çerçevesinde güncelliğini kaybeden stoklar için ayrılan karşılıkları incelerken, geçmiş satış seviyeleri, eldeki siparişler, pazarlama trendleri gibi işletme içi verileri incelemenin yanında, sektörce oluşturulan satış öngörüleri ve piyasa analizlerinden de bağımsız denetim kanıtı elde etmeye çalışabilir. Benzer bir şekilde, bağımsız denetçi, dava ve ihtilafların finansal boyutuna dair işletme yönetimi tahminlerini incelerken, işletmenin avukatlarıyla doğrudan irtibata geçer.

(3) Bağımsız denetçi, muhasebe tahminleri belirlenirken makul bir dayanak oluşturmak üzere, verilerin uygun şekilde toplanarak analiz edilip edilmediği hususunu değerlendirir. Alacakların yaşlandırılması analizi ve bir stok kalemi ile ilgili olarak geçmişteki ve gelecekteki kullanımlar esas alınarak elde bulunan stokların aylar itibarıyla kullanımına ilişkin öngörüler bu kapsamda sayılabilir.

(4) Bağımsız denetçi, işletme tarafından muhasebe tahminlerinde kullanılan temel varsayımların uygun bir dayanağa sahip olup olmadığını değerlendirmek zorundadır. Varsayımlar bazı durumlarda, gelecekteki enflasyon oranları, faiz oranları, istihdam oranları ve beklenen piyasa büyümesi gibi, sektör ve devlet istatistiklerine dayanır. Diğer durumlarda varsayımlar işletmeye özgü olup, işletme içerisinde oluşturulmuş verilere dayanır.

(5) Bağımsız denetçi, muhasebe tahminlerinin dayandığı varsayımları değerlendirirken, diğer unsurlar yanında muhasebe tahminlerinin;

a) Önceki dönemlerde gerçekleşen sonuçlara göre makul olup olmadığı,

b) Diğer muhasebe tahminlerinde kullanılan varsayımlarla tutarlı olup olmadığı ve

c) İşletme yönetimi planlarıyla tutarlı olup olmadığı

hususlarını da göz önünde bulundurur.

(6) Bağımsız denetçinin, değişikliklere karşı duyarlı, önemli yanlışlıklara sebep olabilecek ve kişisel kanaate bağlı varsayımlarla oluşturulan muhasebe tahminlerinin bağımsız denetimine özel bir önem vermesi gerekir.

(7) Özel teknikler içeren karmaşık tahmin süreçlerinde, bağımsız denetçinin bir uzman çalışmasından faydalanması da gerekebilir.

(8) Bağımsız denetçi işletme yönetimi tarafından muhasebe tahminlerinde kullanılan hesaplamaların uygunluğunu sürekli gözden geçirmek zorundadır. Böyle bir gözden geçirme bağımsız denetçinin işletmenin önceki dönemlere ait finansal tablolarına ait bilgisini, sektördeki diğer işletmeler tarafından kullanılan uygulamaları ve bağımsız denetçiye verildiği şekliyle yönetimin gelecekle ilgili planlarını yansıtır.

(1) Bağımsız denetçi, işletme yönetimi tarafından kullanılan hesaplama yöntemlerini test etmek zorundadır. Değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskine bağlı olan testlerin yapısı, zamanlaması ve kapsamı; muhasebe tahmininin hesaplanmasındaki karmaşıklık, tahmini oluştururken ilgili kontrol faaliyetlerini de kapsayacak şekilde işletmenin kullandığı yöntemlerin bağımsız denetçi tarafından değerlendirilmesi ve tahminin finansal tablolar açısından önemliliği gibi faktörlerden etkilenir.

(1) Bağımsız denetçi, aşağıdaki hususları değerlendirmek üzere, önceki dönemlerde yapılan tahminleri o dönemlere ait fiili sonuçlarla karşılaştırır. Bu kapsamda bağımsız denetçi:

a) İşletmenin ilgili kontrol faaliyetleri de dahil olmak üzere tahmin yöntemlerinin genel olarak güvenilirliği hakkında bağımsız denetim kanıtı elde edilmesi,

b) Tahmin hesaplamalarında herhangi bir düzeltme gerekip gerekmediğinin dikkate alınması ve

c) Önceki tahminlerle fiili sonuçlar arasındaki farkların rakamsal boyutunun belirlenip belirlenmediği ve gerektiğinde uygun düzeltme ve açıklamaların yapılıp yapılmadığı hususunun değerlendirilmesi

suretiyle işletme tahminlerinin sağlıklı olup olmadığı konusunda bir kanaate ulaşır.

(1) Önemlilik arz eden muhasebe tahminleri genel olarak işletme yönetimi tarafından incelenir ve onaylanır. Bağımsız denetçi, bu inceleme ve onayın uygun yönetim kademesi tarafından gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğini ve muhasebe tahmini oluşturulmasını destekleyen belgelerin bağımsız denetim kanıtı olarak yer alıp almadığını gözden geçirmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, tahminde bulunarak ya da bağımsız bir tahmin elde ederek, işletme yönetimi tarafından hazırlanan muhasebe tahminleriyle bulgularını karşılaştırır. Bağımsız tahmin kullanıldığında, veri değerlendirilirken tahminin oluşturulmasında kullanılan hesaplama yöntemleri test edilerek, varsayımlar gözden geçirilir. Bu kapsamda, önceki dönemler için yapılan muhasebe tahminleri, o dönemlere ait fiili sonuçlarla da karşılaştırılır.

(1) Bilanço tarihinden sonra ancak, bağımsız denetimin bitmesinde önce gerçekleşen işlem ve olaylar, işletme yönetimi tarafından yapılan bir muhasebe tahminine dair bağımsız denetim kanıtı sağlayabilir. Bağımsız denetçinin bu tür işlemleri ve olayları incelemesi, işletme yönetiminin muhasebe tahminini oluşturma sürecinin test edilmesi ihtiyacını ya da muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığını değerlendirirken bağımsız bir tahmin kullanılması ihtiyacını azaltarak ortadan kaldırabilir.

(1) Bağımsız denetçi, işletme faaliyetlerine dair bilgisine dayanarak, tahminin makul olup olmadığı ve bağımsız denetim sırasında elde ettiği diğer bağımsız denetim kanıtlarıyla tutarlı bulunup bulunmadığına dair nihai bir değerlendirme yapmak zorundadır.

(2) Bağımsız denetçi, muhasebe tahmini oluşturulurken kullanılan veri ve varsayımları etkileyen ve sonradan meydana gelen herhangi bir olay ya da işlem olup olmadığını gözden geçirir.

(3) Muhasebe tahminlerinin doğasında bulunan belirsizlikten dolayı, farkların değerlendirilmesi, diğer bağımsız denetim alanlarıyla karşılaştırıldığında daha zor olabilir. Bağımsız denetçinin mevcut kanıtlarla en iyi destekleyebildiği tahmin tutarı ile finansal tablolarda yer alan tahmin tutarı arasında fark bulunduğunda, böyle bir farkın düzeltme gerektirip gerektirmediği hususunun gözden geçirilmesi gerekir. Fark makul ise, bu kapsamda finansal tablolarda yer alan tutarlar beklendiği gibiyse, düzeltme gerekmeyebilir. Ancak, bağımsız denetçi, farkın makul olmadığına inanıyorsa, işletme yönetiminin tahminini tekrar gözden geçirerek düzeltmesini ister. İşletme yönetimi tahminini tekrar gözden geçirip düzeltme yapmayı reddederse, bu fark önemli bir yanlışlık olarak nitelendirilir ve diğer tüm yanlışlıklarla birlikte finansal tablolar üzerindeki etkilerinin önemli olup olmadığının değerlendirilmesinde dikkate alınır.

(4) Bağımsız denetçi, makul olarak kabul edilen bireysel farkların manipüle edilip edilmediğini tespit ederken, bu farkların toplam olarak finansal tablolar üzerinde önemli etkileri olduğunu saptarsa, muhasebe tahminlerini bir bütün olarak ele almak suretiyle değerlendirme yapmak zorundadır.

(1) Bu Kısmın amacı, finansal tablolardaki makul değer hesaplamaları ve bunlara ilişkin kamuya yapılan açıklamalarla ilgili ilke, usul ve esasları belirlemektir.

(1) Bu Kısım, finansal tablolarda yer alan varlık, yükümlülük ve özsermayenin bazı kalemleri ile ilgili olarak işletme yönetimince yapılan makul değer hesaplamaları, bunların sunumu, kamuya açıklanması, tutarlılığı ve uygunluğunun bağımsız denetçi tarafından doğrulanması, söz konusu hususların kontrolü sürecinde bağımsız denetçinin sorumlulukları ve uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin değerlendirilmesine ilişkin hükümleri içerir.

(1) Bağımsız denetçi, makul değer hesaplamaları ve açıklamalarının finansal raporlama standartlarına uygun olduğuna dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı temin etmek zorundadır.

(1) İşletme yönetimi, finansal tablolarda yer alan makul değer hesaplamalarının yapılmasından ve açıklanmasından sorumludur. İşletme yönetimi, sorumluluğunun bir parçası olarak, makul değer hesaplamaları ve açıklamalarını belirlemek için muhasebe ve finansal raporlama süreci oluşturur, uygun değerleme yöntemlerini seçer, kullanılan önemli varsayımları yeterli derecede destekleyecek kanıt oluşturur, değerlemeyi hazırlar ve makul değer hesaplamasının finansal tablolardaki sunumu ve açıklamalarının finansal raporlama standartlarına uyguluğunu sağlar.

(1) Makul değer hesaplamaları da dahil tahmine dayalı birçok hesaplama kesin değildir. Piyasa bilgisi olmadan veya sözleşmeye dayalı nakit akımları söz konusu değil iken, makul değer tahmini yapıldığında, hem zamanlama hem de miktar açısından belirsizlik söz konusudur. Makul değer hesaplamaları, sonucu kesin olmayan ve zaman içerisinde değişime maruz kalacak geleceğe yönelik durumlar, işlemler ya da olaylarla ilgili varsayımlara da dayanabilir. Bağımsız denetçinin bu varsayımlarla ilgili görüşü, bağımsız denetim sırasındaki mevcut bilgilere dayanır ve bağımsız denetçi bağımsız denetim sırasında bilgisi olması halinde işletme yönetiminin kararları ya da makul değer hesaplamaları ve açıklamalarına dair varsayımlar üzerinde önemli etkileri olabilecek geleceğe dair şartlar, işlemler ve olayları tahmin etmekle sorumlu değildir. Makul değer hesaplamalarında kullanılan varsayımlar, diğer muhasebe tahminlerinde kullanılan varsayımlara benzer niteliktedir.

(1) Makul değer hesaplamalarında, işletmenin sürekliliği, tasfiye ihtiyacı ya da tasfiyeye gerek olmadığı, faaliyetlerinin önemli biçimde azalmayacağı ya da olumsuz şartlarda bir işlemde bulunmadığı varsayılır. Bu kapsamda, istenilmeden yapılmış bir tasfiye ya da borca karşılık yapılan bir satışta ödenecek ya da tahsil edilecek tutar, makul değer olamaz. Ancak, finansal raporlama standartları çerçevesinde, işletmenin varlık ve yükümlülüklerinin makul değerleri belirlenirken mevcut ekonomik koşullar ve işletmenin faaliyet durumunun göz önünde bulundurulması gerekir. Bu kapsamda, işletmenin belirli hedeflerine uygun olarak bir varlığın ivedilikle elden çıkarılması süreci, bu varlığın makul değerinin belirlenmesi ile yakından ilgili olabilir.

(1) Bazı varlık ve yükümlüklere ilişkin makul değer hesaplaması, nispeten kolay olabilir. Bu kapsamda, alım-satım fiyatları konusunda güvenilir bilgi sağlayan ve kolaylıkla ulaşılabilen aktif ve açık piyasalarda alım-satıma konu olan varlıklar, bu duruma örnek olarak verilebilir. Diğer bazı varlıkların aktif bir piyasası olmadığından veya makul değerinin türev araçlarda olduğu gibi işletme yönetimi tarafından tahmin edilmesi gerektiğinden, makul değerlerinin hesaplanması daha karmaşık olabilir. Makul değerin tahmini, öngörülere dayalı ve indirgenmiş nakit akımı üzerine kurulmuş bir model gibi değerleme modelleri kullanılmak veya bağımsız değerleme yapan bir uzmandan yardım alınmak suretiyle yapılabilir.

(1) Bir kalemle ilgili belirsizlik olması veya objektif verinin mevcut olmaması ya da makul bir tahmin yapılmasının mümkün olmadığı durumlarda, bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporunda bu Tebliğde düzenlenen standartlara uygun olarak olumlu görüş dışında nasıl bir görüş açıklanması (olumsuz veya şartlı görüş açıklanması ya da görüş bildirmekten kaçınılması) gerektiği hususunu gözden geçirmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, işletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgelerde ve yapılan açıklamalardaki önemli yanlışlık riskinin tespit etmek ve ilave bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygulamak amacıyla, işletmenin makul değer hesaplamaları ve açıklamalarını oluşturma sürecini ve ilgili kontrol faaliyetlerini kavramak zorundadır.

(2) İşletme yönetimi, makul değer hesaplamalarını belirlemek için bir muhasebe ve finansal raporlama süreci kurmakla yükümlüdür. Bazı durumlarda makul değerin hesaplanması süreci, işletme yönetimi tarafından işletmenin sahip olduğu menkul kıymetlerin makul değerini belirlemek için yayınlanmış fiyatların referans alınmasında olduğu gibi, basit ve güvenilir olabilir. Ancak, bazı makul değer hesaplamaları niteliği gereği diğerlerinden daha karmaşık olup, gelecekte meydana gelecek olaylar ve bunların sonuçları ile ilgili belirsizlikler içerebileceğinden, hesaplama sürecinin bir parçası olarak kanaat kullanımı gerektiren varsayımlarda bulunulabilir. Bağımsız denetçinin, sürecin karmaşıklığı da dahil olmak üzere değerleme sürecini kavraması, ilave bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlemesinde yardımcı olur.

(3) Bağımsız denetçi, işletmenin makul değer hesaplamaları ve açıklamalarını oluşturma sürecini kavramak için örnek olarak aşağıda belirtilen hususları dikkate alır:

a) İşletmede işlemlerin yürütülmesinden sorumlu kişiler ile değerleme yapılmasından sorumlu kişilerin görevlerinin ayrılması ve işlemlerle ilgili verilerin kontrolünün sağlanması gibi, makul değer hesaplamalarını belirleme sürecinde kullanılan kontrol faaliyetleri,

b) Makul değer hesaplamalarını belirleyen kişilerin deneyim ve uzmanlığı,

c) Bilgi teknolojisinin süreçteki rolü,

ç) Makul değer hesaplaması ve açıklaması gerektiren hesap ve işlemlerin, rutin ve tekrarlayan veya rutin olmayan ya da alışılmamış işlemlerden meydana gelip gelmediği hususu,

d) İşletme sürecinin makul değer hesaplama hizmeti veren bir hizmet kuruluşuna ya da değerlemeyi destekleyen verilere ne ölçüde dayandırıldığı,

e) İşletmenin uzmanlara ait çalışmaları, makul değer hesaplamaları ve finansal tablolardaki açıklamalarında ne ölçüde kullandığı,

f) Makul değer belirlenirken kullanılan işletme yönetiminin önemli varsayımları,

g) İşletme yönetiminin varsayımlarını destekleyen belgeler,

ğ) İşletme yönetiminin varsayımlarını geliştirmek ve uygulamak ve bu varsayımlardaki değişimleri izlemek için kullanılan yöntemler,

h) Onay süreçleri dahil, değerleme modelleri ve ilgili bilgi sistemlerindeki değişim kontrolleri ve güvenlik yöntemlerinin bütünlüğü ve

ı) Değerleme modellerinde kullanılan verilerin tutarlılığı, zamanında oluşumu ve güvenilirliği üzerindeki kontroller.

(4) Bağımsız denetçi, önemli yanlışlık riskini tanımlayarak değerlendirmek ve bu kapsamda ilave bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını belirlemek için, iç kontrol sistemini, işletmenin makul değer hesaplamaları ve açıklamaları ile ilgili iç kontrol sisteminin unsurlarını ve özellikle kontrol faaliyetlerini kavramak zorundadır.

(5) Bağımsız denetçi, işletmenin makul değer hesaplaması ve finansal tablolardaki açıklamalarını oluşturma sürecini kavradıktan sonra, ilave bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlemek için önemli yanlışlık riskinin değerlendirmesini yapar.

(6) Makul değer hesaplamalarının önemli yanlışlıklara neden olma olasılığı, doğal bir risktir. Bu kapsamda, ilave bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı, makul değer hesaplamalarının yanlış olma olasılığına ve makul değer hesaplamalarına ilişkin sürecin göreli olarak basit ya da karmaşık olmasına bağlı olarak değişir.

(7) Bağımsız denetçi, makul değer hesaplamaları ve açıklamaları ile ilgili olarak tespit ettiği önemli yanlışlık riski yüksekse, bağımsız denetim çalışmasında daha dikkatli bir değerlendirme yapmak zorundadır.

(8) Makul değer hesaplamaları çoğu zaman işletme yönetiminin taraflı kanaatlerini içerdiğinden, uygulanabilir kontrol faaliyetlerinin niteliklerini de etkiler. Makul değerlere ilişkin muhasebe ve finansal raporlama ihtiyaçları arttıkça, makul değer hesaplamalarının önemli yanlışlıklara sebep olma riski de artar. Bağımsız denetçi, önemli yanlışlık riskini değerlendirirken, bu tür durumlarda ortaya çıkabilecek kontrollerin kendine özgü sınırlamalarını göz önünde bulundurur.

(1) Bağımsız denetçi, makul değer hesaplamaları ve finansal tablolardaki açıklamaların, finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığını değerlendirmek zorundadır.

(2) Bağımsız denetçinin finansal raporlama standardının gereklilikleri, işletmenin faaliyetleri, sektör ve diğer bağımsız denetim sonuçlarına dair bilgisi, makul değer hesaplaması gerektiren varlık ve yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesinin ve makul değer hesaplamaları ile önemli belirsizliklere ait açıklamaların finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadıklarının değerlendirilmesinde kullanılır.

(3) İşletmenin makul değer hesaplamalarının, finansal raporlama standartlarına uygunluğunun ve bağımsız denetim kanıtlarının değerlendirilmesi, kısmen bağımsız denetçinin işletmenin faaliyetleri hakkındaki bilgisine dayanır. Bu durum, özellikle varlık ve yükümlülükler ya da değerleme yönteminin oldukça karmaşık olduğu hallerde geçerlidir. Devam eden araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin ya da işletme birleşmelerinde edinilen maddi olmayan duran varlıkların makul değerinin hesaplanması, finansal raporlama standartlarına da uygun olmaları durumunda, işletmenin ve faaliyetlerinin niteliğinden etkilenen bazı özel hususların göz önünde bulundurulmasını gerektirir. Ayrıca, bağımsız denetçinin işletme faaliyetleri hakkındaki bilgisi, diğer bağımsız denetim teknikleri ile birlikte, işletme yönetiminin finansal raporlama standartlarına uygun bir makul değer hesaplaması yaparak ortaya çıkarması gereken değer düşüklüğünün belirlenmesinde bağımsız denetçiye yardımcı olur.

(1) Makul değer hesaplamasına ilişkin yöntemin finansal raporlama standartlarında tanımlandığı durumlarda; bir menkul kıymetin makul değerinin bir değerleme yöntemi yerine piyasa fiyatları kullanılarak hesaplanması gerektiğinde, bağımsız denetçinin makul değer hesaplamasının söz konusu yönteme uygun olup olmadığını göz önünde bulundurması gerekir.

(2) Finansal raporlama standartları, makul değerin varlık ve yükümlülükler için güvenilir şekilde ölçülebileceğini varsayar. Ancak, bir varlık ya da yükümlülüğün aktif bir piyasada kote edilmiş fiyatının bulunmadığı ve makul değerin tahmini için kullanılan diğer yöntemlerin uygun olmadığı ya da kullanılamaz olduğu durumlarda, bu varsayım geçersiz olabilir. İşletme yönetimi, makul değerin güvenilir şekilde hesaplanabildiği varsayımının geçersiz olduğunu belirlediği durumlarda, bağımsız denetçi, bu hususun finansal raporlama standartlarına uygun şekilde muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediğine dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı temin etmek zorundadır.

(1) Bağımsız denetçi, finansal raporlama standartlarına uygun olarak makul değer hesaplama ve açıklamalarını ilgilendiren, işletmenin belirli amaçları doğrultusundaki planları ve bunları gerçekleştirebilme kabiliyeti ile ilgili bağımsız denetim kanıtı toplamak zorundadır.

(2) İşletme yönetimi bir varlık ya da yükümlülükle ilgili, makul değerdeki değişimlerin finansal tablolarda nasıl raporlanıp sunulacağı ve kamuya açıklanma şartlarının belirlenmesiyle ilgili kriterleri oluşturmak zorundadır. İşletme yönetiminin niyeti, işletmenin makul değer uygulamalarının belirlenmesi açısından önemlidir. İşletme yönetimi, belirli varlık ve yükümlülüklerle ilgili planlarını ve niyetlerini genellikle belgelendirir. İşletme yönetiminin niyetine dair edinilecek bağımsız denetim kanıtının kapsamı mesleki kanaati ilgilendiren bir husus olmakla birlikte, bağımsız denetim teknikleri genellikle işletme yönetimi ile yapılan görüşmelerde alınan cevapların uygun şekilde doğrulanmasını içerir. Doğrulama aşağıda belirtilen şekillerde yapılabilir:

a) İşletme yönetiminin varlık ve yükümlülüklerle ilgili geçmişte belirttiği niyetlerin gözden geçirilmesi,

b) Yazılı planların ve uygun olduğu durumlarda bütçe, gündeme ilişkin belgeler gibi diğer yazılı belgelerin incelenmesi,

c) İşletme yönetiminin belirli bir tavır izlemeyi seçtiği durumlarda belirtilen sebeplerin gözden geçirilmesi ve

ç) İşletmenin sözleşmeye bağlı taahhütlerinin sonuçları da dahil olmak üzere, ekonomik durumu göz önüne alınarak işletme yönetiminin belirli bir iş programını gerçekleştirme kabiliyetinin değerlendirilmesi.

(3) İşletme yönetiminin belirli işlemleri gerçekleştirebilmesi, finansal raporlama standartları çerçevesinde makul değerin kullanılıp kullanılmamasına bağlı olarak tanımlanmış ise, bağımsız denetçi bu hususu göz önünde bulundurur.

(1) Finansal raporlama standartlarında makul değerin hesaplanması için alternatif yöntemlerin bulunduğu ya da bir hesaplama yönteminin tanımlanmadığı durumlarda, bağımsız denetçi, hesaplamanın mevcut şartlar altında finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığını değerlendirmek zorundadır.

(2) Hesaplama yönteminin mevcut şartlar altında uygun olup olmadığının değerlendirilmesi, mesleki kanaat kullanımını gerektirir. İşletme yönetimince finansal raporlama standartlarında bulunan alternatif değerleme yöntemlerinden birinin seçilmesi halinde, bağımsız denetçi işletme yönetiminin seçim mantığını, işletme yönetimi ile bu değerleme yöntemini seçme nedenlerini görüşerek kavrar. Bağımsız denetçi aşağıdaki hususları dikkate alır:

a) İşletme yönetiminin, finansal raporlama standartlarında belirtilmişse, seçilen yöntemi destekleyecek kriterleri yeterince değerlendirerek, doğru olarak uygulayıp uygulamadığı,

b) Değerleme yönteminin, değerleme yapılan varlık veya yükümlülüğün niteliği ile finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığı ve

c) Değerleme yönteminin, işletmenin bulunduğu sektör ve ortama uygun olup olmadığını.

(3) İşletme yönetimi, farklı değerleme yöntemlerinin sonuçlarının birbirinden önemli ölçüde farklı olduğunu tespit ederse, bağımsız denetçi, işletmenin makul değer hesaplamalarını incelerken bu farklılıkların nedenlerinin işletme tarafından nasıl incelendiğini değerlendirir.

(1) Bağımsız denetçi, makul değer hesaplama yöntemlerinin tutarlı bir şekilde uygulanıp uygulanmadığını değerlendirmek zorundadır.

(2) İşletme yönetimi, belirli bir değerleme yöntemini seçtikten sonra, bağımsız denetçi işletmenin bu yöntemi makul değer hesaplamasında tutarlı olarak kullanıp kullanmadığını, eğer tutarlı olarak kullandıysa bu tutarlılığın işletmeyi etkileyen ortam ya da durumlardaki muhtemel değişiklikler ya da finansal raporlama standartlarındaki değişiklikler göz önünde bulundurulduğunda, uygun olup olmadığını değerlendirir. İşletme yönetimi değerleme yöntemini değiştirdiyse, bağımsız denetçi, işletme yönetiminin yeni yöntemin daha uygun bir hesaplama bazı sağladığını yeterli derecede izah edip edemediği ya da değişimin finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığı hususlarını göz önünde bulundurur. Bu kapsamda, aktif piyasası bulunan varlık ve yükümlülükler için makul değer tahmininde indirgenmiş nakit akımları yönteminin uygulanması uygun değildir.